SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2371
FECHA 11/05/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto: AP41-U-2014-000352
Vistos con informes de las partes
En fecha 10 de noviembre de 2014, el abogado JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA, venezolano, mayor de edad, titular de las cédulas de identidad número: V-5.564.693 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número: 18.247, actuando en su carácter de apoderado judiciales de EDITORIAL BIOSFERA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 13 de noviembre de 1978, tal como consta en asiento Nº 79, tomo 83-A, e igualmente inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00140007-9, presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0743, emitida por la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 10 de octubre de 2014, notificada en esta misma fecha, a través de la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico, confirmando el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2010/017, de fecha 26 de febrero de 2010, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y sanciona a la contribuyente supra identificada por las siguientes cantidades SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs.668.473,00) por concepto de diferencia de impuesto; la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs.1.298.950,00,) por concepto de multa y la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO (Bs.368.955,00) por concepto de intereses moratorios correspondiente al periodo Fiscal 01/01/2007 hasta el 31/12/2007, en materia de Impuesto sobre la Renta.
En fecha 10 de noviembre de 2014, se recibió en la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 18 de diciembre de 2014, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones al Procurador General de la República, Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público a nivel Nacional con competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, el Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, Procurador General de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fecha 27/01/2015, 30/01/2015, 23/01/2015,siendo consignadas las boletas en fechas 28/07/2015, 23/03/2015 y 28/07/2015, en el mismo orden.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 149/2015 de fecha 05/10/2015, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario en cuanto a lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva, procediendo a su tramitación y sustanciación de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. En fecha 02 de noviembre de 2015, fue notificado el Viceprocurador General de la República Bolivariana de Venezuela de mencionada sentencia interlocutoria.
En fecha 02 de mayo de 2016, la abogada Luz Marina Flores Moreno, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.” contentivo de una (01) pieza, constante de setenta y cinco (75) folios útiles y copia simple de documento de poder que acredita su representación,
En fecha 03 de mayo de 2016, este Tribunal Ordena agregar a los autos el respectivo expediente administrativo de la contribuyente constante de ciento setenta y seis (176) folios útiles.
En esta misma fecha 02 de mayo de 2016, la abogada Luz Marina Flores Moreno, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) escrito de Informes, constante de veinticuatro (24) folios útiles.
En fecha 03 de mayo de 2016, este tribunal, ordena agregar a los autos el respectivo escrito de la abogada Luz Marina Flores Moreno, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República constante de veinticuatro (24) folios útiles.
En fecha 09 de mayo de 2016, de la revisión efectuada por el tribunal al Asunto contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Representación Judicial de la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, se observa que presenta error en la foliatura, debiendo tachar en la pieza N° 2 desde el folio tres (03), hasta el folio veintisiete (27), salvando la falla indicada, continuando la foliatura correctamente de conformidad con lo establecido en el artículo 108 y 109 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 09 de mayo de 2016, la abogada Luz Marina Flores Moreno, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.), copia certificada expediente administrativo constante del Acta de Reparo N° GRTICE-CE-RC-DF-0137-11, de Fecha 06/07/2009, correspondiente a la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.” constante quince (15) folios útiles.
II
ANTECEDENTES
En fecha 10 de agosto de 2008, la contribuyente es notificada de la Providencia Administrativa identificada con las siglas y números GRTI-CE-RC-DF-0137, de fecha 09 de abril de 2008, donde autorizan al ciudadano Rafael Antonio Torrealba, titular de la Cédula de Identidad Nro. V-5.157.964, bajo la supervisión del ciudadano Boris Antonio Ramírez, titular de la Cédula de Identidad Nro. 11.161.852, respectivamente, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para fiscalizar a la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, Identificada con el Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.) J-00140007-9, Ubicada en la Avenida Chama, urbanización Colinas de Bello Monte, Quinta Coral, Caracas, de acuerdo con las obligaciones tributarias en materia de Impuesto sobre la Renta, ejercicio fiscal 2007.
En fecha 06 de julio de 2009, la Sociedad Mercantil “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, es notificada del Acta de Reparo identificada con las siglas y números GRTICE-CE-RC-DF-0137-11, ejercicio fiscal 2007 determinando una diferencian de impuesto a pagar según fiscalización por la cantidad de Bs. 668.472,46.
En fecha 28 de Agosto de 2009, la Sociedad Mercantil “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, interpone ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo identificada con las siglas y números GRTICE-CE-RC-DF-0137-11, por disentir en todas y cada una de sus partes.
En fecha 26 de Febrero de 2010, la jefa de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada número SNAT/INTI/GRTICERC-DSA-R-1010-017, donde se determina que la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, adeuda a la Administración Tributaria la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs.668.473,00) por concepto de diferencia de impuesto; la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs. 1.298.950,00,) por concepto de multa y la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO (Bs. 368,955,00) por concepto de intereses moratorios correspondiente al periodo Fiscal 01/01/2007 hasta el 31/12/2007, en materia de Impuesto sobre la Renta.
Así ante la disconformidad de lo anteriormente señalado, por disconformidad con dichos actos administrativos, el día (10) de noviembre del año 2014, el apoderado judicial de la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.” interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), Recurso Contencioso Tributario, a que se contrae la presente decisión.
III
ALEGATOS DEL ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente EDITORIAL BIOSFERA, C.A., manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:
1. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A COSTOS NO PROCEDENTES POR FALTA DE COMPROBACIÓN POR BS. 547.609,59.
Que “dedujo en su declaración de rentas del ejercicio 2007, por concepto de “Costo de Venta” la cantidad Bs. 1.636.106,00, en la cual se encuentra incluida la cantidad de 547.609,59”.
