REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 13 de marzo de 2017
206º y 158º
Recurso Contencioso Tributario
Asunto: AP41-U-2010- 000536 Sentencia definitiva Nº 011/2017
Vistos: Con informes de ambas partes.
Contribuyente Recurrente: Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda
Apoderado Judicial de la Contribuyente: ciudadanos Héctor E. Rangel U, Roberta Núñez D y Vanesa Santos Huen mayores de edad, abogados en ejercicios, titulares de las Cédulas de Identidad números 14.485.464, 15.364528 y 15.662.775 respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión del Abogado bajo los números 108.244, 108.437 y 117.024 también respectivamente.
Acto Recurrido: La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/2008-000261 de fecha 30 de octubre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del (SENIAT), abierto como consecuencia del Reparo formulado a la contribuyente, en los períodos de imposición comprendidos desde el 16 de enero de 2007 al 31 de enero de 2007, en materia de impuesto al Valor Agregado (IVA), confirma:
El ilícito Tributario por enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido, por la cantidad de Veintidós Mil Setecientos Cuarenta y Dos Bolívares fuertes con diecisiete céntimos (Bs. F 22.742,17), por enterar el día 22 de febrero de 2007, en forma extemporánea, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) retenido en el período de imposición 16 de enero 2007 al 31 de enero de 2007.
La multa impuesta por enterar, en forma extemporánea, la cantidad de Bs.F.22.742,17, por concepto de impuesto al valor agregado (IVA) retenido en el período de imposición 16 de enero 2007 al 31 de enero 2007, por la cantidad de Nueve Mil Doscientos Sesenta y Seis Bolívares Fuertes con Cero Céntimos (Bs. F. 9.266,00)
Los intereses moratorios determinados por enterar el día 22 de febrero de 2007, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado (IVA) retenido correspondiente al período de imposición 16 de enero al 31 de enero de 2007, por la cantidad de Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares sin Céntimos (Bs.F. 245,00), liquidados de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT).
Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadana Dora López, venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio e inscrita en el instituto de Previsión Social del Abogado bajo el numero 40.147, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado (IVA)
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 21 de octubre de 2010, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280 de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por auto de fecha 25 de octubre de 2010, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2010-000536 y notificar a los ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República; y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En el mismo auto ordenó requerir del organismo correspondiente el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, a este Tribunal.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia Interlocutoria número 19/2011, de fecha 28 de febrero de 2011, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advirtió que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta misma fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
Mediante diligencia suscrita en fecha 17 de marzo de 2011, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Chacao, consignó los respectivos escritos de promoción de pruebas. Asimismo, ratificó la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.
Por auto de fecha 18 de marzo de 2011, el Tribunal ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado, por la representación judicial del Municipio Chacao del estado Miranda.
En fecha 25 de marzo de 2011 se publicó sentencia interlocutoria numero 25/2011, mediante el cual se admitió parcialmente los medios probatorios promovidos por la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda.
Mediante diligencias suscritas en fecha 02 de agosto de 2011, los representantes judiciales de las partes, consignaron los respectivos escritos de informes.
Por auto de fecha 03 de agosto de 2011, el Tribunal ordenó agregar los escritos de informes presentados por las partes.
Mediante diligencia suscrita en fecha 11 de agosto de 2011, la representante del Municipio Chacao del Estado Miranda, presentó escrito de observación a los informes presentados por la representante de la Republica.
Mediante diligencia suscrita en fecha 15 de febrero de 2012, la representación judicial de la Republica, solicitó a este Tribunal dictar Sentencia en la presente causa.
Mediante diligencias suscritas en fechas 11 de abril y 18 de septiembre de 2012; 28 de mayo y 10 de diciembre de 2013; 13 de junio y 29 de octubre de 2014; 23 de febrero, 11 de junio y 15 de diciembre de 2015; la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda; solicitó dictar sentencia en la presente causa, e igualmente solicitó pronunciamiento en cuanto a la medida de suspensión de efectos del acto recurrido.
Mediante diligencia suscrita en fecha 05 de agosto de 2015, la representación judicial de la Republica solicitó dictamen en la presente causa.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/2008-000261 de fecha 30 de octubre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del (SENIAT), Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Reparo formulado a la contribuyente, en los períodos de imposición comprendidos desde el 16 de enero de 2007 al 31 de enero de 2007, en materia de impuesto al Valor Agregado (IVA), se confirma:
1.El reparo formulado por enterar, en forma extemporánea, las retenciones de Impuestos al Valor Agregado (IVA), del período de imposición 16 de enero de 2006 al 31 de enero 2007, por la cantidad de veintidós mil setecientos Cuarenta y Dos Bolívares Fuertes con Diecisiete Céntimos (Bs.F 22.742,17)
2.Se confirma la multa impuesta enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido del período de imposición 16 de enero de 2017 al 31 de enero de 2007 por la cantidad de Trece mil noventa y tres con sesenta céntimos (Bs.F 13.093,60), como consecuencia de la reconversión de la Unidad Tributaria a Sesenta y Cinco Bolívares (Bs.F 65,00) de conformidad con lo dispuesto en el articulo 94 del Código Orgánico Tributario.
