SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2269
FECHA 30/01/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto: AP41-U-2016-000170
En fecha 15 de noviembre de 2016, los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban Korody Tagliaferro, Erika Cornilliac Malaret, Rodrigo Lange Carías y Daniel Betancourt Ramírez, titulares de la Cédulas de Identidad Nos. V-5.530.995, V-9.298.519, V-12.918.554, V-15.976.255 y V-16.531.660 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (ahora Capital) y Estado Miranda, bajo el Nº 63, Tomo 75-A, en fecha 17 de mayo de 1993, originalmente bajo la denominación social de CABLE CORP T.V., C.A., constituida y domiciliada en la ciudad de Caracas, modificado en fecha 19 marzo de 2001, bajo el Nº 69, Tomo 46-A, vuelto a modificar en fecha 04 de julio de 2001, bajo el Nº 16, Tomo 129-A donde en Asamblea General de Accionistas se acuerda la fusión con las compañías NETUNO, C.A. Y CABLE CORP T.V., C.A. siendo extinguida como secuencia de la fusión antes mencionada, finalmente modificado bajo el Nº 44, Tomo 18 en fecha 18 de febrero de 2002 con registro mediante el cual la compañía identificada como CABLE CORP T.V., C.A., modificada su denominación social siendo su actual razón social la de NETUNO, C.A., inscrito ante el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-30108335-0, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, dictada en fecha 15 de agosto de 2016 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada en fecha 20 de octubre de 2016, en la cual se impuso la sanción por CINCUENTA MIL TRESCIENTOS DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTIOCHO CENTESIMAS UNIDADES TRIBUTARIAS (50.302,28 U.T.), equivalente a la cantidad de OCHO MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL QUINIENTOS TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (Bs. 8.903.503,56) y por concepto de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SIETE BOLIVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 172.207,11).
Por auto de fecha 22 de noviembre de 2016, se le dio entrada a la presente causa signada bajo el Nº AP41-U-2016-000170, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 16/2017 dictada por éste Órgano Jurisdiccional en fecha 7 de marzo de 2017, se admitió el presente recurso contencioso tributario, se notificaron a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Decimo Sexto del Ministerio Publico a Nivel Nacional con Competencia Contencioso y Tributaria, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT) y a la contribuyente NETUNO, C.A., y se dejo constancia que una vez que conste en autos la ultima boleta de notificación debidamente firmada y sellada, y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.
El 25 de abril de 2017, la abogada Luz Flores Moreno, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 35.262, consignó copia simple del poder que acredita su representación en juicio y copia certificada del expediente administrativo del acto administrativo impugnado.
Asimismo, en fecha 6 de junio de 2017, los apoderados judiciales de la contribuyente NETUNO, C.A., consignaron escrito de Promoción de Pruebas.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 42 dictada en fecha 15 de junio de 2017, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la prenombrada recurrente y se ordeno notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, dejando constancia que una vez que conste en autos la notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, se abriría el lapso de evacuación y vencido este, comenzara a computarse el termino para el acto de informes.
Posteriormente, en fecha 11 de octubre de 2017, la representación fiscal consignó por anticipado el escrito de informes.
Asimismo, en fecha 16 de noviembre de 2017, los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron escrito de informes y agregado por auto de fecha 16 de noviembre de 2017.
En fecha 30 de noviembre de 2017, los apoderados judiciales de la contribuyente, consignaron el escrito de observaciones a los informes presentados por el Fisco Nacional.
Por auto de fecha 4 de diciembre de 2017, este Tribunal dijo “VISTOS”, quedando la presente causa en estado de dictar sentencia.