Que “(…)visto que la contribuyente no aportó en esta etapa del proceso los soportes exigidos en la normativa ya citada, a los fines de desvirtuar la objeción fiscal formulada, esta administración Tributaria procede a confirmar la cantidad de Bs. 547.609,59, por conceptos de costos no comprobados para el ejercicio fiscal 2007.(…) ”.
Que “se rechaza la deducibilidad de los costos en la que efectivamente incurrió mi representada para el ejercicio económico sometido a fiscalización, con fundamento a la presunta falta de comprobación de los mismos y el hecho de que la contribuyente no presentó no presento originales de las facturas, para considerar entonces, que la factura original es el único documento capaz de comprobar o demostrar que el contribuyente incurrió en costos o gastos”.
Que “constituye un verdadero exceso por parte de esa Administración Tributaria, al supeditar la procedencia de la deducción de un costo a un supuesto que no le resulta de ninguna manera aplicable”.
Como corolario de lo anterior, la accionante hace referencia al artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el artículo 38 del Código de Comercio, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, infiriendo el contribuyente puede aportar cualquier medio de prueba distinto a la factura original que sustente su alegato.
Igualmente, expone acerca de la libertad probatoria ya que de ser cercenado se incurriría en la violación al Derecho a la Defensa, refiriendo así, la sentencia Nro. 01321 del 29 de octubre de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Distribuidora Execa, C.A., y para referirse a la libertad de pruebas hace referencia a la sentencia 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A.
Que “el rubro relativo a “Costos No Procedentes por Falta de Comprobación” se encuentra viciado de nulidad”.
Que “al rechazar la deducibilidad de tales erogaciones a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el Impuesto sobre la Renta, en virtud de los comprobantes presentados no correspondían al “ejemplar original de la factura”, así como, desconocer la totalidad de la documentación consignada en sede administrativa tendiente a desvirtuar la presente objeción”.
2. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “COSTOS NO PAGADOS POR DERECHO DE AUTOR” POR BS. 710.040,56.
Que “objetó la partida relativa a “regalías autorales causadas y no pagadas”, informadas por mi Representada en su Declaración de Rentas del Ejercicio 2007. por la cantidad de Bs, 710.040,56”
Que “confirma en todas y en cada una de sus partes de la señalada objeción, la cual tuvo como fundamento el presunto hecho de que la contribuyente “(…) no presentó los recaudos para constatar la acusación exacta y veraz de tal erogación, así como las condiciones necesarias para su registro.(…)”.
3. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y CONSERVACIÓN DE INMUEBLES SIN COMPROBACIÓN” POR BS. 62.645,17.
Que “la Administración Tributaria rechaza el gasto por considerar no se habían consignado la totalidad de las facturas que respaldan tales erogaciones”
Que “la deducción de un gasto solo puede ser rechazada cuando no cumple con los requisitos establecidos en el articulo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, esto es: 1) que no sea imputable al costo, 2) que sea normal, 3) que sea necesario, 4) hecho en el país con el objeto de producir la renta y 5) causado ó 6) pagados, según lo requerido por la propia Ley de Impuesto sobre la Renta”.
Como inferencia de lo anterior, la accionante hace referencia al contenido del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y refiriendo además la sentencia N° 00022 del 10 de enero de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Que “al desconocer o rechazar una erogación vinculadas directamente con la generación del enriquecimiento gravable no se estaría reflejando una verdadera capacidad contributiva”.
4. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “GASTOS NO DEDUCIBLES POR ESTAR A NOMBRE DE TERCEROS” POR BS. 31.298,00.
Que “la deducción de tales gastos no era procedente por cuanto la procedencia de la deducción de gastos efectuados por un contribuyente, se encuentra condicionada a que las facturas y soportes de los mismos estén emitidos a nombre de la empresa que incurren el egreso en cuestión, siendo este el beneficio de la deducción”
Que “tal circunstancia no es suficiente para rechazar la deducción de tales erogaciones, mas aún si el contribuyente dispone de otros medios para demostrar que efectivamente incurrió en tales gasto”.
Que “las facturas no constituyen el único elemento probatorio para demostrar una erogación ya que el contribuyente puede hacer valer documentos privados idóneos distintos de ellas”.
Que “en la oportunidad procesal correspondiente incorporaremos la totalidad del material probatorio que dispone mi representada, el cual fue totalmente desconocido por la Administración Tributaria , a los claros fines de que este Tribunal pueda evidenciar que los gastos reportados por mi Representada para el ejercicio fiscal 2007 son totalmente deducibles, por cumplir con los extremos exigidos en la Ley. Así esperamos sea entendido por este tribunal”.
5. IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR RESULTAR IMPROCEDENTE LA CAUSA PRINCIPAL QUE LA GENERA.
Que “la obligación tributaria fue validamente satisfecha mediante el pago del Impuesto sobre la Renta causado para el ejercicio fiscal 2007, pues, se insiste en la procedencia de las deducciones efectuadas por mi Representada durante ese ejercicio fiscal”.
Que “el Impuesto sobre la Renta causado para ese ejercicio fue debidamente enterado a las arcas fiscales, luego, el rechazo de costos y gastos por parte de la Administración Tributaria que cause una diferencia de impuesto a pagar, no puede conducir a imputar a mi Representada el haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios”.
Que “constituye una extralimitación de la administración Tributaria en el uso de su potestad sancionatoria, pues desconoce que no se ha verificado el supuesto de hecho tipificado en la norma para su procedencia, aunado a lo exorbitante de la suma resultante, todo como consecuencia de una errada aplicación del derecho, en unión a una distorsión de los hechos, sin dejar a un lado la falta de apreciación de los alegatos expuestos en sede administrativa y de la documentación que reposa en el expediente”.
