SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2295
FECHA 07/11/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto Nº AP41-U-2012-000505
En fecha 9 de octubre de 2012, las abogadas Sulirma de Navarro y Luz Marina Alvarenga, venezolanas, mayores de edad, titulares de las cedulas de identidad Nros. 5.577.808 y 18.439.783, respectivamente, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 23.462 y 159.854, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, constituida a través de Acta de Asamblea en fecha 10 de mayo de 2002, por ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 10 de mayo de 2002, bajo el Nº 01, Tomo Nº 44, inscrita ante el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-30912474-9, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-0000223 dictada en fecha 19 de junio de 2012 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000063 dictadas en fechas 13 de abril de 2011 por el Sector de Tributos Internos Libertador de la prenombrada Gerencia, quedando en consecuencia confirma las respectivas Planillas de Liquidación Nros 01-80-1-2-28-000092, 01-80-1-2-28-000094 y 01-80-1-2-28-000093, todas de fecha 11 de mayo de 2011, por la cantidad total de UN MILLON DOSCIENTOS SESENTA MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLIVARES CON CATORCE CENTIMOS (Bs. 1.260.660,14), actualmente la cantidad de DOCE BOLIVARES SOBERANOS CON SESENTA CENTIMOS (Bs.S. 12,60) por concepto de multas y la cantidad de SESENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLIVARES SOBERANOS CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.. 68.327,77), actualmente la cantidad de CERO BOLIVARES SOBERANOS CON SESENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.S. 0,68), en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de agosto de 2018, de acuerdo al decreto Nº 41.446 del veinticinco (25) de julio de 2018.
Por auto de fecha 15 de octubre de 2012, se le dio entrada a la presente causa signada bajo el Nº AP41-U-2012-000505, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Procuradora General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 194, dictada en fecha 5 de diciembre de 2012, se admitió el presente recurso contencioso tributario, quedando abierta a pruebas la presente causa.
Asimismo, en fecha 4 de febrero de 2013, la representación judicial de la contribuyente, consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 5 de febrero de 2013, éste Tribunal declaró extemporáneas las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente.
En fecha 19 de marzo de de 2013, la partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escritos de informes, asimismo, la representación de la Procuraduría General de la República consignó expediente administrativo.
Posteriormente, en fecha 4 de abril de 2013, éste Tribunal dijo “VISTOS” y entrando la presente causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
El 7 de noviembre de 2013, la representación judicial de la recurrente consignó diligencia dejando constancia de su nuevo domicilio principal.
Seguidamente en fecha 27 de enero de 2014, la representación legal de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, solicitó se dicte sentencia definitiva sobre la presente causa.
Asimismo, en fecha 4 de abril de 2014, la representación judicial de la recurrente, solicitó a éste Órgano Jurisdiccional pronunciamiento sobre la solicitud de suspensión de efectos sobre el acto administrativo impugnado, asimismo, consignó copia simple del poder que acredita su representación a los fines de su certificación.
A todas luces, en fecha 8 de abril de 2014 éste Tribunal certificó el poder consignado por la representación judicial de contribuyente.
Posteriormente, el abogado Marco Trivella, actuando en su carácter de apoderado judicial de la prenombrada contribuyente, inscrito en el Inpreabogado Nº 53.849, retiró copia simple del poder que acredita su representación.
En las siguientes fechas: 13/10/14, 14/05/15 y 27/10/16, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, solicitaron sentencia definitiva en la misma.
En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 17 de septiembre de 2018 al conocimiento y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
A través de la Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000063, dictadas en fecha 13 de abril de 2011, dictada por el Sector de Tributos Internos Libertador la Gerencia Regional de Tributos Internos d de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión a fiscalización practicada a la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta por incumplimiento de deberes formales como agente de retención, de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, tal como se discrimina:
Período
Impositivo Quincena Planilla de Liquidación Nº Fecha Multa Intereses Moratorios
Dic. 2008 2da 01-80-1-2-28-000092 11-05-2011 740.972,74 40.456,79
Dic. 2008 1era 01-80-1-2-28-000094 11-05-2011 222.405,76 18.183,96
Mar. 2009 1era 01-80-1-2-28-000093 11-05-2011 297.281,64 9.687,02
Sub total Bs. 1.260.660,14 68.327,77
Total Bs. 1.328.987,91
En fecha 21 de junio de 2011, el ciudadano Eduardo Simón Nucete, titular de la cedula de identidad Nº 6.810.074, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, interpuso Recurso Jerárquico contra los actos administrativos ut supra identificados.
A través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-0000223, de fecha 19 de junio de 2012, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra las Resoluciones in comento.
Por disconformidad de la Resolución decisoria del recurso jerárquico, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 9 de octubre de 2012, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
Respecto a la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente, la representación judicial de la recurrente arguyó lo siguiente:
“(…) mi representada rechaza y contradice el contenido de la Resolución aquí impugnada, debido a que CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, realizó en tiempo hábil y oportuno el pago de las retenciones en materia de ISLR e IVA, correspondientes a los períodos fiscales de la primera y segunda quincena del mes de diciembre de 2008, la primera quincena del mes de marzo de 2009, los cuales se pueden evidenciar de Planillas de Pago Nros. F-Nº 0990364576, F-Nº 0990016619, F-Nº 0990079601, de fechas 12 de enero de 2009 las dos primeras, y 18 de marzo de 2009 la última.
Asimismo, la contribuyente insiste y así está plenamente demostrado que pagó oportunamente, ya que compró en Banesco, Banco Universal cheques de gerencia, Nº 86016124, de fecha 02 de enero de 2009, por la cantidad de ochenta y nueve mil seiscientos setenta y tres bolívares con setenta céntimos (Bs 89.673,70), cheque Nº 86016515, en fecha 30 de diciembre de 2008, por un monto de treinta y ocho mil cuarenta y tres bolívares con nueve céntimos (Bs 38.043,09), y cheque Nº 33116231, de fecha 18 de marzo de 2009, por un monto de cuarenta y cuatro mil ciento cuarenta y nueve bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 44.149,94). Así mismo se refleja en los estados de cuenta de fechas 30/12/2008, 02/01/2009 y 18/03/2009, emitidos por el Banco Banesco, Banco Universal, los débitos correspondientes a la compra de los referidos cheques de gerencia. Por lo tanto, no queda ninguna duda que la contribuyente hizo cuanto podía para pagar su obligación tributaria, como efectivamente la pagó, y consignó ante el Banco Industrial de Venezuela, Oficina Receptora de Fondos Nacionales, las declaraciones respectivas con los cheques ya identificados. Es así como muy respetuosamente solicito a esa autoridad declare la improcedencia de las Resoluciones que se impugnan en el presente recurso.”