3. Se confirma la determinación de intereses moratorios, por la cantidad de Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares Fuertes sin Céntimos (Bs.F. 245,00),
Como fundamento fáctico y jurídico del acto recurrido se señala:
“(…)
La actuación fiscal constató que el sujeto pasivo ALCALDIA DEL MUNICIPIO CHACAO, en su carácter de agente de retención, efectuó la retención en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con lo previsto en los artículos 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 1, 4 y 16 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005-0056-A3, por la cantidad de Bs.F 22.742,17, por la recepción de servicios, adquisición de bienes muebles, compra de insumos y cualquier otro desembolso, pero entero dicho impuesto fuera del lapso establecido en el calendario de obligaciones de contribuyentes especiales, contenido en la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 778, de fecha 12 de diciembre de 2006, contraviniendo lo dispuesto en el parágrafo primero del articulo 17 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056-A.
(…)
…en razón de confirmarse el incumplimiento de la responsable ALCALDIA DEL MUNICIPIO CHACAO, toda vez que efectuó la retención del impuesto por el monto de Bs.F 22.742,17, y lo enteró en fecha 22 de febrero de 2007, fuera del lapso legalmente establecido, tal y como se expuso supra, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, impuso la multa establecida en el articulo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar con retardo los montos retenidos o percibidos en una oficina receptora de fondos nacionales.
(…)” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción).
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la contribuyente recurrente.
La representación judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, plantea las siguientes alegaciones:
Violaciones que vician de inconstitucionalidad el acto administrativo impugnado y de la desaplicación por vía de control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Esta legación la plantea de la siguiente manera:
1. La aplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para la determinación de la multa viola las exigencias de certeza en la determinación de las conductas infractoras (lex certa), aplicación irrectroactiva de las normas y principios de proporcionalidad en franca y directa violación de la Constitución de la República.
En desarrollo de esta alegación, después mencionar que “El principio de legalidad, previsto artículo 49.6 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, “… impone la exigencia material absoluta de predeterminación normativa de las conductas y de las sanciones correspondientes, exigencia que afecta a la tipificación de las infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación entre unas y otras, de tal modo que el conjunto de normas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible de ser impuesta” e indicar que tal exigencia se conoce como Principio de Tipicidad, hace una amplia exposición sobre este último precepto, en el cual incluye:
1. La expresión del autor García Enterría, como “la descripción legal de una conducta especifica a la que se conectará una sanción administrativa, siendo que dicha especificidad de la conducta a tipificar deriva de una doble exigencia: del principio general de libertad, sobre el que se organiza todo el Estado de Derecho, que impone que las conductas sancionables sean excepción a esa libertada y, por tanto, exactamente delimitadas, sin ninguna indeterminación y, en segundo término a la correlativa exigencia de la seguridad jurídica, que no se cumpliría si la descripción de lo sancionable no permitiese un grado de certeza suficiente para que los ciudadanos y en particular los contribuyentes, puedan predecir las consecuencias de sus actos.”,
2. La afirmación de José Peña Solís “que toda la importantísima elaboración doctrinaria y hasta civilizadora sobre el principio de legalidad sancionatorio, conduce a sostener que esa previsión debe corresponderse con la descripción de la conducta ilícita en un grado de certeza y precisión, que evite a toda costa el uso arbitrario de la potestad sancionatoria de la Administración Pública, y que desde luego sirva de marco definitorio que permita a los ciudadanos saber a qué atenerse sobre la responsabilidad que acarrea subsumir su comportamiento en una norma con las características indicadas, así como sobre la sanción que originará dicho comportamiento…”
A continuación, después de mencionar que la infracción administrativa, así como la norma penal, constan de dos elementos, los cuales explica bajo los conceptos de precepto y sanción, acota que “la sanción aplicable a cualquier persona como consecuencia de haber incurrido en la comisión de un ilícito tributario, debe ser aquella que se encontraba vigente para el momento en que se haya cometido dicho ilícito, pues de lo contrario estaría vulnerado el principio de certeza en la determinación de las conductas infractoras, que constituyen una manifestación del principio de legalidad consagrado en nuestra Constitución ex articulo 49.6. “. Luego, expresa:
Que “…las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario – en su mayoría- se encuentran consagradas en unidades tributarias (U.T) y en algunos casos en términos porcentuales.”