Que “confirmaba la improcedencia del reparo originalmente impuesto y de la multa que le acompaña, por ello, reiteramos que al no ser procedente la causa principal los accesorios corren la misma suerte, lo cual nos conduce a disentir y a rechazar la imposición de la misma”.
6. DESPROPORCIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA. LA MULTA IMPUESTA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE RACIONALIDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Que “las sanciones por infracciones tributarias tienen por objeto el contribuir una consecuencia jurídica a una trasgresión cometida y no meramente una forma de resarcir daños o perjuicios que puedan causarse a la Administración Tributaria, supuestos éstos que únicamente pudieran tener lugar en caso de evasión o contravención donde efectivamente se genera un daño al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, los cuales no se verifica en los supuestos de autos”.
Que “se evidencia que las cantidades exigidas, ascienden en su totalidad a la cuantiosa suma de Bs. 2.537.948,95, cantidad que resulta exorbitante y desproporcionada, de cara a la realidad económica y la naturaleza del negocio desarrollada por mi representada”.
Que “los principios de igualdad, generalidad y capacidad económica constituyen el eje central de la justicia financiera y tributaria, siendo este último el más importante, como el mas valioso soporte de la equidad en la distribución de los impuestos y como garantía de la libertad en el elenco de los derechos humanos esenciales”.
Que “unas sanciones como la impuesta a mi Representada, se erigen en una grave lesión al derecho de propiedad; una ilegal frustración de las legitimas expectativas de lucro de la contribuyente y, en fin, un atentado al libre y normal ejercicio de su actividad económica”.
Que “(…)la sanción impuesta es totalmente improcedente no sola por ser violatoria de principios fundamentales como el de la capacidad contributiva, y los relativos a la proporcionalidad y racionalidad de la pena, sino también por implicar una grosera distorsión de la naturaleza y finalidad de las potestades sancionatorias atribuidas a la Administración Tributaria(…)”.
7. IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CUANTO EL REPARO FUE FORMULADO CON FUNDAMENTO EXCLUSIVO EN LOS DATOS SUMINISTRADOS EN LA DECLARACIÓN PRESENTADA, POR APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 171 NUMERAL 3 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Que “se ha configurado el supuesto de procedencia para la eximente prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el reparo que dio lugar a la sanción que se pretende imponer, derivo exclusivamente de los datos constitutivos de la declaración presentada por nuestra Representada para el ejercicio fiscal 2007”.
Que “la labor de la fiscalización no condujo a hallazgos nuevos o diferentes de lo ya indicado por la contribuyente”.
Que “resulta a todas luces procedente la aplicación de eximente de responsabilidad consagrada en el articulo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
8. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA APLICACIÓN DEL VALOR AJUSTADO POR LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA CUANTIFICAR SANCIONES PECUNIARIAS POR ILÍCITOS COMETIDOS EN AÑOS ANTERIORES.
Aduce la accionante el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, señalando que viola a lo señalado en el artículo 24 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al aplicar una unidad tributaria posterior, para el pago de sanciones de hechos ocurridos con anterioridad.
Que “la normativa que estipula la sanción está expresada en unidades tributarias, la Administración debe tener en consideración la vigencia temporal tanto de la norma que tipifica la conducta infractora, como la de aquella que establezca el valor que tenga en la moneda del curso legal (bolívares) la Unidad Tributaria”.
Que “siendo el valor de la Unidad Tributaria es fijado por acto normativo de carácter general (Providencia Administrativa) no puede ni debe ser aplicado retroactivamente para la imposición de sanciones”.
La accionante refuerza su tesis con el contenido del artículo 534 del Código Procesal Penal.
Que “no se les permite aprovechar sus derechos tributarios, tales como creditos fiscales y rebajas, entre otros, con el valor de la Unidad Tributaria actualizada al momento en que haga efectivo los derechos tributarios, razón por el cual es evidente la vulneración del tantas veces del referido principio de la no retroactividad de las normas y los principios de igualdad, capacidad y no confiscatoriedad”.
Que “la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no es violatorio de disposición constitucional alguna, no es menos cierto que el constituyente siempre tendrá derecho de hacer valer sus argumentos jurídicos, mas aún si estos encuentran como fundamento el respeto y apego a las normas de rango constitucional”.
Que “consideramos improcedente pretender exigir el pago de sanciones pecuniaria impuestas sobre la basa del valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2014, por cuanto se vulnera el principio de la irretroactividad de las normas”.
9. IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Que “pretende compeler a nuestra representada al pago de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario”.
Que “dio fiel cumplimiento a su obligación del pago del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2007, conforme a los cálculos y rebajas procedentes, por ello, disentimos de la imposición de accesorios, vale decir, multa e intereses moratorios, pues al no configurarse una deuda real a favor de la administración Tributaria por parte de nuestra Representada”.
Que “para que proceda el pago de intereses de mora es requisito indispensable que se configure un perjuicio patrimonial al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional) que deba ser resarcido”.
Que “no hemos incurrido en omisión de tributo alguno y que solo se ha verificado una errada interpretación tanto de los hechos como del derecho en torno a la presente controversia, entendemos que, al menos hasta tanto no recaiga sentencia definitivamente firme que declare la existencia de la obligación, los intereses moratorios resultan totalmente improcedentes”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representación de la Procuraduría General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió los siguientes alegatos:
1. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A COSTOS NO PROCEDENTES POR FALTA DE COMPROBACIÓN POR BS. 547.609,59.