Asimismo, consideró improcedentes las sanciones por no ser atribuibles a la contribuyente, en este sentido alegó que:
“(…)la Administración Tributaria da por sentado que, en primer lugar, hubo una voluntaria y consciente acción dirigida a enterar con retardos cantidades retenidas o percibidas, así como una intencional acción de haber presentado las declaraciones fuera de lapso; todo lo anterior bajo el espectro del concurso de ilícitos tributarios.”
…Omissis…
“En el caso particular de mi representada cumplió con todos y cada uno de sus obligaciones y pasos necesarios para dar por satisfecha la consignación de las cantidades retenidas, enterándolas –como ha quedado suficientemente explicado a lo largo de este recurso- en las circunstancias de modo, tiempo y lugar previstas por la normativa tributaria.”
…Omissis…
“La contribuyente procedió a la Autoliquidación; esto es, mediante el procedimiento a través del cual el sujeto pasivo determina la cuantía de su obligación tributaria, siendo que no se cuestiona los cálculos que comprenden las declaraciones efectuadas para los períodos involucrados.
La contribuyente enteró los montos que por concepto de ISLR e IVA le correspondía, ante la oficina receptora de Fondos nacionales, esto es, el Banco Industrial de Venezuela, banco que encuadra en la definición que establece el SENIAT como “toda persona designada por la ley, que por su profesión, oficio, actividad o función está en posición de recibir un monto de impuesto en forma temporal, para luego enterarlo al Fisco Nacional”.
La contribuyente realizó los trámites dentro de los lapsos previstos para ello y atendiendo correctamente a los periodos impositivos que correspondía.
La contribuyente enteró los fondos mediante el instrumento idóneo, pues se trató de cheques de gerencia comprados ante Banesco, Banco Universal.
La contribuyente presumió de buena fe la efectividad de trámite, puesto que como se evidencia de los estados de cuenta que acompañamos al presente escrito, se debitaron de sus arcas, los montos en dinero que se destinaron a la compra de los cheques de gerencia con los cuales se pagaron los compromisos tributarios.
Siendo así, mi representada actuó dentro de la diligencia que le era legalmente exigible y está rodeada de una presunción de buena fe. Entonces, deberá comprobarse que se actuó fuera de los límites de la buena fe y por tanto, no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria ha debido demostrar en el procedimiento sustanciado, la culpabilidad de la conducta de mi representada, en orden a la asunción de la correspondiente carga, esto es, los elementos cognoscitivos y volitivos necesarios para apreciar la conducta típica probada.” (Negrilla por la contribuyente)
En cuanto a las circunstancias que eximen de responsabilidad penal, esgrimió lo siguiente:
“(…) CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, actúo como un “pater familiae” haciendo cuanto pudo hacer para enterar las retenciones correspondientes a la 2º quincena del mes de diciembre de 2008, la 1º quincena del mes de marzo de 2009 y la 1º quincena del mes de diciembre de 2008, De tal manera que enteró oportunamente las retenciones de ISLR e IVA a que estaba obligada, pues habiendo sido designada contribuyente especial debía canalizar sus pagos por la oficina receptora de fondos nacionales de la agencia del Banco Industrial de Venezuela (BIV) y así lo hizo, tomando la previsión de comprar cheques de gerencia, actuación diligente de la contribuyente que no impidió que los fondos que le fueron debitados llegaran al Tesoro Nacional.
En consecuencia, estamos ante un caso fortuito o de fuerza mayor, que a tenor de lo dispuesto en el artículo 85 de COT, exime a la contribuyente de responsabilidad por ilícitos tributarios, así pido sea declarado.
Por consiguiente, ante el hecho imprevisto que impidió que las retenciones practicadas de ISLR e IVA llegaran a las arcas del Fisco Nacional, hecho o circunstancia que por las razones expuestas no es imputable a la contribuyente, por el contrario le es extraño a ella, solicito Ciudadano Juez que proceda a revocar la multa y los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-0000223, de fecha19 de junio de 2012, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, pues a la contribuyente la asiste la causal de eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3 del artículo 85 del COT, referente a la fuerza mayor, y así pido sea declarado.”
Asimismo, invocó la existencia de un vicio de falso supuesto de derecho, en este sentido alego que:
“(…) esta representación el falso supuesto de derecho que vicia de nulidad absoluta la Resolución impugnada, por cuanto la Administración Tributaria sancionó a mi representada con la disposición contenida en el artículo 113 del COT, en el lugar de imponer la sanción consagrada en el artículo 112 ejusdem. Ciertamente, no es la norma contenida en el artículo 113 del COT, la norma que debe ser aplicada a este tipo de incumplimientos (…)”
…Omissis…
“(…) que el retraso en el pago de anticipos está sancionado con el 1,5 % mensual sobre el monto del anticipo omitido.
Es importante destacar que la retención de IVA es un mecanismo en virtud del cual se asegura la recaudación del referido impuesto, imponiéndole al pagador o deudor la obligación de retener, restar o detraer del monto a pagar o monto debido, un cierto porcentaje para luego ser entregado al Fisco Nacional en concepto de impuesto pagado anticipadamente.”
…Omissis…
“(…) cuando efectúa la retención se convierte en sustituto del contribuyente frente al Fisco Nacional y cuando no lo hace su responsabilidad es de carácter solidario con el contribuyente, es así como el agente de retención pasa a ser un deudor directo cuando efectúa la retención y el contribuyente queda liberado de su obligación frente al Fisco Nacional, en virtud de que ha pagado a la persona designada por éste. Por el contrario, cuando el agente no efectúa la retención se produce el supuesto de solidaridad previsto en la noma transcrita, y el Fisco Nacional bien puede exigirle, en los mismos términos, que al contribuyente, el pago de la cantidad que ha debido retener, en este caso, el pago se le exige al agente de retención no en virtud de su obligación tributaria, sino por la obligación de un tercero, que en el caso especifico del IVA, es un anticipo a causa de una obligación incierta, que solo se concreta cuando se produce hecho imponible. Si bien es cierto, que la Ley, contempla un mecanismo que contribuye a que la recaudación sea más eficiente, en el sentido que hace recaer en el adquiriente de bienes y servicios la obligación de soportar el impuesto y el derecho del sujeto pasivo de trasladarlo y recuperarlo, también es cierto, que la retención que se efectúa a éste último constituye un anticipo de su obligación previsto y sancionado en el numeral 2 del artículo 112 del COT.”