Como planteamiento de fondo, en esta primera alegación, después de transcribir los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, argumenta:
Que “… los Parágrafos Primero y Segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, se apartan del principio de legalidad y tipicidad y violan flagrantemente el articulo 49.6 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, porque se vulneran la exigencia de certeza en la determinación de las conductas infractoras, cuando se pretende exigir el cobro de la multa con el valor de la unidad tributaria para el momento del pago…” (Negrillas en la transcripción)
Que “…al someter la multa a los dispositivos previstos en los parágrafos Primero y Segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, resulta imposible para el contribuyente conocer con certeza el monto o cuantía de la sanción, ya que la cuantificación de la misma se haría depender de una circunstancia futura, a saber: el valor de la unidad tributaria para el momento del pago-que ocurre siempre en un momento posterior a la comisión del ilícito-lo que se traduce, en definitiva, en una absoluta indeterminación de la sanción…” (Negrillas en la transcripción)
Que la aplicación del dispositivo legal, en el caso de autos, “conllevan a la indeterminación absoluta de la sanción por la imposibilidad material o real para el contribuyente de conocer el quantum de la sanción, una vez que éste; por sí mismo o por acto de la Administración, obtiene conocimiento de que puede estar incurso en alguno de los ilícitos previstos y sancionados por el Código Orgánico Tributario, y siendo que en el presente caso tales dispositivos fueron aplicados con ocasión de los impuestos presuntamente retenidos y enterados con retardo, como se evidencia en las páginas 3, 4, 14 y 15 de la referida Resolución; en directa y manifiesta violación del artículo 49.6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela… ” (Resaltado en la transcripción).
Que dentro del marco normativo que rige el presente procedimiento de determinación, la Resolución dictada, está inmersa en una flagrante violación al Principio de Legalidad e Irretroactividad, por cuanto al momento de confirmar la sanción, fue recalculada al valor de la Unidad Tributaria para el momento de la interposición de este recurso (Bs.F. 65,00) o lo consideró la Administración “el momento del pago”, por lo que debió ser confirmada con la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictaminó el acto administrativo (Bs.F.37,63), situación ésta, que deja en estado de indefensión, de incerteza, de incertidumbre e inseguridad jurídica a su representada, ya que sería incierto el monto definitivo de la multa a cancelar; una vez que el acto administrativo quedase definitivamente firme.
Más adelante, después reiterar la improcedencia de la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y transcribir los principios doctrinarios de Joaquín Sánchez Covisa, de su obra: “La validez temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano., para tratar el principio de la irretroactividad de la sanción; de mencionar la opinión emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el caso: Víctor Figueroa Lara, Oficio número HGJT-200-90 de fecha 04 de mayo de 1998, respecto al valor de la Unidad Tributaria, del cual señala que se dijo, en esa oportunidad que: “…el valor de la Unidad Tributaria para el cálculo de la multa es el vigente al momento de la comisión de la infracción y no en el momento del cobro de la misma”.
2. Violación por parte de la Administración Tributaria Nacional del Principio del Non Bis Idem, previsto en el artículo 49, numeral de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
En este alegato, señala: que la multa impuesta al Municipio Chacao fue sometida a la “corrección monetaria de las sanciones pecuniarias”, previsto en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, siendo que la aplicación de tales dispositivos deviene en una actuación manifiestamente inconstitucional que vicia de nulidad absoluta la Resolución identificada supra, por las siguiente razones:
Que “… para el año 2007, el monto de la sanción pecuniaria de acuerdo al artículo 113 del Código Orgánico Tributario ascendía a la cantidad de Bs. F 7.580,72 y luego de la aplicación del Parágrafo Segundo del articulo 94 (sic) ejusdem, dicho monto se elevó a la cantidad de Bs. F. 13.093,60. La diferencia entre tales cantidades, arroja como resultado una cantidad mayor que la que deriva de la aplicación del artículo 113” (Negrillas en la Trascripción)
Culmina este alegato, argumentando
Que “… la aplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario deviene en una segunda sanción de la misma naturaleza (sanción pecuniaria) que la sanción principal, que se aplica al mismo sujeto, en virtud del mismo hecho…” (Negrillas en el texto transcrito).
3. Los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen en sí mismos una sanción por un hecho (inflación) que no es imputable a los contribuyentes ni responsables; hechos que no puede, en consecuencia, ser previsto como infracción o ilícito administrativo ni ser objeto de sanción.
En este alegato, luego de una explicación sobre el fenómeno inflacionario y de la afirmación:
Que el mismo “…no puede ser considerado como un hecho ilícito administrativo o infracción administrativa, y en consecuencia, tampoco puede ser objeto de sanción; y visto que, los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 (sic) Código Orgánico Tributario suponen, sin lugar a dudas, una sanción a los contribuyentes o responsables por causa de dicho fenómeno…”
Que “…la aplicación de tales dispositivos resulta manifiestamente inconstitucional, por ser dicha actuación violatoria del artículo 49.6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al cual, ninguna persona puede ser sancionada por un acto que estuviere previsto como falta o infracciones en leyes preexistentes…”
Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria.