Que “la Administración para producir el acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir alguno ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la forma adecuada en el caso en concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente”.
Que “no puede prosperar el falso supuesto en la apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, toda vez que las deducciones efectuadas, (gastos y costos) no fueron debidamente comprobados, ni en la fase administrativa, ni en esta vía jurisdiccional por parte del recurrente”.
Que “para que el costo sea admitido como tal los documentos que se emitan deben emanar directamente del vendedor y contener el Registro de Información Fiscal de este y no del adquiriente Articulo 23 de la Ley del Impuesto sobreventa y para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con finalidad de producir un enriquecimiento”.
Que “la Administración Tributaria en fase sumaria y ratificada en Resolución N° SNAT/SSGSJ/GR/DRAAT/2014-0743 de fecha 10 de octubre de 2014 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, se verificó las solicitud de Actas de Requerimiento y comunicación escrita de asientos contables, cheques, recibos, facturas y documentos equivalentes, para constatar el origen de la deducción costo de venta por Bs. 547.609,59 ”.
Que “la contribuyente no entrego lo solicitado, ni entrego los soportes originales”.
2. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “COSTOS NO PAGADOS POR DERECHO DE AUTOR” POR BS. 710.040,56.
Que “no pudo la contribuyente demostrar la causación y exactitud del monto deducido, señalamiento que se desprende de lo que cursa en el folio cuarenta y ocho (48) al folio cuarenta y ocho (49) el expediente que cursa en autos”
Que “no fue efectivamente pagado, tal como lo disponen los artículos 21 y 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducido, y reiterando de que fueron anunciadas la promoción de otras pruebas, lo cual no se evidencio en el expediente por lo que no se desvirtuó el rechazo de otros costos no pagados por derecho de autor por Bs. 710.040,56 por parte de la Administración Tributaria”.
3. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y CONSERVACIÓN DE INMUEBLES SIN COMPROBACIÓN” POR BS. 62.645,17.
Que “ni en la fase Administrativa ni ahora en la vía jurisdiccional suministró documentación fehaciente que tales gastos hayan sido efectuados”
Que “esta representación fiscal observa que, el contribuyente anuncio que promoveria otras pruebas capaces de desvirtuar la objeción fiscal no aportando nada en el presente procedimiento judicial”.
4. FALSO SUPUESTO DE LA OBJECIÓN FISCAL CORRESPONDIENTE A “GASTOS NO DEDUCIBLES POR ESTAR A NOMBRE DE TERCEROS” POR BS. 31.298,00.
Que “los gastos deducidos por el monto de Bs. 31.298,00, no mantienen una relación directa de causalidad con la producción de la renta de la contribuyente y los soportes están a nombre de otras personas, independientemente de la recurrente, uno de a nombre de una persona natural y otro a nombre de una persona jurídica, en consecuencia, fue confirmado el rechazo vía administrativa”
Que “la recurrente no aportó en el presente procedimiento ninguna otra prueba distintas a las consignadas en sede administrativa”.
5. IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR RESULTAR IMPROCEDENTE LA CAUSA PRINCIPAL QUE LA GENERA.
Que “la contribuyente al efectuar la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2007, incluyo costos y gastos, no procedentes los cuales fueron objetados por la administración dando como resultado una determinación fiscal del tributo omitido, ello trae como consecuencia la aplicación de la sanción contenida en el articulo 111 del Código Orgánico Tributario, en su termino medio, por Bs.1.298.950,43”.
Que “la sanción impuesta es el resultado de la aplicación de preceptos legales al caso concreto por lo que resulta procedente, ya que la misma no pudo desvirtuar en el presente juicio lo observado por la administración”.
6. DESPROPORCIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA. LA MULTA IMPUESTA VULNERA LOS PRINCIPIOS DE RACIONALIDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Que “es legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado en conjunto con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio infiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad ”.
Que “el impuesto será una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, en cuanto la carga sea de tal magnitud que prive el derecho de su contenido”.
Que “esta limitación al poder tributario ha sido principalmente considerada en los casos de tributos al capital o a la renta, pero no a los impuestos al consumo”.
Que “un impuesto sin base legal, injusto o desigual es confiscatorio por irrazonable, lo mismo cuando es excesivo, de manera que lesione ilegítimamente o impida el ejercicio de sus tributos de la propiedad, de la actividad económica o de cualquiera de las libertades publicas”.
Que “la proporcionalidad consiste en aplicar dentro de la normativa seleccionada, los criterios de graduación de las sanciones que puedan ser aplicables; de modo que exista una apropiada relación entre la infracción y sus consecuencias”.
Que “la sanción aplicada esta orientada por el principio de racionalidad la cual impide que la pena sea excesiva y en consecuencia no afecte la capacidad económica del contribuyente y respete el principio de proporcionalidad, justicia y equidad, por lo que en ningún sentido esta actuación es violatoria de principios constitucionales ”.
7. IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CUANTO EL REPARO FUE FORMULADO CON FUNDAMENTO EXCLUSIVO EN LOS DATOS SUMINISTRADOS EN LA DECLARACIÓN PRESENTADA, POR APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 171 NUMERAL 3 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Que “procedió a examinar la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la empresa para el ejercicio fiscal, verificando asientos contables, cheques, recibos, facturas, Balance General y Estados Financieros, documentos equivalentes, escritos explicativos y demás comprobantes, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales contenidos en la declaración de rentas año 2007, de los cuales surgieron reparos en materia de gastos no deducibles y rebajas al impuesto no procedentes”.