…Omissis…
“(…) la condición de agente de retención a las personas diferentes a las personas naturales, calificadas previamente por el SENIAT y quienes están obligados en calidad de agentes de retención a anticipar a cuenta de una obligación incierta y de esta manera a contribuir con la finalidad recaudatoria del mecanismo de retención de IVA.
La recaudación del tributo y el control de la misma son una función y una responsabilidad exclusiva del agente de retención, a través de la obligación que le es impuesta de retener y anticipar el tributo al Tesoro Nacional.
Las cantidades retenidas por el agente de retención para quien padece la retención la entrega anticipada del monto de un tributo que está obligado a satisfacer y de cuya obligación queda liberado por efecto mismo de la retención, convirtiéndose el agente de retención en el responsable del pago del referido tributo.”
…Omissis…
“Lo relevante en el presente caso, es que la retención a que está obligado a practicar el agente de retención constituye un anticipo de impuesto, y no una verdadera retención del mismo, ya que la persona a la que se le “retiene” no es el contribuyente final del tributo, sino un simple intermediario de la cadena de traslación del impuesto, razón por la cual éste sujeto al que supuestamente se le “retiene”, no es en definitiva el sujeto percutido con el tributo, razón por la cual no existe estricto sensum retención alguna, muy por el contrario, nos encontramos ante un anticipo del impuesto del sujeto final, y no ante una retención como mal lo ha pretendido la Administración Tributaria, llevando a confusión a los administrados, e imponiendo sanciones verdaderamente onerosas, que conllevan a una verdadera confiscación, y que resultan reñidas con la naturaleza misma del tributo en estudio, y la aplican por una sola razón, porque resulta económicamente de mayor beneficio para el Fisco Nacional, olvidando la naturaleza del tributo, el derecho, la aplicación de la justicia, y las normas de equidad.
Es así que debemos afirmar, que existe retención en materia de ISLR, puesto que el pagador, llamado a efectuar le retención, retira una parte del pago que ha de hacer a su acreedor y lo entera por cuenta de éste al Fisco Nacional, al final de ejercicio fiscal, el acreedor tiene el derecho de descontar de su declaración de rentas todas y cada unas de las retenciones que se le hubieren realizados, pues en él el (sic) sujeto percutido y no otro, es él el(sic) sujeto pasivo, el contribuyente de hecho y de derecho, el obligado ante el Fisco Nacional, ante la Ley. Pero en materia de IVA, el asunto es absolutamente diferente, el pagador al retener no le esta descontado el impuesto al contribuyente de hecho y derecho, al sujeto pasivo final, sino a un sujeto transitorio en la cadena de traslación del impuesto, por ello es que con toda claridad y sin lugar a dudas señalamos y afirmamos que estamos en presencia de un anticipo de impuesto y no de una retención de impuesto.
Es pues en vista de ello, que la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario resulta en un falso supuesto de derecho, ya que no estamos ante una retención de impuesto.
Lo cierto, conforme hemos explicado, es que si una retención no ha sido enterada dentro del lapso legal establecido, debe sancionado el sujeto “transitorio” de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 112 del COT, anteriormente transcrito, que contempla una sanción del uno punto cinco por ciento (1,5%) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
La Administración Tributaria pretende sancionar a nuestra representada con la sanción contemplada en el artículo 113 del COT, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, siendo la aplicación de esta norma improcedente, conforme hemos señalado anteriormente.”
…Omissis…
“Nos encontramos ante un acto administrativo nulo de toda nulidad pues la Administración Tributaria aplico erradamente la norma que en la que pretende fundamentar el acto administrativo sancionador y así solicitamos que sea declarado.”
Con respecto a las sanciones impuestas, arguye que:
“Es así, como se evidencia de las normas transcritas que los ilícitos formales se originan por el incumplimiento por parte del contribuyente, de los deberes formales tendientes a facilitar la determinación de la obligación tributaria, verificación o cumplimiento de ella, tal y como lo señala expresamente el artículo 99 antes transcrito: inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas; emitir o exigir comprobantes; llevar libros o registros contables o especiales; presentar declaraciones y comunicaciones; permitir el control de la Administración Tributaria; informar y comparecer ante la Administración; cumplir las instrucciones de la Administración Tributaria, y cualquier otra obligación establecida en el COT, en las leyes especiales aplicables en materia tributaria.
Así mismo el COT, en el Titulo III, Capítulo II, Sección Tercera, artículos 109 al 114, contempla y tipifica los ilícitos materiales, señalando que son todos aquellos actos que están relacionados con el retardo u omisión del pago del tributo debido, omisión de pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria, incumplimientos por parte de los agentes de retención o percepción, enteramiento con retardo de cantidades retenidas o percibidas y la obtención indebida de reintegros y beneficios fiscales.
En este orden de ideas y de acuerdo con el numeral 2 del artículo 16 de la Providencia administrativa No. 0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la G.O No. 38.136 del 28 de febrero de 2005, a los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido (…)”
Por último, en cuanto a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, arguyó que:
“En el presente caso, y siempre que el Tribunal no acuerde desaplicar el artículo 94 del COT, la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erradamente el segundo aparte del artículo 94 del COT (….)”
…Omissis…
“(…) la Administración Tributaria en el momento de determinar la multa expresada en términos porcentuales, en este caso la establecida en el artículo 113 del COT, debe convertirlas al equivalente en unidades tributarias que éste vigente para el momento de la comisión del ilícito, conversión esta realizada conforme a la Ley por la Gerencia, sin embargo, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago, la Administración Tributaria incurrió en error al aplicar la unidad tributaria vigente al momento de emitir la Resolución (90 x 1UT), y no la vigente para el momento del pago, pues en este caso se trata de retenciones pagadas extemporáneamente, es decir, la obligación tributaria se pagó, sólo que por razones extrañas a la contribuyente fuera del lapso legal, por tal motivo, la Administración Tributaria debe aplicar la multa (elemento accesorio del tributo) a la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento en que efectivamente se pagó la obligación principal, es decir, Bs 46 x UT para 2008 y Bs. 55 x UT, para el 2009” Negrilla por la contribuyente.
…Omissis…
“De tal manera que no queda duda de que la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la disposición consagrada en el Segundo Parágrafo del Artículo 94 al momento de aplicar dicha norma a los ilícitos originados por las retenciones de IVA e ISLR pagadas extemporáneamente.”