Bajo este concepto, la contribuyente recurrente después de narrar la forma y manera como la Administración Tributaria, la califica como Sujeto Pasivo Especial y designa Agente de Retención del impuesto al valor agregado, mencionando la Providencia Administrativa con la cual se hace tal designación, alega:
Que “Mediante oficio signado con el Nº GRTI-RCA-DCE/CMT/2007/0391, emitido y notificado en fecha 2 de octubre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Capital le informó al MUNICIPIO CHACAO su calificación como “SUJETO PASIVO ESPECIAL”, de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 2 literal ”c”, de la Providencia sobre Sujetos Pasivos Especiales Nº 0685, de fecha 6 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622, en fecha 8 de febrero de 2007. En tal sentido, se le participó que a partir del día 16 de octubre de 2007, sus obligaciones de declarar y pagar los tributos, multas, intereses y demás accesorios, administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) debía ser cumplido exclusivamente en la sede de la División de Contribuyentes especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.” (Negrillas y Mayúsculas en la transcripción)
Que “…mediante el referido oficio se le informó al ente municipal la designación como “AGENTE DE RETENCION” de impuesto al valor agregado, según lo dispuesto en la Providencia administrativa Nº SNAT/2005/0056-A, del 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136, en fecha 28 de febrero de 2005, por lo que debía presentar a través de su portal las declaraciones informativas referentes a las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el articulo 18.2 de la referida Providencia
Que “…resulta evidente para esta representación judicial, el hecho cierto que por medio del referido oficio, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, se designa de manera expresa al MUNICIPIO CHACAO como “SUJETO PASIVO ESPECIAL”, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 literal "c”, de la Providencia Sobre Sujetos Pasivos Especiales Nº 0685, de fecha 6 de noviembre de 2006…”
Que “De la referida actuación administrativa, entiende esta representación que, debe necesariamente existir un acto administrativo expreso por medio del cual se designe a determinado ente como Sujeto Pasivo Especial, a los efectos que cumpla con la normativa que regula sus obligaciones de naturaleza jurídico tributarias para con el ente exactor…”
Que “…no entiende esta representación judicial la diferencia de criterios respecto de la situación antes planteada, la cual se desprende de los actos administrativos precedentemente citados, dichos actos fueron emanados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT) ya que por un lado el referido ente exactor considera mediante la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0280, notificada en fecha 7 de septiembre de 2010 que la designación del MUNICIPIO CHACAO como Sujeto Pasivo Especial, y por ende la forma especialísima en la cual deben cumplir sus obligaciones jurídico tributarias, operan de pleno derecho según lo estipulado en la Providencia administrativa Nº SNAT/2005/0056-A del 27 de enero 2005…”
Que “…el mismo SENIAT envió un oficio (Nº GRTI-RCA-DCE/CMT/2007/0391, emitido y notificado en fecha 2 de octubre de 2007) por medio del cual designan de manera expresa al Municipio como Sujeto Pasivo Especial, indicándole expresamente la forma en que debía cumplir sus obligaciones tributarias en razón de la proferida calificación…”
Que la diversidad de criterios asumida por el ente administrativo, conlleva a dudar del momento preciso en el cual el Municipio Chacao debía cumplir con sus obligaciones jurídico tributarias, por cuanto, por un lado se determina su condición como Sujeto Pasivo Especial y por el otro, se le sanciona por enterar extemporáneamente los tributos.
Que “…el periodo fiscal en el que se realizaron las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, es el correspondiente al periodo comprendido entre el 16 y 31 de enero de 2007, debiendo realizarse – su enteramiento en el mes de febrero de 2007, tal como se evidencia que se efectuó el día 22 de febrero de 2007, y por otro lado, que mediante oficio Nº DCE/CMT/2007/0391 del 2 de octubre de 2007, notificado en esa misma fecha, se le informó al MUNICIPIO CHACAO que a partir del 16 de octubre de 2007 debía cumplir con las obligaciones de declarar y pagar los tributos, multas y demás accesorios exclusivamente en la sede de la División de Contribuyentes Especiales, así como declarar y pagar el Impuesto sobre la Renta, Valor Agregado y demás impuestos de renta interna, retenciones o percepción, en las fechas de pago que se indican en el artículo 1 de la Providencia Administrativa …” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
Que “De lo anterior se evidencia claramente que la fecha en que se realiza la retención y enteramiento del impuesto bajo análisis fue anterior a la fecha en que el MUNICIPIO CHACAO fue notificado de sus condición de sujeto pasivo especial y agente de retención”
Que “…resulta evidente para esta representación judicial que tal fundamentación no existe, con lo cual el actuar del MUNICIPIO CHACAO en su condición de Agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, se ve excluida de responsabilidad penal tributaria, dado que la misma fue inducida por un error excusable provocado por las diferencias de criterios explanadas por el ente exactor en distintos actos administrativos” (Resaltado de la transcripción)
Más adelante, con fundamento en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, solicita la aplicación de la eximente re responsabilidad por ilícito tributario, consistente en el error de derecho excusable.
Por último, alega la existencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, consistentes en “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar la el crédito tributario” y “El cumplimiento de los requisitos emitidos que pueden dar lugar a la imposición de la sanción.” , con las cuales, en el supuesto negado de la procedencia de la multa, la misma debe ser atenuada por hecho que el impuesto fue enterado en el mismo mes de febrero de 2007 y se cumplió, de esa manera, con la obligación de enterar.
b. De la Administración Tributaria.
