REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 23 de febrero de 2017
206º y 158º
Asunto: AP41-U-2005- 000923 Sentencia definitiva N° 032/2017
El 17 de octubre de 2005 el abogado Luís Fernando Barrios, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 59.922, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del ahora Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 1° de diciembre de 1977, bajo el N° 35, tomo 148-A Sgdo., representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 19 de enero de 2005, inserto bajo el Nº 40, tomo 03; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra las Providencias de Improcedencias de Compensación Nos. GCE/DR/AC DE/2005/217, GCE/DR/ACDE/2005/218 y GCE/DR/ACDE/2005/21, todas de fecha 9 de septiembre de 2005 emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las que se declararon improcedentes las compensaciones opuestas por la precitada contribuyente provenientes de cesiones de créditos por las cantidades actuales de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34) y tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38), contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001; enero de 2002; y enero de 2000, enero y marzo de 2001, en ese orden.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 18 de octubre de 2005, ordenándose las notificaciones de ley.
El 30 de mayo de 2007, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2001.
En fecha 29 de septiembre de 2008, los abogados Jorge Vaamonde Carapaica y Dilia Contreras Moreno, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 12.639 y 25.907, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente y de la República, respectivamente, consignaron sus respectivos escritos de informes.
El 13 de octubre de 2008 este Operador de Justicia dijo “Vistos”.
En fechas 25 de marzo y 2 de julio de 2015, y 15 de marzo y 26 de octubre de 2016, la representación judicial de Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) solicitó que se dicte sentencia.
El 16 de febrero de 2017, el Juez Néstor Luís Correa Vielma se abocó al conocimiento de la presente causa.
En fecha 22 de febrero de 2017, la abogada Gladys Salas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 142.038, actuando con el carácter de apoderada judicial de la Procuraduría General de la República, requirió que se emitiera el fallo correspondiente.
I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
El 9 de septiembre de 2005 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Providencias de Improcedencias de Compensación Nos. GCE/DR/ACDE/2005/217, GCE/DR/ACDE/2005/218 y GCE/DR/ACDE/2005/219 en las que declararon improcedentes las compensaciones opuestas por la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) provenientes de cesiones de créditos por las cantidades actuales de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34) y tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38) contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001; enero de 2002; y enero de 2000, enero y marzo de 2001, en ese orden, en virtud de que dicho tributo es un impuesto indirecto cuya estructura y traslación prevé las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales de conformidad con lo establecido en los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 49 del Código Orgánico Tributario de 2001.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
Destaca que las cesiones de créditos fiscales que operaron entre “Pequiven - Copequim”, “Pequiven - Petroplas” y “Pequiven - Polinter” para los ejercicios fiscales 2000 y 2001 se basaron en la temporalidad establecida en el numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y los artículos 40, 46 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994 respecto a que cuando la Administración Tributaria no se pronuncia sobre la solicitud presentada dentro de los lapsos legales, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales al pago de deudas tributarias liquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y se anulen las Providencias impugnadas.
En el escrito de informes, la recurrente ratifica los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario y señala que las empresas “Copequim, Pralca, Petroplas y Polinter” en su condición de exportadores eran titulares de derechos sobre créditos fiscales, por lo que solicitaron ante la Administración Tributaria la recuperación de dichos créditos, sin embargo, al no pronunciarse expresamente sobre las solicitudes de reintegro en los plazos establecidos, las mencionadas sociedades cedieron tales créditos a “Pequiven”, los cuales debían ser utilizados para el pago de deudas tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, siendo ajustado a derecho la cesión y posterior compensación.
Destaca la no consignación en autos del expediente administrativo por parte de la Autoridad Fiscal, de allí a su decir no se observan elementos que indiquen que la Gerencia Tributaria siguió el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, que demuestren que verificó la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal como de la deuda a compensar, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta por “Pequiven”, limitándose declarar improcedente la solicitud con base al parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.
2.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Manifiesta que del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 se evidencian claramente la prohibición expresa de oponer la compensación para el pago de impuestos indirectos como es el caso del impuesto al valor agregado.
Esgrime que la Administración Tributaria en ningún momento vulneró el derecho por parte de los contribuyentes “Copequim, Pralca, Petroplas y Polinter” a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de deudas líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o cederlos para los mismos fines, ya que el reparo en cuestión versa sobre la prohibición contenida en las mencionadas disposiciones de oponer la compensación para el pago de impuestos indirectos, como lo pretende equivocadamente la recurrente.