…Omissis…
“En razón de los alegatos precedentemente expuestos y por cuanto los intereses moratorios, constituyen un accesorio de la obligación principal, la cual vale resaltar es improcedente, como ha quedado demostrado a lo largo del presente recurso, a través, de todos los alegatos expuestos, solicito la anulación de los mismo.” Negrilla por la contribuyente.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
La representación judicial del Fisco Nacional desvirtuó los alegatos de la recurrente, esgrimiendo lo siguiente:
“(…) el Agente de Retención se constituye en responsable solidario del impuesto que debe ser retenido al contribuyente respecto del cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. Por lo tanto, está obligado como sujeto pasivo a retener y enterar el impuesto, y está sometido a las sanciones que le establezca el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de su obligación como agente de retención y a las disposiciones que sobre el particular se encuentran establecidas en la Ley de impuesto sobre la Renta y en el Decreto Reglamento en materia de Retenciones.”
…Omissis…
“La implicación de los agentes de retención en la relación jurídica tributaria, trae su causa de producción en otro hecho previsto en la ley, que se configura como el presupuesto de responsabilidad. Así, la responsabilidad solidaria tributaria que surge del contenido del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario citado supra, a la cual el Fisco no puede renunciar, está dirigida a la percepción o recaudación en el tiempo, del monto tributario que le es debido, no por mero capricho, sino por una exigencia que establece la ley tributaria al crear la figura del anticipo de impuesto.
El incumplimiento del Agente de Retención de su obligación, al no enterar los impuestos retenidos o al no enterarlos dentro de los plazos previstos para ello, perjudica al Fisco al privarlo de recibir anticipadamente los importes tributarios que debieron detraer o ingresar, de allí que la responsabilidad solidaria imputada al agente de retención constituya una garantía para el Fisco de asegurar la recaudación del pago anticipado del Impuesto sobre la Renta.”
Asimismo, arguyó que:
“(…) observa esta Representación Fiscal, que existe un hecho cierto e indubitable, reconocido tanto por la Administración a través de la Resolución-Planilla de Liquidación impugnada, como por la contribuyente y es el hecho de que no se enteró el impuesto correspondiente a los períodos impositivos diciembre 2008 y marzo 2009, sino después de vencido el mismo, es decir, en fechas 15-09-2010, 06-01-2010 y 25-10-2010, respectivamente, fechas en que efectivamente ingresó a la Tesorería Nacional el impuesto retenido), incumpliendo en cualquiera de los casos, con el plazo establecido en el artículo 21 del Decreto Reglamentario Nº 1808, de fecha 113 y 66 del Código Orgánico Tributario, por las cantidades de Bs. 89.673,70, Bs. 44.149,94 y Bs. 38.043,09, determinado en las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-63, respectivamente. ” Negrilla por el Fisco.
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal esgrimida por la contribuyente, esgrimió lo siguiente:
“Ahora bien, en cuanto a lo señalado por las representantes de la recurrente referente a que los hechos objeto de sanción administrativa no pueden ser atribuidos a la citada contribuyente y solicita que se valoren la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.”
…Omissis…
En este orden de ideas y respecto al retardo en el enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta de los períodos impositivos diciembre 2008 y marzo 2009, por las cantidades de Bs. 89.673,70; Bs. 44.149,94 y Bs. 38.043,09, respectivamente, determinado en las Resoluciones. Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/2011-63, respectivamente, a lo que la empresa hizo valer la eximente de responsabilidad penal tributaria en estudio, debido a que por causas no imputables a ella, los cheques contentivos de sus pagos, si bien fueron librados a favor de la Tesorería Nacional con cargo a la cuenta de de la referida compañía en la Institución Banesco Banco Universal, C.A. no fueron acreditados al Fisco Nacional, este Superior Jerárquico advierte que el apoderado de la sociedad mercantil recurrente, a fin de probar sus afirmaciones.”
Continúa alegando que:
“Ahora bien, de análisis efectuado a todos los elementos probatorios cursantes en autos, que ciertamente en el caso sub examine se produjo una situación irregular con relación a los cheques librados a nombre de la Tesorería Nacional con cargo a la cuenta de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, a los efectos de enterar oportunamente los impuestos retenidos en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta de los períodos impositivos diciembre 2008 y marzo 2009, lo que produjo que ésta incurriera en el cumplimiento tardío de las obligaciones tributarias.
No obstante a ello, y ante el carácter vinculante de los criterios adoptados por la Gerencia General de Servicios Jurídicos (antes Gerencia Jurídica Tributaria) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según Circular Nº SNAT/2004-0003184 de fecha 26 de marzo de 2004, que se encuentra imposibilitado de declarar con lugar la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, sobre la base del criterio hecho valer por la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, sostenido por la citada Gerencia en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-700 de fecha 03-04-2002, caso THOMSON-CFS DE VENEZUELA, C.A., habida cuenta que en el caso de autos no se cumplieron los requisitos necesarios para estar en presencia de una causa extraña no imputable, ya que no media, ante la jurisdicción penal, un proceso de denuncia judicial con la correspondiente averiguación sumarial, a los efectos de demostrar que hubo una circunstancia total y absolutamente ajena y sobrevenida y no imputable a la contribuyente verificada.
En tal virtud, las irregularidad mencionadas por las representantes de la recurrente constituyen hechos que son absolutamente ajenos a la relación jurídica tributaria que vincula exclusivamente a la contribuyente como sujeto pasivo de esa relación con la Administración Tributaria como sujeto activo y, al margen de la veracidad de dichas circunstancias, ellas le atañen única y exclusivamente tanto a la contribuyente por ser la deudora que efectuó el pago que nunca ingresó a la Tesorería Nacional por lo ya señalado, como a terceros involucrados en la situación irregular que produjo la desviación de fondos citada por el recurrente de autos, y en todo caso, dicho pronunciamiento no le corresponde a la Administración Tributaria ni a ese Tribunal, sino a los órganos de la jurisdicción penal(…)”
…Omissis…
“(…) la ausencia de diligencia en la conducta de la contribuyente, traducida en el hecho de no haber verificado de manera rápida y oportuna la veracidad y certeza de los pagos efectuados, la coloca en una situación culposa que acarrea la consecuencia legal de la responsabilidad del daño causado, habida cuenta que no verificó que los pagos efectuados fueran exitosos, configurándose así el hecho infraccional que contravino las normas referidas en el Capítulo I de la presente Resolución, las cuales contemplan el ya citado deber formal de obligatorio cumplimiento.
Por todas las consideraciones expuestas, solicito se desestime por improcedente la solicitud de las representantes de la recurrente, vinculada tanto con la declaratoria de nulidad de las Resoluciones sub examine, sobre la base de que los hechos objeto de sanción administrativa no le pueden ser atribuidos a su representada, como con la declaratoria de eximente por él invocada. Así pido sea declarado.”