II
ANTECEDENTES
A través de la Resolución de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, de fecha 15 de agosto de 2016, emanada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada en fecha 20 de octubre de 2016, en la cual se impuso la sanción por CINCUENTA MIL TRESCIENTOS DOS UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTIOCHO CENTESIMAS UNIDADES TRIBUTARIAS (50.302,28 U.T.), equivalente a la cantidad de OCHO MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL QUINIENTOS TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (Bs. 8.903.503,56) y por concepto de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS SIETE BOLIVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 172.207,11), tal como se discriminan a continuación:
Período Sanción impuesta por la Administración
Tributaria
(U.T)
AGOSTO 2012 6.908,68
NOVIEMBRE 2012 2.465,63
DICIEMBRE 2012 12.080,28
ENERO 2013 3.255,03
FEBRERO 2013 3.511,51
MARZO 2013 2.776,56
ABRIL 2013 2.146,27
MAYO 2013 998,96
JUNIO 2013 3.761,12
JULIO 2013 1.434,15
JULIO 2013 208,29
AGOSTO 2013 4.943,56
SEPTIEMBRE 2013 3.227,72
OCTUBRE 2013 1.029,04
NOVIEMBRE 2013 1.555,48
Periodo Monto Retención Enterada Intereses Moratorios Anexo
AGOSTO 2012 330.120,17 22.312,64 Anexo Nº 2
NOVIEMBRE 2012 832.671,01 7.949,23 Anexo Nº 3
DICIEMBRE 2012 665.580,02 36.972,60 Anexo Nº 4
ENERO 2013 348.288,29 11.869,08 Anexo Nº 5
FEBRERO 2013 563.738,16 12.579,19 Anexo Nº 6
MARZO 2013 371.364,70 10.139,08 Anexo Nº 7
ABRIL 2013 393.574,66 7.776,71 Anexo Nº 8
MAYO 2013 356.294,39 3.494,75 Anexo Nº 9
JUNIO 2013 513.643,79 13.904,91 Anexo Nº 10
JULIO 2013 541.282,84 5.526,20 Anexo Nº 11
JULIO 2013 95.446,78 802,50 Anexo Nº 12
AGOSTO 2013 556.800,95 17.795,67 Anexo Nº 13
SEPTIEMBRE 2013 714.303,95 11.578,87 Anexo Nº 14
OCTUBRE 2013 600.039,76 3.729,25 Anexo Nº 15
DICIEMBRE 2013 1.246.713,92 5.776.44 Anexo Nº 16
Por disconformidad de la Resolución in comento, la representación judicial de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1- Violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal: solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario.
La contribuyente en su escrito recursorio arguye el incumplimiento del principio de irretroactividad de la ley penal en virtud de lo siguiente:
“(…) la Administración Tributaria, en la Resolución objeto de impugnación, luego de imponer la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta (50%) del monto retenido por cada mes de retraso, procedió a actualizar por inflación las referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente conforme a lo establecido en los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, normas que establecen una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria”
Asimismo, continúa alegando que:
“La aplicación de estas normas encuentran dos vertientes en el caso que nos ocupa: (i) Por una parte, al momento de la emisión del acto administrativo, las sanciones expresadas en Unidades Tributarias son expresadas en bolívares tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria actualmente, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones, como debería ocurrir a partir de una correcta aplicación de los principios de aplicación temporal de las normas sancionatoria y (ii) Está latente la reconversión de las multas impuestas, según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente el contenido de la Resolución impugnada, dichas multas sean pagadas.
Nuestra representada debe acotar, que las normas contenidas en los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario son inaplicables, en virtud de que el contenido de las mismas violan de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional, pues vulneran el dispositivo constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y del principio in dubio pro reo, que predica que en caso de ser posible aplicar una sanción de dos maneras, ésta debe ser aplicada conforme beneficie al reo o contribuyente en este caso. Estas son reglas generales que sirven de orientación para la aplicación de la ley penal y en especial la temporal.”