El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas por la representación judicial de la contribuyente lo hace en los siguientes términos.
En cuanto a las violaciones que vician de inconstitucionalidad el acto administrativo impugnado y de la desaplicación por vía de control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República, hace valer el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. en la sentencia numero 1.310/2005 de fecha 05 de abril de 2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A (AVENSA). Luego, expone:
Que “…de la jurisprudencia transcrita y del criterio sostenido de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, expresado al respecto, a través de la consulta que se transcribe a continuación, esta Representación Fiscal, acoge dicho criterio ratificando el valor de las multas interpuestas a la recurrente, en virtud de la aplicación por parte de la Administración Tributaria de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.
Al refutar la alegación de la contribuyente a través de la cual `plantea la violación de principio del non bis in ídem, establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representante judicial de la República, alega:
Que “Solo por vía del control difuso de Constitucionalidad, lo cual le corresponde a los órganos jurisdiccionales, o por el control concentrado por parte del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, se podría pretender la desaplicación de una u otra, es decir, ante la aplicación de una sentencia que declare la nulidad absoluta y de carácter general de la figura sancionatoria de que se trate”
Que “…que en el caso en concreto, la referida sanción se practicó con apego a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar con retardo los montos retenidos o percibidos en una oficina receptora de fondos nacionales, lo cual constituye la conducta infraccional en que se fundamentó dicha medida, por tanto es improcedente el alegato de la recurrente vinculado con una pretendida violación al derecho de la defensa de su representada ante una supuesta duplicidad de sanción por el mismo ilícito…”
Al contradecir el planteamiento de la contribuyente mediante el cual pretende la aplicación de la eximente de responsabilidad del ilícito tributario; la representación de la República expresa que la Administración Tributaria tiene la facultad de designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes retención; a quienes por su función pública o por razón de sus actividades, intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en la Ley.
En esta alegación, después de transcribir los artículos 1 y 3 de la Providencia Administrativa número SNAT/2005/0056-A; de fecha 28 de febrero de 2005, la representante judicial de la República, argumenta:
Que “…todos los entes públicos nacionales, estadales y municipales son designados como agentes de retención en materia de Impuesto al Valor Agregado, y los órganos, entes e institutos autónomos forman parte del mismo, por ende al ser el Municipio Chacao del Estado Miranda creado mediante Ley de creación del Municipio Chacao, de fecha 11 de diciembre de 1991, publicada en Gaceta Oficial del Estado Miranda extraordinaria de fecha 17 de enero de 1992, y de acuerdo a las normas expuestas es considerado un agente de retención, encontrándose obligado a cumplir con los deberes inherentes al mismo, tanto en su calidad de agente de retención como por su calificación de contribuyente especial”.
En cuanto a las circunstancias atenuantes planteadas por la contribuyente para atenuar la sanción aplicada, la representación judicial de la República, manifiesta su oposición a la existencia de tales circunstancias, por considerar
Que “el cumplimiento espontáneo de tales obligaciones tributarias no es otra cosa que atender a los deberes normalmente esperados por la ley, y siendo que las sanciones impuestas a dicha contribuyente no tiene relación alguna con la voluntad en el cumplimiento de la obligación, sino que por el contrario solo se refieren a que la contribuyente en su carácter de agente de retención, efectuó la retención del impuesto por la cantidad de Bs. 22.742,17 y enteró dicho monto en fecha 22 de febrero de 2007, es decir fuera del plazo legalmente establecido en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/ Nº 0778 del 12 de de diciembre de 2006, sobre el calendario de sujetos especiales y Agentes de retención, la cual le era aplicable legalmente…”
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Del contenido de los actos impugnados; de las alegaciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la recurrente; y de las consideraciones, observaciones y alegatos de las partes en su acto de informes; el Tribunal delimita la litis en tener que determinar la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAA/2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/2008-000261 de fecha 30 de octubre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio, confirma:
1. El ilícito Tributario por enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido, por la cantidad de Veintidós Mil Setecientos Cuarenta y Dos Bolívares fuertes con diecisiete céntimos (Bs. F 22.742,17), por enterar el día 22 de febrero de 2007, en forma extemporánea, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) retenido en el período de imposición 16 de enero 2007 al 31 de enero de 2007.
2. La multa impuesta por enterar, en forma extemporánea, la cantidad de Bs.F.22.742,17, por concepto de impuesto al valor agregado (IVA) retenido en el período de imposición 16 de enero 2007 al 31 de enero 2007, por la cantidad de Nueve Mil Doscientos Sesenta y Seis Bolívares Fuertes con Cero Céntimos (Bs. F. 9.266,00)
3. Los intereses moratorios determinados por enterar el día 22 de febrero de 2007, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado (IVA) retenido correspondiente al período de imposición 16 de enero al 31 de enero de 2007, por la cantidad de Doscientos Cuarenta y Cinco Bolívares sin Céntimos (Bs.F. 245,00), liquidados de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Así delimitada la controversia, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:
Advierte el Tribunal la necesidad inicial de precisar si la contribuyente recurrente incurrió en el ilícito Tributario de enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido en el período de imposición 16 de enero al 31 de enero de 2007 (Bs. F.22.742,17).