Con respecto al falso supuesto de derecho invocado por la recurrente, arguye que:
“(…) se advierte la obligación de los sujetos pasivos, que hayan sido calificado como especiales en calidad de agente de retención, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de practicar las retenciones y entéralas según el último dígito del número de Registro de Información Fiscal, en la fechas de vencimiento del respectivo calendario, es decir dentro del plazo establecido tal y como lo establece la norma supra transcrita, pues su inobservancia deriva en un incumplimiento de deberes formales.”
Asimismo alegó que:
“(…) que los impuestos retenidos deben enterarse en los plazos expresamente señalados en la providencia y los calendarios especiales vigente al momento del enteramiento, y el solo hecho de realizar el pago en forma extemporánea, tiene como consecuencia jurídica la imposición de una sanción pecunaria o multa, pues basta que la Administración Tributaria verifique el incumplimiento de la referida obligación tributaria para que proceda a imponer la sanción correspondiente, toda vez que la aplicación de la norma debe ser objetiva y no permite la apreciación discrecional de la Administración Tributaria de un caso particular.
Ahora bien, esta Representación de la República observa que la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del citado Código combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (días de atraso), por consiguiente se puede concluir que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, pues lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo, y en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días del mes calendario la misma debe calcularse proporcionalmente a los días de retraso.
…Omissis…
“Ahora bien, se evidencia que el de Tributo Internos Libertador de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, al sancionar a la contribuyente de autos, con la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicó en cada uno de los períodos sancionados el 50% de los tributos retenidos, por lo que queda desvirtuado el alegato del recurrente según el cual la Administración Tributaria aplicó erróneamente y en consecuencia infringió lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la cual dispone la aplicación de multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso hasta un máximo de 500% y Así solicito se declare.”
Por último alego que:
“En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.”
…Omissis…
“La función de la unidad tributaria será, entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos y las multas se seguirán pagando en Bolívares, sólo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por cada unidad tributaria o su fracción. De esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en la distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.
Así las cosas, cuando analizamos el procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos Materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 eiusdem, se puede observar que el resultado obtenido es exactamente el monto de unidades tributarias tipificado, sin exceder lo previsto en la norma; y cuando se aplica el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está realizando un ajuste que corrige el impacto inflacionario causado en el tiempo transcurrido desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago.”
…Omissis…
“(…) de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, se puede deducir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria principal, para considerar el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado y el cálculo de los mismos comienza desde el vencimiento del término para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda.
Para que surjan tales intereses, no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses se inicia desde el vencimiento del plazo establecido para declarar y pagar (autoliquidación), aún cuando la Administración no haya reclamado el pago.
En el presente caso, se observa el cumplimiento de los elementos fundamentales para la validez del cálculo de los intereses moratorios, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto producto de un proceso de determinación tributaria.”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Eximente de responsabilidad penal tributaria, ii) Falso supuesto de derecho en aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, iii) Falso supuesto de derecho por sancionar por ilícitos materiales y iv) Falso supuesto de derecho en aplicar la unidad tributaria vigente.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
I) Eximente de responsabilidad penal tributaria.
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito y fuerza mayor, contenida en el artículo 85 ordinal 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, el cual reza:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios”. (Destacado de este Tribunal).
Por tanto, si se alega caso fortuito como eximente de responsabilidad, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. En el presente caso, por cuanto la contribuyente misma tuvo conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la obligación de cumplir con los deberes formales. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia; es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el caso fortuito o fuerza mayor recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.).
Criterio reiterado a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras.
En este orden de ideas la sentencia números Nº 01094, de fecha 20 de octubre de 2016, caso: REPRESENTACIONES FERNÁNDEZ, C.A. (REFERCA):
“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y del examen de las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa esta máxima instancia que en el caso concreto la controversia se circunscribe a verificar si el tribunal de la causa al dictar la decisión judicial recurrida incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, por haber dado por cierto un hecho alegado por la recurrente que no fue demostrado durante el proceso.
Delimitada así la litis, pasa esta alzada a decidir con base en las consideraciones siguientes:
Respecto al denunciado vicio de errónea aplicación de los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, la representación de la República afirma que el juzgador de instancia al decidir la causa dio por cierto un hecho argumentado por la recurrente, que no fue demostrado durante el proceso (la causa extraña no imputable).
De igual forma, sostiene que el sentenciador no podía decidir a favor de la accionante, sin que hubiesen medios probatorios que demostrasen su actuación como buen padre de familia y la existencia del hecho impeditivo, las características de su configuración, la relación causal entre el elemento fáctico que imposibilita y el incumplimiento, así como la concurrencia en el hecho de las características propias del hecho impeditivo, bien sea por caso fortuito o fuerza mayor.
En tal sentido, advierte la representante del Fisco Nacional que la empresa tuvo la oportunidad de enterar ante cualquier oficina receptora de fondos públicos nacionales el impuesto sobre la renta retenido utilizando cualquier Planilla disponible, en el caso bajo examen la Forma 02 y luego presentar la declaración sustitutiva dentro del lapso contemplado por el legislador; para posteriormente, informar a la Administración Tributaria, no de su impedimento de adquirir las Planillas, sino que cumplió con su obligación cuando enteró en otro formato ante la falta de suministro de las mismas por parte del Instituto Postal Telegráfico (IPOSTEL).
Ahora bien, a fin de resolver lo argumentado por la representación fiscal, esta Sala estima pertinente referir el contenido del 12 del Código de Procedimiento Civil, que prevé:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia.
En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la ley, de la verdad y de la buena fe.” (Destacado de la Sala).
…Omissis…
Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, la Sala ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran.
De igual forma, esta alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.
Partiendo de la premisa anterior, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de esta máxima instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).”
…Omisiss…
Al respecto, este alto tribunal debe traer a colación la sentencia de la Sala de Casación Civil número 00799 del 16 de diciembre de 1999, caso: Williams López Carrión vs. Avior Airlines, C.A., donde se sostuvo lo que a continuación se transcribe:
“… En efecto, una vez que el actor establece sus afirmaciones de hecho, si las mismas son aceptadas por el demandado, no hay nada que probar; ahora bien, si el demandado niega y rechaza lo alegado por su contraparte, recae o se invierte sobre el demandante la carga de la prueba; mientras que queda sobre el demandado el deber de probar si éste reconoce la existencia de la obligación pero alega un hecho que contradice el derecho del actor.
En relación a las afirmaciones de hecho, alegatos estos planteados por las partes, en virtud de lo señalado en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, las mismas pueden consistir tanto en afirmaciones como en negaciones respecto de determinados hechos.
Así, los hechos negativos, han sido definidos por la doctrina como la negación de un acto o de un hecho jurídico.