…Omissis…
“(…) es evidente que la utilización del concepto de unidad tributaria para la cuantificación de las sanciones de tipo pecuniario responde a los problemas inflacionarios por los que atraviesa nuestra economía desde hace varios años, obviamente en aquellos casos en que los valores en bolívares se mantienen fijos en los diferentes textos normativos. La tendencia en la legislación venezolana actual es, precisamente, expresar las multas y otro tipo de sanciones de carácter patrimonial en términos de un concepto flexible (llámese unidad tributaria o salario mínimo) que puede ser modificado, en la mayoría de los casos, mediante normas de rango sub-legal. Así se evita, para citar un ejemplo, el estancamiento sufrido por las penas de tipo pecuniarias contenidas en el Código Penal, cuyos montos, al haber sido fijados directamente por el legislador, han terminado por resultar irrisorios debido al paso de los años y a los efectos de la inflación, situación que no resulta fácilmente corregible, considerando las dificultades que reviste un proceso de reforma legislativa.
No obstante, este sistema “variable” debe ser manejado con suma cautela, ya que de lo contrario, es fácil incurrir en actuaciones arbitrarias, desconocedoras de los más básicos principios constitucionales. A juicio de nuestra representada, hay que partir de la premisa de que la disposición de carácter sub-legal que otorga valor a la unidad en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de la norma de rango legal, formando una unidad acabada. De lo contrario, estaríamos frente a dos disposiciones aisladas, cuya única conexión radicaría en el hecho de que se aplican a un mismo supuesto fáctico, situación que repetimos, puede degenerar en prácticas inconstitucionales como la violación de principio de irretroactividad de las leyes (…)”
…Omissis…
“(…) tiene que ser integrado al hecho que las infracciones de carácter tributario son de naturaleza sancionatoria ergo penal, por lo cual debemos tener en consideración la vigencia de la normativa que sirve de fundamento al acto sancionatorio o, dicho de otro modo, es necesario determinar si la conducta sancionada constituye o no un ilícito tributario para el momento en que el hecho se produjo.
Ahora bien, este análisis es aplicable tanto al supuesto de hecho de la norma, que tipifica la conducta ilícita, como la consecuencia jurídica generada por su verificación, que no es otra que la sanción o pena que se ha de imponer al infractor (…)”
Continúa arguyendo:
“Por tanto, en el caso de las infracciones previstas en el Código Orgánico Tributario, castigadas con multas que se expresan o se ordenan expresar en unidades tributarias (U.T.), es necesario tener en consideración los siguientes aspectos fundamentales.
i. El primero es, por supuesto, determinar la vigencia temporal de la norma que erige la conducta como contraria a Derecho, ya que de no hacerse esto se podría incurrir en una aplicación retroactiva de una norma sancionatoria a un hecho que no era previsto como ilícito para el momento en que ocurrió.
ii. La segunda consideración a realizar, de capital importancia en este caso, es la atinente a la sanción aplicable para el momento en que se verificó el hecho. Ahora bien, este análisis se torna un tanto más complejo al enfrentarnos a aquellas normas, como las del Código Orgánico Tributario, que cuantifican la sanción (en este caso la multa) en términos de una unidad que es modificada periódicamente a través de disposiciones de rango sub-legal. Bajo este supuesto, y dado que, como afirmáremos antes, hay que partir de la premisa de que dicha norma de carácter sub-legal se integra dentro del texto de rango legal, formando un todo acabado, es absolutamente necesario considerar la vigencia, tanto de la disposición legal, como de la norma sub-legal para el momento en que se verifica el hecho.
Aplicando estos conceptos al caso concreto de nuestra representada, encontramos que los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, no resultan congruentes con los principios antes explicados, toda vez que permiten ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución)
Todo anterior, sería suficiente para que este órgano jurisdiccional declare la inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva del valor de una unidad tributaria que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Sobre este particular, hay que considerar que la expresión “unidad tributaria”, aisladamente considerada, es un concepto vacío que requiere necesariamente de una cuantificación, la cual se logra, precisamente, a través de la norma sub-legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación. Por tanto, queda claro que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria (U.T.) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos por nuestra representada, en caso de que este órgano jurisdiccional considere que la empresa incurrió en algún tipo de incumplimiento.