A ese respecto, aprecia el Tribunal que confirmado como fue, en el acto recurrido, el hecho que la contribuyente recurrente incurrió en el ilícito tributario de enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido en el período de imposición 16 de de enero de 2007 al 31 de enero de 2007; sin embargo, en el recurso contencioso tributario interpuesto, la contribuyente recurrente no plantea expresas alegaciones, ni aporta pruebas, para negar y probar no haber incurrido en el mencionado ilícito tributario por el cual se le sanciona.
Esa posición de la contribuyente recurrente, hace suponer al Tribunal– Presumptio Hominis –que acepta haber incurrido en el referido ilícito tributario; razón por la cual el Tribunal acogiendo la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos considera que, de conformidad con la decisión contenida en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0280 de fecha 04 de agosto de 2010, la contribuyente recurrente al enterar el día 22 de febrero de 2007 el impuesto al valor agregado retenido en el período de imposición 16 de enero de 2007 al 31 de enero de 2007, lo hizo en forma extemporánea; en consecuencia incurrió en el ilícito tributario, por incumplimiento del deber material de enterar dicho impuesto en la fecha que tenía asignado en el calendario para sujetos pasivos especiales, en virtud de su condición de Agente de Retención, aun cuando para esa fecha 16-01-2007 al 31-01-2007, aun no había sido calificado como Sujeto Pasivo Especial, pero sí estaba designado como Agente de Retención. Así se declara.
De la multa impuesta.
Ha planteado la contribuyente recurrente, como primera alegación contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAA/2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010 (acto recurrido), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), su nulidad por el hecho que, según lo plantea, con dicho acto se incurre en violaciones que lo vician de inconstitucionalidad. En la misma alegación piden la desaplicación, por vía de control difuso, de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por ser violatorio del principio de certeza y por “aplicación irrectroactiva de las normas y principios de proporcionalidad en franca y directa violación de la Constitución de la República.”
El Tribunal para emitir su pronunciamiento sobre esta alegación, lo hace en los siguientes términos
En lo referente a la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por considerar que dicha norma constituye una violación a los principios constitucionales enunciados, al principio de irretroactividad de la ley, el Tribunal observa:
Respecto a la posibilidad de los jueces contencioso tributarios para hacer uso del control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado en diversas decisiones de fechas 13-08-2002, 29-10-2002, 28-07-2004 y 20-07-2006 (Sentencias números 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; 01302, caso: Servifeni, C.A.; 00908, caso: Sport Land 1995, S.A. y 01864, caso Venezolana de Equipos Industriales, Vein, C.A.), respectivamente, mediante las cuales se han fijados algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos.
Acogiendo el criterio sostenido en las mencionadas sentencias, el Tribunal entiende que puede ejercer el control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento, pero igualmente advierte que, en el caso concreto, es improcedente la solicitud de desaplicar los artículos 113 y 94 del Código Orgánico Tributario, por vía del control difuso, ya que ambas disposiciones , aplicados para imponer la multa contenida en el acto recurrido, no violan los principios denunciados por la contribuyente recurrente, como lo son el principio de certeza jurídica, el de la irretroactividad de la ley, el de la proporcionalidad y el principio Non Bis Idem. Así se declara.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal pasa a decidir sobre la legalidad de la multa impuesta.
A ese respecto, tomando en cuenta que el único punto del acto administrativo que es impugnado por la contribuyente recurrente, como es el valor de la unidad tributaria aplicado por la Administración Tributaria para la imposición de la sanción, este Tribunal considera necesario exponer las consideraciones siguientes:
1. La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había venido sosteniendo en relación al asunto controvertido, el criterio plasmado en su sentencia N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., en la cual se estableció que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, contempla la forma como debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo retenido; y ii) paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo retenido; señalando respecto al segundo de los supuestos referidos, que debe tomarse en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de haberse realizado el pago de la obligación principal, es decir, el enterar, en forma extemporánea, las retenciones de impuesto correspondientes.
2. Posteriormente la misma Sala mediante decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto del mismo año, replanteó el criterio respecto al alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, según el cual “(…) en el supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”.
Lo indicado se explica en atención a que el Legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias, una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales, con la intención de mantener el valor del dinero en resguardo del patrimonio público.
Ahora bien, dentro de la amplia alegación expuesta por la representación judicial de la contribuyente recurrente, para lograr la nulidad de la multa impuesta, aprecia el Tribunal que la controversia se centra en precisar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable a la multa impuesta: el que se encontraba vigente para el momento en el cual la contribuyente de autos procedió a enterar las retenciones objeto de investigación; el que estaba vigente para el momento de la comisión del ilícito o el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de pagar la multa.
Acerca del particular planteado, se considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago .”