En tal sentido, es necesario distinguir si los hechos negativos son definidos o indefinidos, puesto que sólo a los primeros se les puede fijar un límite en el tiempo y el espacio y por lo tanto es posible probarlos si existe un hecho positivo que lo contraste y excluya.
No obstante, serán indefinidos o indeterminados, aquellos hechos que no sea posible delimitarlos en tiempo, modo o espacio, y por tanto, no pueden ser demostrados mediante la prueba de un hecho positivo.
Por tal motivo, ‘...los hechos negativos indefinidos están exentos de prueba por quien los alega, quien no tiene sobre ellos la carga de demostrarlos’. (Cabrera Romero, Jesús Eduardo. Contradicción y Control de la Prueba Legal y Libre. (Caracas, Editorial Jurídica Alva S.R.L., Tomo I, 1997, p. 78).
De la misma manera, esta Sala, en relación a los hechos negativos, ha establecido que en el reparto o distribución de la carga de la prueba, cuando el alegato de un hecho negativo es realizado por el actor, y la contradicción del demandado es pura y simple, pone en cabeza de este último la carga de demostrar el hecho invocado. (Ver sentencia N° 00007, de fecha: 16 de enero de 2009, Caso: César Palenzona Boccardo contra María Alejandra Palenzona Olavarría.).” (Negrillas de esta Sala Político-Administrativa).
Visto lo anterior, la Sala advierte que el alegato invocado por la contribuyente en primera instancia, relativo a la imposibilidad de probar un “hecho negativo” no resulta del todo cierto, pues sólo son los hechos negativos indefinidos los que no admiten prueba en contrario (mediante la promoción de un hecho positivo) dada su imposibilidad de delimitación en el tiempo, modo y espacio (Vid., sentencia de esta alzada número 00755 del 27 de junio de 2012, caso: Corimon Pinturas, C.A.).
De esta forma, entiende esta máxima instancia que la distribución de la carga probatoria supone por consiguiente, que quien invoque un hecho debe probarlo, y si este hecho es negativo definido, el mismo deberá comprobarse mediante una declaración o manifestación fáctica positiva en contrario.
De allí que, en el caso objeto de análisis pudo constatar este alto tribunal que sobre este punto en específico el sentenciador de mérito no indicó expresamente la naturaleza jurídica del hecho negativo invocado por la recurrente, vale decir, si resultaba definido o indefinido, tampoco concluyó que este podía ser probado en juicio y que la carga probatoria correspondía a la sociedad de comercio recurrente, pues el juzgador únicamente se limitó a indicar que la Administración Tributaria no se opuso a las pruebas promovidas por la accionante y tampoco promovió medio de prueba alguno que enervara lo alegado por la contribuyente.”
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia Nº 00870 de fecha 01 de agosto de 2017, caso: CONSORCIO CREDICARD, C.A, estableció el criterio jurisprudencial referente a la eximentes de responsabilidad penal, en virtud de los siguiente:
“Resuelto lo anterior, en atención a lo dispuesto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, corresponde a la Sala conocer el mérito de la controversia, el cual se contrae a determinar la procedencia o no de las eximentes de responsabilidad penal tributarias previstas en al artículo 85, numerales 3 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, incoada por la apoderada judicial de la empresa recurrente, en atención a la imposición de multa y determinación de intereses moratorios contenidos en el acto administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2010/0220-3955 del 9 de octubre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En tal sentido, esta Alzada observa que la representación judicial de la sociedad mercantil Consorcio Credicard, C.A., alegó que la multa impuesta por la Administración Tributaria Nacional es improcedente por cuanto a su juicio “tuvo su origen en una causa extraña no imputable, específicamente en el ‘hecho de un tercero’, por lo que de haber existido alguna infracción la misma no es sancionable de acuerdo con lo previsto en el artículo 85, numerales 3 y 6, del COT”. (Sic).
Aunado a lo anterior, denunció la apoderada en juicio de la recurrente, que su representada procedió para el pago de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera quincena del período impositivo de mayo de 2009, a “la emisión de un cheque de gerencia con cargo a su cuenta y a favor del Tesoro Nacional (…) result[ando] que dicho cheque fue utilizado [presuntamente por el empleado del Banco], por intermedio de la acción presuntamente fraudulenta y delictiva de terceras personas, para pagar obligaciones tributarias de otra sociedad de comercio con la cual [la contribuyente] no tiene relación ni vinculación de ninguna especie”. (Añadidos de esta Sala).
Por su parte, la abogada Dalia C. Rojas (INPREABOGADO N° 77.240) actuando como representante en juicio del Fisco Nacional, según se evidencia de documento poder inserto a los folios 116 al 121 del expediente judicial, alegó en el escrito de informes que “si bien es cierto, que se evidenció que la contribuyente consignó la lista de movimientos donde aparece debitado el monto destinado para el pago de los impuestos, para el período en cuestión, no es menos cierto que se evidenció (sic) que (…) no fue del todo diligente ya que, el cheque consignado en copia, indica que el enteramiento del referido pago lo efectuó, presuntamente, al día siguiente, un día después de la fecha límite para el cumplimiento de su obligación tributaria, pago este que no se pudo verificar en el Sistema ISENIAT y, su negligencia es aún manifiesta, cuando luego de percatarse del presunto hecho dañoso ejecutado en su perjuicio económico, realiza el pago en fecha 03 de agosto de 2009, dejando evidencia de su retraso, en tal sentido, no logró desvirtuar con la prueba documental aportada, la llamada presunción de incumplimiento culposo, por ser vinculante a la sanción aplicada”. (Sic).
…Omissis…
Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, este Máximo Tribunal ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. [Vid. fallos de esta Sala Nros. 00647 y 01094, de fechas 28 de junio y 20 de octubre de 2016; casos: Hapag-Lloyd Venezuela, C.A. y Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA)].
De igual forma, esta Alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: (i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); (ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; (iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y (iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.
Partiendo de las consideraciones anteriores, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de esta máxima instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).
…Omissis…
Bajo ese escenario observa esta Alzada lo siguiente:
(i) Se constata al folio 53 de las actas que conforman el expediente judicial, copia simple de la Planilla de Pago Forma 99035, N° 0990156984, emitida a nombre de la sociedad de comercio Consorcio Credicard, C.A., correspondiente al período de imposición comprendido desde el 1° al 15 de mayo de 2009, por la cantidad de quinientos veintiocho mil ochocientos setenta y dos bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 528.872,37), donde se evidencia sello húmedo y ráfaga del Banco Industrial de Venezuela con fecha 26 de mayo de 2009, tal como se demuestra a continuación:
(ii) Documento Autenticado por la Notaría Pública Trigésima Novena del Municipio Libertador, bajo el N° 47, Tomo 24 de fecha 1° de marzo de 2011, donde la apoderada judicial de la recurrente dejó constancia que “las copias que anex[a] [Planilla de Pago Forma 99035 N° 0990156984] son fiel y exactas de su original y las consign[a] a los fines de su autenticación”. (Folios 80 y 81).