Que “un despliegue de actividad investigativa, da como resultado el que no se configure la eximente señalada en el numeral 3, artículo 171 de Ley de Impuesto sobre Renta toda vez que el reparo efectuado no se fundamentó exclusivamente en los datos aportados por la contribuyente en su declaración”.
8. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA APLICACIÓN DEL VALOR AJUSTADO POR LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA CUANTIFICAR SANCIONES PECUNIARIAS POR ILÍCITOS COMETIDOS EN AÑOS ANTERIORES.
Que “la forma de calculo de la sanción impuesta está comprometida, porque es producto de la aplicación de una norma inconstitucional, que le permite la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores”.
La representación del fisco nacional hace referencia a lo señalado en el artículo 24 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y al artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
Que “irretroactividad de la Ley, dispone que las normas jurídicas rigen para el futuro, que son obligatorias desde el momento que son o pueden ser conocidas, por lo que no podrían alterar o modificar los hechos producidos antes su vigencia, en razón de ello no pueden aplicarse a los hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor”.
Que “el artículo 94 del Código Orgánico Tributario que las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de la unidad tributaria (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelaran utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago”.
Que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT ordenó que la multa deberá ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago”.
La Representante igualmente, hace referencia a un extracto de la Sentencia emitida por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, en fecha 16 de marzo de 2009.
Que “la recurrente al reclamar la desaplicación, por control difuso, del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, pues se mostró inconforme con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción,”.
Que “la función de la unidad tributaria solo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero. De manera que, la Administración Tributaria al haber determinado la sanción y realizado la convertibilidad de la multa del valor vigente de la Unidad Tributaria (U.T.) para el pago de la referida multa, actuó conforme lo prevén la norma del Código Orgánico Tributario”.
9. IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Que “ha quedado demostrada la procedencia de las objeciones fiscales referentes al rechazo a las deducciones realizadas por el contribuyente”.
Que “existiendo una determinación del tributo omitido derivado del rechazo, y resultando un impuesto a pagar, ello a todas luces hace surgir la aplicación del articulo 66 del Código Orgánico Tributario referente al calculo de los intereses moratorios, desde el momento en que hizo exigible el pago hasta la fecha de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2010-017 de fecha 26 de febrero de 2010”.
Que “estar ajustada a los hechos y al derecho la determinación fiscal efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente EDITORIAL BIOSFERA, C.A., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante de la Procuraduría General de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:
I. Falso supuesto de la objeción fiscal correspondiente a costos no procedentes por falta de comprobación por Bs. 547.609,59.
II. Falso supuesto de la objeción fiscal correspondiente a “costos no pagados por derecho de autor” por Bs. 710.040,56.
III. Falso supuesto de la objeción fiscal correspondiente a “gastos de administración y conservación de inmuebles sin comprobación” por Bs. 62.645,17.
IV. Falso supuesto de la objeción fiscal correspondiente a “gastos no deducibles por estar a nombre de terceros” por Bs. 31.298,00.
V. Improcedencia de la sanción por resultar improcedente la causa principal que la genera.
VI. Desproporción de la sanción impuesta. La multa impuesta vulnera los principios de racionalidad y de capacidad contributiva.
VII. Improcedencia de la multa por cuanto el reparo fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados en la declaración presentada, por aplicación del artículo 171 numeral 3 de la ley de Impuesto sobre la Renta.
VIII. Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado por la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores.
IX. Improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:
Consta en autos que los funcionarios RAFAEL ANTONIO TORREALBA, Titular de la Cédula de Identidad No V-5.157.964, bajo la supervisión del ciudadano BORIS ANTONIO RAMÍREZ, Titular de la Cédula de Identidad No V-11.161.852, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Economía y Finanzas, realizó la actuación fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el Ejercicio Fiscal 2007 a la contribuyente “…de conformidad con los Artículos: 121, 127, numeral 1, 178 y 183 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 4 numerales 8 y 9 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.320 de fecha 08-11-2001, el Artículo 57 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y los Artículos: 81, 94, numerales 9, 10 y 98, numeral 13 de la Resolución 32 de fecha 29-03-95.”
De dicha actuación fiscal, el Ente Fiscal determinó que la contribuyente “EDITORIAL BIOSFERA, C.A.”, (…) no entregó a la fiscalización los soportes originales que respaldan los referidos Gastos declarados, tal como consta en el anexo único del Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0137-2008-07 y ACTA CONSTANCIA GRTICE-RC-DF-0137-2008-10 de fechas 20/03/2009 Y 17/04/2009 respectivamente (…) y (…) en consecuencia procede a rechazar por falta de comprobación los referidos costos deducidos por la contribuyente para el ejercicio fiscal 2007, al no consignar los registros y comprobantes contables antes descritos que demuestren el pago de los mencionados costos que ascienden a la cantidad de Bs 547.609,59 (…). Según la fiscalización solicitó a través de comunicación escrita de asientos contables, cheques, recibos, facturas y documentos equivalentes, para constatar el origen de la deducción costo de venta por Bs. 547.609,59 y la contribuyente no entrego lo solicitado, ni entrego los soportes originales. Asimismo, rechazó “costos no pagados por derecho de autor” por Bs. 710.040,56; “gastos de administración y conservación de inmuebles sin comprobación” por Bs. 62.645,17, y “gastos no deducibles por estar a nombre de terceros” por Bs. 31.298,00.