Tal como se evidencia, el artículo 94 antes transcrito, señala expresamente los diferentes tipos de sanciones que el órgano exactor puede aplicar cuando detecta la comisión de ilícitos tributarios, las cuales varían dependiendo del tipo de ilícito; y en sus Parágrafos se incluyen previsiones específicas de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración Tributaria, cuando se trata de la aplicación de la sanción de multa.
Así, El Parágrafo Primero prevé que cuando se trate de multas establecidas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, mientras que en el Parágrafo Segundo las sanciones expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, las cuales se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de las multas.
De la revisión de las actas procesales este Tribunal Superior observa que mediante la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTIRCA/DSA-2008-000261 de fecha 30 de octubre de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmada por la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0280 de fecha 04 de agosto de 2010 17, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del aludido servicio autónomo, se impuso a la contribuyente de autos la obligación de pagar la cantidad Bs.F. 9.266,24, la cual, de acuerdo con el valor de la unidad tributaria para el momento de la emisión del acto administrativo con el cual se confirma dicha multa, la misma queda convertida en la cantidad de Bs. F.13.093,60, en virtud de la aplicación de la sanción de multa contemplada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo,
Adicionalmente, siguiendo con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del referido Texto Orgánico, el órgano exactor convirtió las multas impuestas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias al momento de la comisión del ilícito y luego ajustó su valor a bolívares tomando en cuenta la unidad económica existente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, es decir, Bs. 65,00
Al respecto, este Tribunal trae a colación el contenido de artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (sic) 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes…
(…)”
Como puede observarse el citado artículo prevé la sanción pecuniaria aplicable al responsable directo que incurra en el ilícito material de no enterar la respectiva retención. Por tanto, al estar la multa expresada en términos porcentuales, debe aplicarse el Parágrafo Segundo del artículo 94, antes transcrito, en el cual el Legislador estableció de manera taxativa el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para calcular las sanciones cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria incurriera en ese tipo de ilícito.
Vinculado a lo precedente, este Tribunal aprecia que por tratarse de una sanción de multa expresada en porcentajes, resulta procedente aplicar el criterio sentado en la sentencia N° 00815 del 4 de junio de 2014 (caso: Tamayo & Cía, S.A.), dictada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según el cual el cálculo de la multa establecida en términos porcentuales (aun cuando se refiere en su análisis a las sanciones de multa por falta de no enterar temporáneamente el tributo retenido y al enterarlo, también en forma extemporánea), debe realizarse en dos (2) etapas: la primera, convertir la multa de términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias tomando en cuenta su valor al momento de la comisión del ilícito, y la segunda, ajustar ese resultado a bolívares utilizando el valor de la unidad tributaria vigente en la oportunidad en que se emite el acto administrativo sancionatorio “…tomando en cuenta que esa será la oportunidad de pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago”. (Sentencia número 01236 del 27 de octubre de 2015, de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Del Sur Banco Universal, C.A.).
Bajo la óptica de lo antes señalado, cabe resaltar que frente a la extemporaneidad de enterar la retención de los tributos por parte de los sujetos pasivos obligados a ello, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la manera siguiente: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, cuando no se retuvo el impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, ésta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Entre otras, decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, encontramos las números 01544, 00426 y 00884, de fechas 6 de noviembre de 2014, 22 de abril y 22 de julio de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A., Bloquera y Constructora El Vigía, C.A., respectivamente).
En ese orden de ideas, constata el Tribunal que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al momento de liquidar la sanción impuesta a la contribuyente recurrente conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, en sintonía con el artículo 94 (Parágrafo Segundo) eiusdem, pues convirtió las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias al valor existente en la oportunidad de la comisión del ilícito, y las liquidó tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado. Así se declara.
Sin embargo, por cuanto no consta en el expediente el pago de las multa ante indicada, debe advertirse que en el supuesto que éste no se haya efectuado, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones. Así se declara.
En virtud de lo expresado, este Tribunal considera improcedente las alegaciones planteada por la contribuyente sobre la conversión de la multa porcentual impuesta, en unidades tributarias, por aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto declara improcedente los alegatos planteados por la contribuyente en lo que respecta a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para la conversión de la multa porcentual multa en unidades tributarias. Así se declara.
De los Intereses Moratorios
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal encuentra procedente la determinación de intereses moratorios por haber enterado, en forma extemporánea, el impuesto retenido en el periodo 16 de enero de enero al 31 de enero de 2007, por la cantidad de Bs. F. 245,00.Así se declara.
De la Eximente de responsabilidad por el ilícito tributario sancionado.
Ha planteado la contribuyente como circunstancia para pretender la aplicación de una eximente de la responsabilidad en el ilícito tributario en el cual incurrió, la cual fundamenta en el error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 2001.
En ese sentido, considera que esa circunstancia se produce por el hecho que con el oficio GRTI-RCA-DCE/2007/0391 emitido y notificado el 02 de octubre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, informó al Municipio Chacao su calificación como Sujeto Pasivo Especial, de conformidad con el artículo 2, literal “c”, de la Providencia sobre Sujetos Pasivos Especiales No. 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.622 de fecha 08 de febrero de 20078. Igualmente se le comunica, con el mencionado oficio, que a partir del día 16 de octubre de 2007 sus obligaciones de declarar y pagar los tributos, multas, intereses y demás accesorios, administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debían ser cumplidos exclusivamente en la sede de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.