(iii) Comunicaciones suscritas por el consorcio recurrente: la primera de fecha 29 de julio de 2009 dirigida al ciudadano Miguel Ángel Villegas Roches Comisario (Jefe/Director) del Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC) (folio 249); y la segunda del día 30 de julio de 2009, a la Superintendencia de Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (folio 57).
(iv) “Comunicación” emitida por la Licenciada Sonia Tobar Devia actuando como “Director Asociado de Aseguramiento Normativo Legal” de la entidad bancaria “Bancaribe” en fecha 1° de junio de 2011; como respuesta a la prueba de informes requerida por el Juzgado de mérito mediante sentencia interlocutoria N° 064/2011, de fecha 4 de abril de 2011.
(v) Copia simple del cheque de gerencia N° 38919836 (folio 237), por la cantidad de quinientos veintiocho mil ochocientos setenta y dos bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 528.872,37), con sello húmedo y ráfaga del Banco Industrial de Venezuela en fecha 27 de mayo de 2009, de donde se desprende en el reverso del mismo el “N° 0990159326” y “Rif = J-30793667-3”, lo cual no coincide con el número de la declaración de la Planilla de Pago ni con el registro de información fiscal (RIF) de la sociedad de comercio Consorcio Credicard, C.A.
Asimismo, se constata de las actas procesales que tales documentos probatorios aportados al Tribunal de instancia por la representación en juicio de la recurrente no fueron impugnados por la Administración Tributaria en la etapa probatoria de este juicio, por lo cual deben considerarse como fidedignas conforme a lo dispuesto en el artículo 429, párrafo segundo, del Código de Procedimiento Civil.
En este sentido, evidencia este Máximo Tribunal en primer lugar que de la Planilla de Pago Forma 99035 N° 0990156984, emitida a nombre de la sociedad de comercio Consorcio Credicard, C.A, se demuestra el pago realizado por la contribuyente de su obligación tributaria en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera quincena del mes de mayo de 2009, y que éste se verificó el día 26 de ese mismo mes y año, por la cantidad de quinientos veintiocho mil ochocientos setenta y dos bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 528.872,37).
Asimismo, en las mencionadas comunicaciones dirigidas por la recurrente tanto al Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC) así como a la Superintendencia de Administración Tributaria (SENIAT), arriba señaladas, se notifica que “(…) en fecha 26 de Mayo de los corrientes [año 2009] fue girada instrucción al ciudadano (…) a fin de que este realizara el pago de las planillas (…) correspondientes a las declaraciones de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado del 01/05/2009 al 15/05/2009 por un monto de Bs. 528.872,37 (…). Una vez obtenidos los mismos se procedió a realizar los pagos correspondientes siendo devueltas planillas de cancelación de dicho pago las cuales poseen el debido sello y ráfaga por parte del Banco Industrial de Venezuela, específicamente de la taquilla ubicada en el Seniat de Plaza Venezuela”. (Agregado de la Sala).
A su vez, en la comunicación N° DAANL-12.034/2011 del 1° de junio de 2011, emitida por el Banco del Caribe, C.A., Bancaribe informaron como respuesta al Oficio N° 165/2011 del Tribunal de mérito (Folio 87) que: “1.- Efectivamente, el Consorcio Credicard, C.A., adquirió un cheque de gerencia identificado con el N° 38919636 de fecha 22 de mayo de 2009, a favor del Tesoro Nacional por la cantidad de Bs.F. 528.872,37. Anexamos a esta comunicación copia simple de la Certificación emitida por Bancaribe para la emisión del cheque N° 38919636, siguiendo instrucciones del Sr. (…), en su carácter de Representante Legal de la sociedad mercantil ‘Consorcio Credicard, C.A’., Marcado ‘A’. 2.- Asimismo, indicamos que el beneficiario del cheque N° 38919636, por la cantidad de Bs.F. 528.872,37, es el Tesoro Nacional. 3.- El cheque N° 38919636 fue depositado en el Banco Industrial de Venezuela, C.A., el 27 de mayo de 2009, en una cuenta a nombre del Tesoro Nacional, en esta Institución”.
Con vista a lo anterior, esta Máxima Instancia observa que en el caso analizado es forzoso concluir que el enteramiento extemporáneo de la retenciones del Impuesto al Valor Agregado por parte de la sociedad mercantil Consorcio Credicard, C.A., durante el período impositivo coincidente con la primera quincena de mes de mayo de 2009, que devino en la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET-2009-781 del 9 de octubre de 2009 se debió a una causa extraña no imputable como lo es el “hecho de un tercero”, por cuanto: (i) quedó demostrado el pago con la Planilla de Pago Forma 99035, N° 0990156984 y; (ii) aun cuando dicho pago efectuado por la contribuyente fue depositado en una cuenta del Banco Industrial de Venezuela, C.A. a nombre de la Tesorería Nacional, con el mismo se liquidaron obligaciones tributarias de una sociedad de comercio distinta a la contribuyente de autos, por lo que tal situación no es atribuible a circunstancias imputables al sujeto pasivo, pues escapa de sus manos que el dinero depositado no haya sido correctamente imputado a su representada, lo cual indudablemente incide sobre la sanción de multa aplicada por el órgano recaudador por la cantidad equivalente a once mil cincuenta y ocho coma veinticuatro unidades tributarias (11.058,24 U.T.), resultando dicha pena pecuniaria, por lo tanto, improcedente. Así se decide.
Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, se impone a esta Máxima Instancia declarar con lugar la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente contra la sentencia definitiva N° 079/2012 del 25 de octubre de 2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; la cual se anula.” (Resaltado de éste Tribunal)
En sintonía con lo antes expuesto, este Tribunal considera pertinente discriminar todos los datos concernientes a cada una de las planillas de declaración y cheques de gerencia, así como los estados de cuenta de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, emitidos por la entidad bancaria Banesco Banco Universal, con la finalidad de demostrar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de la recurrente, en este sentido se procede a detallar todos los elementos de convicción esgrimidos sobre la presente causa en el escrito recursorio en sede administrativa, la cual versa en lo siguiente:
1. Se evidencia que en las actas procesales la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO en el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 21 de junio de 2011, consignó las Planillas Pago Nros. F-Nº 0990364576 y F-Nº 0990016619, de fecha 12 de enero de 2009 y la Planillas Pago Nro. F-Nº 0990079601, de fecha 18 de marzo 2009, tal como se evidencia en los folios Nros 111, 113 y 115 de la segunda pieza del presente expediente judicial, la primera por la cantidad de por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs 89.673,70), la segunda por un monto de TREINTA Y OCHO MIL CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs 38.043,09) y finalmente la tercera por un monto de CUARENTA Y CUATRO MIL CIENTO CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 44.149,94), por los conceptos de Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto sobre la Renta (ISLR), dichos montos debieron ser liquidados por ante el Banco Industrial de Venezuela C.A.