Así pues, a los fines de esclarecer los puntos controvertidos, anteriormente indicados, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En estricta sumisión al criterio ut supra trascrito, la recurrente alega a esta Jurisdicción, con relación a los costos no procedentes por falta de comprobación, que, “…la misma Ley otorga al contribuyente el derecho de promover todos los medios probatorios permitidos legalmente para demostrar la procedencia de la deducibilidad de los gastos declarados. Conforme a ello, en la etapa procesal correspondiente promoveremos las pruebas conducentes para demostrar la procedencia de las deducciones efectuadas y objetadas por esa Administración Tributaria, en especial, al rubro relativo a ´Costos no procedentes por falta de comprobación’.” De igual modo señaló, en cuanto a los costos no pagados por derecho de autor, que “…en la oportunidad procesal correspondiente procederemos a consignar la totalidad de la documentación que evidencia que la citada objeción se encuentra viciada por haber incurrido la Administración en un falso supuesto.”, y en lo tocante a los gastos de administración y conservación de inmuebles sin comprobación, que “…en la oportunidad procesal correspondiente, haremos valer la totalidad de las pruebas que demuestran que efectivamente tales gastos son deducibles por cumplir con los extremos señalados en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”, y referente a los gastos no deducibles por estar a nombre de terceros, señaló que “…en la oportunidad procesal correspondiente incorporaremos la totalidad del material probatorio que dispone mi Representada, el cual fue totalmente desconocido por la Administración Tributaria, a los claros fines de que este Tribunal pueda evidenciar que los gastos reportados por mi Representada para el ejercicio fiscal 2007 son totalmente deducibles, por cumplir con los extremos exigidos en la Ley.”
En concordancia con lo anterior, este Tribunal considera oportuno traer a colación el principio relativo a la legalidad y veracidad del acto administrativo, expuesto por el autor Henrique Meier E., de la siguiente manera:
“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.” (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).
Y en este mismo sentido, el autor Allan Brewer-Carías, sostiene:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.” (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).
Es jurisprudencia reiterada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, que:
“Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).
Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
“Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.
A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.”
En efecto, se evidencia en autos que la contribuyente recurrente no promovió pruebas documentales, comprobantes o soportes originales, a fin de demostrar los vicios contenidos en el acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:
“(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)”. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).
En este mismo sentido, el máximo Tribunal de Justicia nuevamente sostiene:
“(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: Ramirez Salaverría, C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)”. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).
Criterio este ratificado en Sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.
Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:
“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).
A su vez, el autor Humberto Bello Lozano, afirma lo siguiente:
“A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar”. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado falso supuesto de la objeciones fiscales indicadas, debió demostrar tales hechos, para de esta manera lograr desvirtuar la objeciones fiscales formuladas, y evitar que la Administración Tributaria procediera a confirmar las cantidades recurridas.
Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub examine, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, siendo que en el caso que nos ocupa, la recurrente anunciara con relación a los costos no procedentes por falta de comprobación, que, “…la misma Ley otorga al contribuyente el derecho de promover todos los medios probatorios permitidos legalmente para demostrar la procedencia de la deducibilidad de los gastos declarados. Conforme a ello, en la etapa procesal correspondiente promoveremos las pruebas conducentes para demostrar la procedencia de las deducciones efectuadas y objetadas por esa Administración Tributaria, en especial, al rubro relativo a ´Costos no procedentes por falta de comprobación’.” (folio 12 de la primera pieza del expediente). De igual modo señaló, en cuanto a los costos no pagados por derecho de autor, que “…en la oportunidad procesal correspondiente procederemos a consignar la totalidad de la documentación que evidencia que la citada objeción se encuentra viciada por haber incurrido la Administración en un falso supuesto.”, (folio 23 de la primera pieza del expediente), y en lo tocante a los gastos de administración y conservación de inmuebles sin comprobación, al folio 25 de la primera pieza del expediente, que “…en la oportunidad procesal correspondiente, haremos valer la totalidad de las pruebas que demuestran que efectivamente tales gastos son deducibles por cumplir con los extremos señalados en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”, y referente a los gastos no deducibles por estar a nombre de terceros, señaló al folio 28 de la primera pieza del expediente judicial, que “…en la oportunidad procesal correspondiente incorporaremos la totalidad del material probatorio que dispone mi Representada, el cual fue totalmente desconocido por la Administración Tributaria, a los claros fines de que este Tribunal pueda evidenciar que los gastos reportados por mi Representada para el ejercicio fiscal 2007 son totalmente deducibles, por cumplir con los extremos exigidos en la Ley.”.
No obstante, invocar lo anterior fue insuficiente para desvirtuar los fundamentos expuestos en el acto administrativo recurrido, por lo que no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dichos acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se decide.
En mérito de lo expuesto, al no desvirtuar el recurrente las referidas presunciones iuris tantum conforme se razonó precedentemente, deben confirmarse los reparos. En consecuencia resulta procedente la multa impuesta por la cantidad Un millón Doscientos Noventa y Ocho Mil Novecientos Cincuenta Bolívares (Bs. 1.298.950,00). Así se Declara.