En el pasado, durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ya se había presentado esta clase de problemas, puesto que aunque no existía una norma que habilitara a la Administración para calcular las sanciones sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en más de una oportunidad se intentó poner en práctica este criterio (…)”
Continúa alegando que:
“(…) se infiere que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2014, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en los artículos (sic) 91 y 92 de éste último, son abiertamente inconstitucionales.
Por otra parte, no comprende nuestra representada cómo es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal supremo de Justicia a través de aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal –sobre la base de la variación del índice de Precios al Consumidor (IPC)- era inconstitucional –lo cual motivó a que no se incluyera la norma en la última reforma del Código Orgánica Tributaria-, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro Máximo Tribunal, visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios y por tanto su valor es representativa de la inflación interanual tanto como lo son los índices de precios al consumidor (IPC).”
Por último alega que:
“En virtud de los argumentos previamente expuestos, solicitamos a este órgano jurisdiccional que, atendiendo al contenido de los artículos 7, 25, y 141 de la Constitución, y por vía supletoria lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique, por especie del control difuso de la constitucionalidad, los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución y, en consecuencia, se aplique la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de los de los hechos que originaron sanciones.
En ese sentido, conforme a los criterios enunciados, y por la desaplicación por especie del control difuso de la constitucionalidad de los artículos 91 y 92 de Código Orgánico Tributario de 2014, tenemos que la sanción impuesta debe quedar establecida de la siguiente manera:
Incorrecta aplicación por parte de la Administración U.T. al momento del pago Correcta aplicación U.T. momento de la comisión del ilícito
50.302,28 U.T. x Bs. 177,00 50.302,28 U.T. x Bs. 177,00
Bs. 8.903.503,56 Bs. 5.382.343,96
Visto lo anteriormente expuesto, con la correcta aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del hecho ilícito, nos lleva a considerar la aplicación de una sanción por la cantidad de CINCO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLIVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.382.343,96), y no la aplicación de la sanción ilegalmente determinada por la Administración Tributaria, por la cantidad de Bs. 8.903.503,56, y así solicitamos sea considerado por este (sic) Tribunal
Así pues, la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, debe ser revocada por ser violatoria de disposiciones legales y constitucionales, ello en base a lo que dispone el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, por lo cual, respetuosamente solicitamos a este (sic) Tribunal:
i. Revoque la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, emanada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes (sic) Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 15 de agosto de 2016, y notificada en fecha 20 de octubre de 2016.
ii. Proceda a realizar la determinación de las sanciones de multa impuestas, conforme a los argumentos expuestos.
Sin embargo, y no conforme con la correcta determinación de la sanción multa en base a las razones ya expuestas, tenemos que, en este caso, la Administración Tributaria debió necesariamente aplicar la figura de la concurrencia de sanciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, (hoy artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014)…”
2- Falta de Aplicación de la norma sobre concurrencia de sanciones.
En cuanto a la aplicación de la concurrencia en la imposición de la multa, esgrime lo siguiente:
“No conforme con la correcta determinación de la sanción de multa expuesta en el punto anterior, debemos destacar que la resolución impugnada, la Administración Tributaria, al momento de imponer la sanción, conforme con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada supuesto mes de retraso, no aplicó el contenido de artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, (hoy artículo 82 del Código Tributario de 2014), relativo a la concurrencia de ilícitos, ya que según esta norma, la Administración debe aplicar la concurrencia de sanciones aún y cuando el contribuyente haya incurrido en el mismo ilícito durante varios períodos fiscales, tal como sucede en el presente caso, pues cada uno de ellos se encuentra separado, por lo que representan infracciones diferentes.”
Asimismo alega que:
“(…)de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, (hoy artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014) y vista la jurisprudencia dictada por la Sala Político Administrativa, citada anteriormente, debe aplicarse la concurrencia de sanciones aún y cuando el contribuyente haya incurrido en el mismo ilícito durante varios períodos fiscales, tal como sucede en el presente caso, pues cada uno de ellos se encuentra separado, por lo que representan infracciones diferentes.