2. La contribuyente solicitó la emisión por ante la entidad bancaria Banesco Banco Universal, los cheques de gerencia Nros. 86016515, 86016124 y 33116231, de fechas 30 de diciembre de 2008, 2 de enero de 2009 y 18 de marzo de 2009 respectivamente, tal como consta en los folios Nº 112, 114 y 116, a nombre del Tesoro Nacional por concepto de Impuestos, por las cantidades antes mencionadas, debitadas de la cuenta del sujeto pasivo, tal como se evidencia en los folios Nº 117, 118 y 119 de la segunda pieza del presente expediente judicial.
3. En virtud del acto ilícito perpetrado, la contribuyente realizó denuncia por ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalistas (C.I.C.P.C), identificada con el Nº I-103,842, inserta en folio Nº 120 de la segunda pieza del presente expediente judicial, por presentar troquelados y sellos presuntamente falsos.
Del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursa en autos, se evidencia que efectivamente la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, efectuó todas las gestiones necesarias para realizar el pago y enteramiento de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, pertenecientes la primera y segunda quincena del mes de diciembre de 2008, así como la primera quincena del mes de marzo de 2009.
Asimismo, cabe destacar que la Contribuyente in comento al momento de la interposición del Recurso Jerárquico, consignó las Planillas de Pago Nros. F-Nº 0990364576, F-Nº 0990016619 y F-Nº 0990079601, las dos primeras de fecha 12 de enero de 2009 y la otra, de fecha 18 de marzo 2009, tal como consta (folios Nº 111, 113 y 115 de la segunda pieza del presente expediente), para demostrar fehacientemente que realizo los trámites pertinentes para realizar el pago de la obligación tributaria en la oportunidad legal, pagos, que fueron debitados de la cuenta de la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, a través de cheques de gerencia signado bajo los Nros. 86016515, 86016124 y 33116231, emitidos por Banesco Banco Universal, C.A., a nombre del Tesoro Nacional, por ante el Banco Industrial de Venezuela, C.A. (folios 112, 114 y 116 segunda pieza) y que en virtud de la denuncia realizada por la prenombrada recurrente por ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, División de Delincuencia Organizada (CICPC) en fecha 08 de octubre de 2009, por presunta falsificación de sello de la entidad bancaria (Banco Industrial de Venezuela), tal como consta en la segunda pieza del expediente folio 120, no se pudo realizar el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.).
Aunado a lo antes expuesto, en fecha 4 de noviembre de 2009, la contribuyente in comento, notifico a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de los pagos presentados a nombre del Fisco Nacional que fueron objeto de falsificación, por medio de los estados de cuenta del portal web y solicitó fraccionamiento de los impuestos retenidos, destacando lo siguiente:
“En fecha 05 de Octubre de 2009, se procedió a revisar minuciosamente todos los pagos presentados en el Banco Industrial de Venezuela Agencia Los Ruices y a través del Portal de la Administración Tributaria, se detectaron tres (03) pagos entre el 07/01/2009 y el 20/03/2009 que en nuestros archivos aparecen como efectuados con su respectivo sello y troquelado, y que a través del portal aparecen como pendiente de pago.
Es por ello que aunque no hemos sido notificados por la Administración Tributaria de éstos pagos pendientes, presentados a continuación el detalle de los compromisos de pago que en oportunidad cumplimos, y que aun aparecen pendiente por haber sido víctimas de fraude” (Resaltado de esté Tribunal) (Folio Nº 121 de la segunda pieza de la presente causa).
Por consiguiente, la Administración Tributaria declaro improcedente el fraccionamiento de los impuestos retenidos, a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DCE/CC/2010/000835, dictada en fecha 26 de agosto del 2010, inserta en el folio Nº 123 de la segunda pieza del presente expediente, asimismo, impuso la sanción por incumplimiento de deberes formales como agente de retención a través de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000063, todas de fecha 13 de abril de 2011, sin apreciar que no le es imputable a la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, el incumplimiento de deberes formales, debido a que la conducta del sujeto pasivo estuvo dirigida a garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria.
Por lo que en el caso que sub iudice, se evidencia circunstancia extraña no imputable como lo es el “caso fortuito y fuerza mayor”, de conformidad con en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, razón por la cual se declara procedente la eximente de responsabilidad penal invocada por la recurrente. Así se declara.
Vista la declaratoria anterior, éste Tribunal considera inoficioso pronunciarse con respecto a los demás puntos controvertidos. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-0000223, dictada en fecha 19 de junio de 2012 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000061, SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000062 y SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIL/ASPE/20111-00000063 dictadas en fechas 13 de abril de 2011 por el Sector de Tributos Internos Libertador de la prenombrada Gerencia, quedando en consecuencia confirma las respectivas Planillas de Liquidación Nros 01-80-1-2-28-000092, 01-80-1-2-28-000094 y 01-80-1-2-28-000093, todas de fecha 11 de mayo de 2011, por la cantidad total de UN MILLON DOSCIENTOS SESENTA MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLIVARES CON CATORCE CENTIMOS (Bs. 1.260.660,14), actualmente la cantidad de DOCE BOLIVARES SOBERANOS CON SESENTA CENTIMOS (Bs.S. 12,60) por concepto de multas y la cantidad de SESENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLIVARES SOBERANOS CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.. 68.327,77), actualmente la cantidad de CERO BOLIVARES SOBERANOS CON SESENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.S. 0,68), en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de agosto de 2018, de acuerdo al decreto Nº 41.446 del veinticinco (25) de julio de 2018.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese a los ciudadanos Gerente de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con competencia a Nivel Nacional en materia Contencioso y Tributaria, y a la recurrente CONDOMINIO DEL SECTOR COMERCIAL DEL CENTRO COMERCIAL EL RECREO, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede más de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de despacho de hoy siete (07) días del mes de noviembre 2018, siendo las tres y quince de la tarde (3:15 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
Asunto: Nº AP41-U-2012-000505
YMBA/JEFD.-