En cuanto al punto (VI) debatido relativo a la desproporción de la sanción impuesta. La multa impuesta vulnera los principios de racionalidad y de capacidad contributiva, toda vez manifestó la recurrente lo siguiente: (…)se evidencia que las cantidades exigidas, ascienden en su totalidad a la cuantiosa suma de Bs. 2.537.948,95, cantidad que resulta exorbitante y desproporcionada, de cara a la realidad económica y la naturaleza del negocio desarrollada por mi representada(…), que (…)los principios de igualdad, generalidad y capacidad económica constituyen el eje central de la justicia financiera y tributaria, siendo este último el más importante, como el mas valioso soporte de la equidad en la distribución de los impuestos y como garantía de la libertad en el elenco de los derechos humanos esenciales(…) y (…)unas sanciones como la impuesta a mi Representada, se erigen en una grave lesión al derecho de propiedad; una ilegal frustración de las legitimas expectativas de lucro de la contribuyente y, en fin, un atentado al libre y normal ejercicio de su actividad económica(…), por tanto (…)la sanción impuesta es totalmente improcedente no sola por ser violatoria de principios fundamentales como el de la capacidad contributiva, y los relativos a la proporcionalidad y racionalidad de la pena, sino también por implicar una grosera distorsión de la naturaleza y finalidad de las potestades sancionatorias atribuidas a la Administración Tributaria(…), este Tribunal debe señalar que el principio de proporcionalidad, se encuentra íntimamente ligado al principio de la Capacidad Contributiva y de la No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.”
La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando el pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.
Así mismo, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia Nº 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Por su parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta, lo siguiente:
“Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta Máxima Instancia ha establecido:
'(…)
Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].
La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).
Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
(…)
Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.
Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.” (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se observa que el recurrente baso su afirmación en señalar que: (…)se evidencia que las cantidades exigidas, ascienden en su totalidad a la cuantiosa suma de Bs. 2.537.948,95, cantidad que resulta exorbitante y desproporcionada, de cara a la realidad económica y la naturaleza del negocio desarrollada por mi representada(…), ya que (…)los principios de igualdad, generalidad y capacidad económica constituyen el eje central de la justicia financiera y tributaria, siendo este último el más importante, como el mas valioso soporte de la equidad en la distribución de los impuestos y como garantía de la libertad en el elenco de los derechos humanos esenciales(…), de lo cual se pudo evidenciar de la revisión de las actas que conforman el presente expediente judicial, que no consta en autos instrumento probatorio alguno suficiente para demostrar que efectivamente las referidas cantidades sean violatoria del principio de proporcionalidad. Entre otras cosas observa este Tribunal que la recurrente en esta instancia judicial, se baso también en señalar que: (…)unas sanciones como la impuesta a mi Representada, se erigen en una grave lesión al derecho de propiedad; una ilegal frustración de las legitimas expectativas de lucro de la contribuyente y, en fin, un atentado al libre y normal ejercicio de su actividad económica(…), por tanto (…)la sanción impuesta es totalmente improcedente no sola por ser violatoria de principios fundamentales como el de la capacidad contributiva, y los relativos a la proporcionalidad y racionalidad de la pena, sino también por implicar una grosera distorsión de la naturaleza y finalidad de las potestades sancionatorias atribuidas a la Administración Tributaria(…), en la oportunidad procesal para que la contribuyente promoviera las pruebas que considerara pertinente, la contribuyente no hizo uso de este derecho, no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica, ni la forma en que le afecta la sanción su derecho de propiedad y principio de proporcionalidad. No se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales el recurrente esté en un estado tal, que afecte la capacidad económica al pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente judicial elemento probatorio suficiente, dando por cierto sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
En cuanto al punto (VII) debatido relativo a la Improcedencia de la multa por cuanto el reparo fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados en la declaración presentada, por aplicación del artículo 171 numeral 3 de la ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez manifestó la recurrente lo siguiente: (…)se ha configurado el supuesto de procedencia para la eximente prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el reparo que dio lugar a la sanción que se pretende imponer, derivó exclusivamente de los datos constitutivos de la declaración presentada por nuestra Representada para el ejercicio fiscal 2007(…) y (…)la labor de la fiscalización no condujo a hallazgos nuevos o diferentes de lo ya indicado por la contribuyente(…) y (…)resulta a todas luces procedente la aplicación de eximente de responsabilidad consagrada en el articulo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta(…)
Con relación a dicha eximente, el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable al caso, establece lo que sigue:
“Artículo 171.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley”. (Resaltado de este Tribunal).
De lo expuesto, Tribunal ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma, lo fundamental es que de la investigación no surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a la declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal actuante, deben haberse originado como producto de la consideración de los datos singulares como globales suministrados por la contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de información que provenga de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones de declaraciones de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado de rentas o ingresos.
En el caso de autos, se evidencia que de la fiscalización se examinó la Declaración Definitiva de Rentas año 2007 presentada por la empresa para el ejercicio fiscal, y se verificaron para comprobar la sinceridad de datos globales contenidos en la declaración los asientos contables, mayor analítico, facturas, documentos equivalentes y escritos explicativos, de donde surgieron reparos en materia de gastos no deducibles y rebajas al impuesto no procedentes.
Por ello, encuentra este Tribunal que en el caso de autos cuando la Administración Tributaria pasó a revisar las declaraciones presentadas por la contribuyente y examinó los asientos contables, mayor analítico, facturas, documentos equivalentes y escritos explicativos, los fines son de cotejar datos globales contenidos en la declaración de la contribuyente y no con propósitos conducentes a hallazgos nuevos o diferentes que la investigación fiscal llevaba a cabo, vale decir, lo hizo apoyándose en elementos distintos a los suministrados por la recurrente, en consecuencia, se desestima la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal por no enmarcarse en el presupuesto de hecho previsto en el artículo 171, numeral 3, de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. Así se declara.