Período Sanción impuesta por la Administración
Tributaria
(U.T)
Agosto 2012 6.908,68
Noviembre 2012 2.465,63
Diciembre 2012 12.080,28
Enero 2013 3.255,03
Febrero 2013 3.511,51
Marzo 2013 2.776,56
Abril 2013 2.146,27
Mayo 2013 998,96
Junio 2013 3.761,12
Julio 2013 1.642,44
Agosto 2013 4.943,56
Septiembre 2013 3.227,72
Octubre 2013 1.029,04
Noviembre 2013 1.555,48
TOTAL 50.302,28 U.T.
Aplicando Concurrencia ¹
Art. 81 del COT 2001/ART.82 del COT 2014
(U.T.)
Sanción más grave
Diciembre 2012 12.080,28
Demás sanciones Agosto 2012
Noviembre 2012
Enero 2013
Febrero 2013
Marzo 2013
Abril 2013
Mayo 2013
Junio 2013
Julio 2013
Agosto 2013
Septiembre 2013
Octubre 2013
Noviembre 2013 6.908,68
2.465,63
3.255,03
3.511,51
2.776,56
2.146,27
998,96
3.761,12
1.642,44
4.943,56
3.227,72
1.029,04
1.555,48
¹ En donde:
Sanción más grave A= (12.080,28U.T.)
Suma total demás sanciones B= (38.222 U.T.)
Mitad de la suma ½B = (19.111 U.T.)
total demás sanciones
Resultado C = (31.191,28 U.T.)*
Siendo la Operación según Art. 81 del COT 2001/Art.82 del COT 2014:
A+ (½B)= C
*Debe aplicar el valor de la U.T. al momento de la comisión de ilícito (Bs. 107,00)
31.191,28 U.T. (x) Bs. 3.337.466,96
Visto lo anteriormente expuesto, con la correcta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, (hoy artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014) y por el criterio de aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito (Bs. 107,00) conforme a lo expuesto en el punto anterior, nos lleva a considerar la determinación y aplicación de una sanción de multa para por la cantidad de TRES MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 3.337.466,96), y así solicitamos sea considerado por ese Tribunal.
Así pues, la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, debe ser revocada por ser violatoria de disposiciones legales y constitucionales, ello en base a lo que dispone el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, por lo cual, respetuosamente solicitamos a ese Tribunal…”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
1- En cuanto a la violación al Principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley Penal: solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario, está representación señalo lo siguiente:
“(…) sobre el extinto artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, parágrafos primero y segundo, y que ahora actualmente representan los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, frente al principio de irretroactividad de la ley penal.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela expresamente dispone en el artículo 24, lo siguiente: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…”
El Código Orgánico Tributario también prevé en el artículo 8, que: “…Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor…”
Contiene esta norma, uno de los principios fundamentales por cuyo intermedio el derecho tributario patrio acoge el sistema de la irretroactividad de la ley, que “(…) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada (…)” o lo que es lo mismo cuando “(…) se alude es a la ineficiencia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado (…)”. (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25/11/1992, Revista de Derecho Público No. 52, Editorial Jurídica Venezolana).
Este principio de rango constitucional, conocido como el de irretroactividad de la Ley, dispone que las normas jurídicas rigen para el futuro, que son obligatorias desde el momento que son o pueden ser conocidas, por lo que no podrían alterar o modificar los hechos producidos antes de su vigencia, en razón de ello no pueden aplicarse a los hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor.
Este principio se complementa con el de no ultractividad de la Ley, por el cual una norma extinguida no aplicaría a hechos o situaciones que se produzcan después de haber fenecido.
Establecido lo anterior, es pertinente señalar que el artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente, dispone que las multas establecidas expresadas en términos porcentuales, se conviertan al equivalente de unidades tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago.