Así mismo, indica que con el referido oficio se informa que las declaraciones y pagos relativos al impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado o cualquier otro tributo de renta interna; así como los relativos a las retenciones o percepción, deben ser presentados y efectuados los respectivos pagos en las fechas que se indican en el artículo 1 de la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GR/RCC/0778 del 28 de diciembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.592 de esa misma fecha, según el último dígito del número de Registro de Información Fiscal (RIF) del contribuyente, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 de la Providencia No. 0685 sobre Sujetos Pasivos Especiales.
Por último, indica que con el referido oficio se le informa su designación como Agente de Retención de Impuesto al Valor Agregado, según lo dispuesto en la Providencia Administrativa No. SNAT/2005/00056-A de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, por lo que debía presentar a través de su portal las declaraciones informativas referentes a las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, según lo dispuesto en el artículo 18, numeral 2 de la citada Providencia.
Dilucidado lo anterior, corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario; así como la conformidad a derecho o no de la multa aplicada a la Alcaldía de Chacao.
Sobre el particular, se observa:
Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, relativa al error de hecho y derecho excusable, juzga este Tribunal que la claridad en la redacción de las normas de las Providencias Administrativas No. 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007 y SNAT/INTI/GR/RCC/ No. 0778 de fecha 28 , publicada en la Gaceta Oficial No. 38.592 de la misma fecha, no pudieron hacer incurrir en error a la contribuyente por cuanto sí bien es cierto que para la fecha 05 de febrero de 2005, cuando ha debido enterar el impuesto retenido del período 16 de enero al 31 de enero de 2007, no estaba calificada como Sujeto Pasivo Especial; sin embargo, sí estaba designada como Agente de Retención y, en esa condición, ha debido enterar el impuesto el 05 de febrero de 2007, por cuanto le era aplicable el calendario para sujetos pasivos especiales. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, se considera improcedente la eximente de responsabilidad por el ilícito tributario, pretendida por la contribuyente recurrente. Así se declara.
De las atenuantes solicitadas.
En su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la contribuyente recurrente plantea que en la confirmación de la multa la Administración Tributaria, no consideró la existencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, las cuales, advierte el Tribunal, están redactadas de la siguiente manera:
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
3. La presentación de la declaración pago de la deuda para regular el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
(…)”
Ahora bien, vistos los planteamientos efectuados por la contribuyente, el Tribunal advierte que la multa impuesta y confirmada, lo es por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuyo contenido es el siguiente:
“Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectiva, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades,…
(…)”
Queda en evidencia de la anterior transcripción, que la sanción prevista en el referido artículo es una multa objetiva, por tanto, la facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena no puede ser aplicada a este tipo de infracción, ya que la misma no se encuentra comprendida entre dos límites, tal como lo exige el artículo 37 del Código Penal. Por tratarse de una sanción fija de un cincuenta por ciento (50%), la cual aumentará hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), dependiendo del tiempo que transcurra, hasta su cumplimiento Esta situación impide aplicar las atenuantes exigidas por la contribuyente recurrente.
Por otra parte, agrega el Tribunal que siendo la naturaleza punitiva que se desprende del mencionado artículo 113 eiusdem, es objetiva en atención al referido incumplimiento del deber material verificado, no pudiendo ser aplicadas en el caso concreto las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción produjo como consecuencia la referida multa; se considera no procedente la solicitud de aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 3 y 4 del referido artículo 96 eiusdem. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de las razones expresadas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, por los ciudadanos Héctor E. Rangel U, Roberta Núñez D y Vanesa Santos Huen, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicios, titulares de las Cédulas de Identidad números 14.485.464, 15.364528 y 15.662.775, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión del Abogado bajo los números 108.244, 108.437 y 117.024, también respectivamente, actuando en este proceso con el carácter de representantes judiciales de la Alcaldía del Municipio Chacao, del estado Bolivariano de Miranda; contra la Resolución número SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución numero SNAT/INTI/GRTI/RCA/2008-000261 de fecha 30 de octubre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del (SENIAT).
En consecuencia, se declara:
Primera: Válida y con efectos la Resolución numero SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta, por la cantidad de Bs. F. 13.093,00.
Segundo: Válida y con efectos la Resolución numero SNAT/GGSJ/GR/DRAA/-2010-0280, de fecha 04 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. F. 245,00.
Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe:
“Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.”
Publíquese, regístrese y notifíquese
Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días de mes de marzo del año dos mil diecisiete (2017).- Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez Titular,
Ricardo Caigua Jiménez
La Secretaria.
Katiuska Urbaez.
En la fecha ut supra se publicó la anterior Decisión siendo las tres de la tarde (03:00 p.m.)
La Secretaria.
Katiuska Urbaez.
Asunto: AP41-U-2010- 000536
RCJ