En cuanto al punto (VIII) debatido relativo a la Inconstitucionalidad de la aplicación del valor ajustado por la unidad tributaria para cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores, toda vez manifestó el recurrente lo siguiente: (…)la normativa que estipula la sanción está expresada en unidades tributarias, la Administración debe tener en consideración la vigencia temporal tanto de la norma que tipifica la conducta infractora, como la de aquella que establezca el valor que tenga en la moneda del curso legal (bolívares) la Unidad Tributaria(…), que (…)siendo que el valor de la Unidad Tributaria es fijado por acto normativo de carácter general (Providencia Administrativa) no puede ni debe ser aplicado retroactivamente para la imposición de sanciones(…), la accionante refuerza su tesis con el contenido del artículo 534 del Código Procesal Penal. Alegando además que (…)no se les permite aprovechar sus derechos tributarios, tales como créditos fiscales y rebajas, entre otros, con el valor de la Unidad Tributaria actualizada al momento en que haga efectivo los derechos tributarios, razón por el cual es evidente la vulneración del tantas veces del referido principio de la no retroactividad de las normas y los principios de igualdad, capacidad y no confiscatoriedad(…), que (…)la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no es violatorio de disposición constitucional alguna, no es menos cierto que el constituyente siempre tendrá derecho de hacer valer sus argumentos jurídicos, mas aún si estos encuentran como fundamento el respeto y apego a las normas de rango constitucional(…) y (…)consideramos improcedente pretender exigir el pago de sanciones pecuniaria impuestas sobre la basa del valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2014, por cuanto se vulnera el principio de la irretroactividad de las normas”.
En relación a lo anterior, este Tribunal observa que la Gerencia Regional ordenó de acuerdo que la multa deberá ser pagada al valor de la Unidad Tributaria (U.T.) que estuviese vigente al momento de su pago, así como lo ordena el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. A lo que resulta necesario reproducir el contenido de la referida norma:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
…omissis…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado del Tribunal).
Al respecto, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:
“De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
(omissis)
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”
No obstante, nuestro Máximo Interprete, en relación a la interpretación dada al parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a través de sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, caso de: Tamayo & CIA, S.A., sentencia Nº 00815 de fecha 04 de junio de 2014, con Ponencia del Magistrado Emilio Ramos González, a establecido con motivo a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable en aquellos casos cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, lo siguiente:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
Advierte este Tribunal que las multas impuestas a la contribuyente fueron con ocasión al Ejercicio Fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007, lo cual originó un impuesto a pagar de BsF. 668.473,14, impuso como consecuencia multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al (112,5%) del tributo omitido, se calculará al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa.
Vale acotar que la aplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, corresponde a la fijación con respecto a la cuantía de la sanción que hace el propio legislador, utilizando una variable que es la contenida en la unidad tributaria, por lo que dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional ni violatoria del principio de irretroactividad y del debido proceso, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Que lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resultan inconstitucionales razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante. Así se Declara.
En cuanto al último punto controvertido referente al alegato de improcedencia de los intereses moratorios al respecto manifestó lo siguiente: (…)pretende compeler a nuestra representada al pago de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario(…), que (…)dio fiel cumplimiento a su obligación del pago del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2007, conforme a los cálculos y rebajas procedentes, por ello, disentimos de la imposición de accesorios, vale decir, multa e intereses moratorios, pues al no configurarse una deuda real a favor de la administración Tributaria por parte de nuestra Representada(…), (…)para que proceda el pago de intereses de mora es requisito indispensable que se configure un perjuicio patrimonial al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional) que deba ser resarcido(…), y (…)no hemos incurrido en omisión de tributo alguno y que solo se ha verificado una errada interpretación tanto de los hechos como del derecho en torno a la presente controversia, entendemos que, al menos hasta tanto no recaiga sentencia definitivamente firme que declare la existencia de la obligación, los intereses moratorios resultan totalmente improcedentes(…).
De conformidad con lo indicado anteriormente, se procede analizar la procedencia o no de los intereses moratorios; considerando los ejercicios fiscales sobre los cuales se calcularon, se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, conviene traer a colación la regulación que sobre los intereses moratorios ha venido sosteniendo tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Constitucional del Supremo Tribunal, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual establece:
“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”
De las normas transcritas, se precisa el deber de pagar intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes o responsables, bien desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo en los términos señalados en el Código Orgánico Tributario de 2001, asimismo es de indicar que la naturaleza de los intereses moratorios es meramente resarcitoria por el retardo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como lo ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo en sentencias reiteradas.
Asimismo se trae a colación lo establecido por la Sala Constitucional en sentencia Nº 191, de fecha 9 de marzo de 2009, mediante la cual expresó lo siguiente:
“…En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001”.
Conforme al criterio ut supra transcrito el tratamiento de los intereses moratorios según lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en este caso los intereses de mora surgen respecto de la obligación tributaria sin necesidad de requerimiento previo, a partir del día siguiente en que se verifica el vencimiento del lapso para pagar el tributo hasta la extinción total de la deuda, en consecuencia, tomando en cuenta que los períodos impositivos fiscalizados coinciden con la vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, quien decide considera procedente la determinación de los intereses moratorios por la cantidad de Trescientos Sesenta y Ocho Mil Novecientos Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 368.955,00). Así se declara.
V
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente EDITORIAL BIOSFERA, C.A.. En consecuencia:
1.-Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0743 de fecha 10 de octubre de 2014, dictada por la Gerencia General de Servicio Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.-Se CONDENA en costas procesales a la recurrente EDITORA BIÓSFERA, C.A, por la cantidad de tres (3%) del monto de la deuda tributaria.
3.-Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente EDITORIAL BIÓSFERA, C.A. Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil diecisiete (2017).
Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
LA JUEZA,
Ruth Isis Joubi Saghir
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy once (11) del mes de mayo de dos mil diecisiete (2017), siendo las doce y diez minutos de la tarde (12:15 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
Asunto: AP41-U-2014-000352
RIJS/MJHM/mvlg