En este orden de ideas, es importante recordar que el legislador estableció este mecanismo con la finalidad de que la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.”
..Omissis…
“(…) en el presente caso, se observa que de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, la División de Recaudación, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del SENIAT ordenó que la multa deberá ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo ahora 92 en el Código Orgánico Tributario vigente.”
Continúa alegando que:
“(…) que la aplicación por parte de la Administración Tributaria del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, no implica la vulneración del principio constitucional de irretroactividad, tal como lo exponen los apoderados de la contribuyente, en su escrito recursorio.
Cabe destacar, en cuanto a la solicitud de desaplicación de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, petición realizada por los representantes legales de la empresa recurrente, se observa: Nuestro sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad y legalidad está orientado para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales respecto de las legales que pudieran amenazar el texto constitucional, conforme a dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber de velar por la integridad de nuestra Carta Magna, así, dicho sistema de control, puede ser ejercido de dos maneras a tenor de lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso, este último también previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Este denominado Control Difuso de Constitucionalidad de las Leyes, es la obligación que tienen todos los Tribunales de la República de aplicar la Justicia Constitucional, destinada a ofrecer una tutela judicial efectiva y reforzada de los derechos y garantías consagrada en la Constitución Nacional, incluso de aquellos derechos que no figuren expresamente en ella, la Carta Magna, y en virtud de la cual los Jueces en caso de incompatibilidad entre una de carácter legal o sublegal y la Constitución deben aplicar esta con preferencia, incluso de oficio. De lo que se observa, que el llamado Control Difuso de la Constitucionalidad de las Leyes es también un límite para los jueces, pues no se podría ir más allá de lo que indique la norma constitucional y más aún, lo que prescriban las leyes ajustadas al orden constitucional.”
..Omissis…
“Esta representación de la República considera que la función de la unidad tributaria sólo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero. De manera que, la Administración Tributaria al haber determinado la sanción y disponer la convertibilidad de la multa al valor vigente de la Unidad Tributaria (U.T.) para la fecha de pago de la referida multa, actuó conforme lo prevé la norma del Código Orgánico Tributario, por lo que se solicita sea desestimada la desaplicación de los artículos 91 y 92 de Código Orgánico Tributario de 2014, y concluye que su aplicación no viola el principio de irretroactividad de la ley penal, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y así pido a este honorable Tribunal que lo declare”
2- En cuanto a la falta de aplicación de la norma sobre concurrencia de sanciones: la administración debe aplicar la concurrencia de sanciones aún cuando el contribuyente haya incurrido en el mismo ilícito durante varios períodos fiscales, la representación del Fisco Nacional desvirtúa dichos alegatos, de la siguiente manera:
“Los apoderados de la contribuyente, alegan que la Administración Tributaria al momento de imponer la sanción, conforme con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada mes de retraso, no aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, relativo a la concurrencia de ilícitos, según esa norma, la Administración debe aplicar la concurrencia de sanciones aún y cuando el contribuyente haya incurrido en el mismo ilícito durante varios períodos fiscales y aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de comisión del ilícito Bs. 107,00.
Esta representación de la República considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:
Esta representación fiscal ratifica el criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, GJT/2005 Nº 22.629 de fecha 12/04/2005, por el cual el concurso de ilícitos opera con la existencia de dos o más ilícitos tributarios,, no existe otro ilícito que el de no haber efectuado la retención siendo el motivo de la imposición de la sanción e intereses moratorios en este caso a la contribuyente NETUNO, C.A., ya identificada, por haber enterado las retenciones del Impuesto sobre la Renta sobre sueldos, salarios y otras retenciones, fuera del plazo establecido en los calendarios de sujetos pasivos especiales para el año 2012 y 2013, Providencia Administrativa Nros. SNAT/INTI/GR/DRCC/2011/0078 de fecha 15/12/2011, Gaceta Oficial Nº 39.821 de fecha 15/12/2011 y SNAT/INTI/GR/DRCC/2012/0066 de fecha 10/12/2012, Gaceta Oficial Nº 40.068 de fecha 10/12/2012.
En el presente caso se generó un solo ilícito, no procediendo en consecuencia la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente “rationae temporis”.”
Asimismo, continúa arguyendo que:
“Del contenido de esta disposición se evidencia que el legislador estableció los siguientes criterios para aplicar las sanciones en él previstas, bajo el concepto de acumulación jurídica:
1.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones.
2.- Igualmente, deberá procederse cuando concurran un delito sancionado con pena restrictiva de la libertad con otro delito no tipificado en dicho Código.
3.- En ambos supuestos, si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes sanciones.
4.- Cuando concurran dos o más ilícitos sancionados con penas de distinta naturaleza, (pecuniaria, restrictiva de libertad, o cualquier otra sanción que por su naturaleza no sea acumulable), tales sanciones deben aplicarse conjuntamente.
5.- La concurrencia prevista en esta disposición debe aplicarse, aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las referidas sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento. Consagrándose de esta manera el denominado por la doctrina, concurso ideal de delito, el cual alude a la posibilidad de aplicar sanciones a un mismo sujeto, sobre hechos distintos que pueden verificarse en periodos también diferentes, pero que son sancionados en un mismo procedimiento.
A manera de ilustrar a este Tribunal, cuando reaplica la concurrencia al existir dos o más ilícitos, sancionados con penas pecuniarias, se procedería de la siguiente forma: se realiza la sumatoria de las sanciones aplicables agrupándolas previamente por tipo de ilícito, luego se toma la sanción más grave (aquella cuya sumatoria resulte en la sanción más cuantiosa); adicionándole la mitad del resultado de la sumatoria de las sanciones restantes , siendo el resultado final, la sanción que se imponga al contribuyente infractor.
Vista, la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios ya identificada, y que corre inserta en el expediente llevado por el Tribunal, se determinó que el enteramiento tardío de las retenciones de impuesto sobre la renta sobre sueldos, salarios y otras retenciones, de los períodos 2012 y 2013, representó un (1) solo ilícito material sancionado con multa, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos identificados en la resolución ya descrita, siendo un ilícito no hay aplicación de concurrencia de sanciones, y así solicito sea declarado por el Tribunal y desestime el alegato de contribuyente.
Los representantes legales de la recurrente no han alegado nada respecto a los intereses moratorios por la cantidad total de Bs. 172.207,11, por lo que solicito se declare procedente el pago de los mismos.
En consecuencia, por encontrarse ajustado a derecho la aplicación de la sanción de multa, solicito se declare procedente el pago, por la cantidad de 50.302,28 unidades tributarias con veintiocho centésimas (U.T.), las cuales deberán ser pagadas al valor de unidad tributaria vigente al momento del pago de la referida multa, en mandato de lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i)Violación del principio de irretroactividad de la Ley Penal y la desaplicación de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario y ii) Concurrencia de las sanciones.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
I) Violación del principio de irretroactividad de la Ley Penal y la desaplicación de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario
Por medio de los alegatos presentados por la contribuyente se señala la violación del principio de irretroactividad de la Ley por el respectivo cálculo de las multas impuestas en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, inserta en el folio Nº 72 del presente expediente, arguyendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debió aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción, alegando lo siguiente: “Nuestra representada debe acotar, que las normas contenidas en los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario son inaplicables, en virtud de que el contenido de las mismas violan de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional, pues vulneran el dispositivo constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y del principio in dubio pro reo, que predica que en caso de ser posible aplicar una sanción de dos maneras, ésta debe ser aplicada conforme beneficie al reo o contribuyente en este caso.”
Al respecto, observa este Tribunal que los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario 2014, disponen:
“Artículo 91: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Artículo 92: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.” (Resaltado de este Tribunal).
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2014 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este orden de ideas este Tribunal considera, oportuno detallar la finalidad del Principio de Irretroactividad a través de la Sentencia Nº 01480 del noviembre del 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Telcel, C.A. estableció:
“Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron”.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala al indicar que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencia de esta Sala Nos. 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, y de data más reciente la N° 00532 del 27 de abril de 2011, caso: Óptica Berl, C.A.).
Ahora bien, conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, viola el principio de irretroactividad de la ley, considera esta Máxima Instancia que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge como complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo son las contenidas en los artículos 101, numeral 3, y 102, numeral 2 del aludido código, que es el fundamento de la sanción impuesta. Así se decide.” (Resaltado de este Tribunal)
En este orden de ideas, es pertinente traer a colación la Sentencia Nº 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en la que dejó sentado el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Asimismo, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado de este Tribunal)
De la jurisprudencia parcialmente transcrita se colige que el contribuyente al pagar de manera extemporánea, pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, en resguardo del patrimonio público que fue la que generó la penalidad.
Así las cosas, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario no resultan inconstitucionales, por cuanto el legislador estableció dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya los efectos de la sanción, y se logre invalidar o disminuir los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, razón por la cual se desestima la solicitud formulada por la recurrente. Así se decide.
Vista la declaratoria anterior resulta improcedente la desaplicación por control difuso de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario por cuanto no se vulnera el principio de irretroactividad en concordancia con los artículos 7, 24, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
II) Concurrencia de las sanciones.
En relación al segundo aspecto controvertido invocado por parte de la representación de la contribuyente referente a la concurrencia de las sanciones impuestas, en este sentido trae a colación lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.(Resaltado de este Tribunal)
Para resolver lo argumentado por las partes, es oportuno destacar lo señalado por el Tratadista Álvaro García Casafranca:
“El Código Orgánico Tributario establece, en su articulo 81, las reglas para la aplicación de sanciones en los casos en que se compruebe la comisión de dos o mas ilícitos tributarios dentro de un mismo procedimiento de verificación o fiscalización, aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos.
Así pues, dispone la citada norma que en los casos en que concurran ilícitos a los cuales corresponda la imposición de sanciones pecuniarias se utilizara el sistema denominado de acumulación jurídica, de acuerdo con el cual, se aplicara la mas grave de estas conjuntamente con la mitad del resto de las que sean procedentes, y que en caso de que se trate de sanciones iguales, se aplicara cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.” (“Manual Venezolano de Derecho Tributario”, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Tomo I, Pág. 952. Caracas, 2013).
Este Tribunal considera pertinente citar la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…)
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)
De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 la cual permanece incólume en el articulo 82 eiusdem, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, tal como se desprende de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133 up supra identificada; en el caso que sub iudices, resulta aplicable la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 82 eiusdem, ya que se constataron varios ilícitos materiales, correspondiente a el enteramiento de retenciones de Impuesto Sobre la Renta a los periodos de agosto-2012, noviembre-2012, diciembre-2012, enero-2013, febrero-2013, marzo-2013, abril-2013, mayo-2013, junio-2013, Julio-2013, Julio-2013, Agosto-2013, Septiembre-2013, Octubre-2013, Noviembre-2013, en cada uno de los periodos que fueron objeto de revisión, comprobándose el incumplimiento de ilícitos tributarios.
En consecuencia, observa este Tribunal que en el presente caso la Administración no aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario vigente, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación por los conceptos indicados, con arreglo al artículo in comento. Así se decide.
VI
DECISIÓN
En cónsonos a lo anteriormente expuesto, éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “NETUNO C.A”, en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT7RET-ISLR/2016/00133, dictada en fecha 15 de agosto de 2016, emanada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, aplicando la normativa de concurrencia de ilícito tributarios, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, y a la recurrente “NETUNO C.A”, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) día del mes de enero de 2018. Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de hoy treinta (30) día del mes de enero de 2018., siendo la dos de la tarde (2:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
Asunto: AP41-U-2016-000170
YMBA/JEFD