Por tanto, comenta que atendiendo a la intención del legislador y de acuerdo a lo establecido en las normas del Código de la especialidad, es forzoso concluir que está expresamente prohibido oponer la compensación para el pago de impuestos indirectos.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en caso contrario, se exima de costas procesales al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la contribuyente Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), contra las Providencias de Improcedencias de Compensación Nos. GCE/DR/ACDE/2005/217, GCE/DR/ACDE/2005/218 y GCE/DR/AC DE/2005/219, todas de fecha 9 de septiembre de 2005, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre la procedencia o no de las compensaciones opuestas por la precitada contribuyente provenientes de cesiones de créditos contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001; enero de 2002; y enero de 2000, enero y marzo de 2001, en ese orden.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
Señala la representación judicial de la contribuyente que las cesiones de créditos fiscales que operaron entre “Pequiven - Copequim” “Pequiven - Petroplas” y “Pequiven - Polinter” para los ejercicios fiscales 2000 y 2001 se basaron en la temporalidad establecida en el numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y los artículos 40, 46 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994 respecto a que cuando la Administración Tributaria no se pronuncia sobre la solicitud presentada dentro de los lapsos legales, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales al pago de deudas tributarias liquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos.
Asimismo, indica que las empresas “Copequim, Pralca, Petroplas y Polinter” en su condición de exportadores eran titulares de derechos sobre créditos fiscales, por lo que solicitaron ante la Administración Tributaria la recuperación de dichos créditos, sin embargo, al no pronunciarse expresamente sobre las solicitudes de reintegro en los plazos establecidos, las mencionadas sociedades cedieron tales créditos a “Pequiven”, los cuales debían ser utilizados para el pago de deudas tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, siendo ajustado a derecho la cesión y posterior compensación.
Por su parte, la representación fiscal esgrime que del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, se evidencian claramente la prohibición expresa de oponer la compensación para el pago de impuestos indirectos como es el caso del impuesto al valor agregado.
Afirma que la Administración Tributaria en ningún momento vulneró el derecho por parte de los contribuyentes “Copequim, Pralca, Petroplas y Polinter” a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de deudas líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o cederlos para los mismos fines, ya que el reparo en cuestión versa sobre la prohibición contenida en las mencionadas disposiciones de oponer la compensación para el pago de impuestos indirectos, como lo pretende equivocadamente la recurrente.
Ahora bien, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, dispone lo siguiente:
“Artículo 46. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán, los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero. La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo. En los casos de impuestos indirectos cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación solo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.”. (Subrayados del Tribunal).
Asimismo, el parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable también en razón del tiempo, establece lo que a continuación se cita:
“Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y de determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o su cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.
Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.”. (Subrayados del Tribunal).
De las normas transcritas se desprende que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores, la cual exige a los efectos de su procedencia que las deudas sean líquidas, exigibles y no prescritas, y que no será oponible en los impuestos indirectos salvo disposición en contrario.
Asimismo, el artículo 43 de las Leyes de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 2000, aplicables ratione temporis, indican en idénticos términos lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 43. Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes y servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:
1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.
2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.
3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.
El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento para hacer efectiva la recuperación en los términos aquí previstos, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los contribuyentes para su procedencia.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto”. (Destacados de este Juzgado).
Conforme al artículo anterior, los contribuyentes tienen el derecho de recuperar el impuesto que hubieren soportado por la adquisición de bienes y la recepción de servicios en su actividad de exportación, y que la Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, en caso que no se pronuncie expresamente el sujeto pasivo se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines, sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Autoridad Fiscal quién podrá en todo momento determinar su improcedencia.
Ahora bien de los actos administrativos impugnados se evidencia lo siguiente:
- La Providencia Administrativa N° GCE/DR/ACDE/2005/217, ya detallada, refiere a la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos por la cantidad actual de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001, en ocasión a las solicitudes Nos. 000558, 00013319 y 00016355 de fechas 17 de enero, 17 de agosto y 17 de octubre de 2001.
- La Providencia Administrativa N° GCE/DR/ACDE/2005/218, antes detallada, se relaciona con la compensación de crédito fiscal proveniente de cesión de crédito por la cifra actual de quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34), contra la obligación derivada del impuesto al valor agregado concerniente al período de imposición de enero de 2002, en torno a la solicitud N° 00001804 presentado el 19 de febrero de 2002.
- La Providencia Administrativa N° GCE/DR/ACDE/2005/219, ya detallada, concierne a la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos por la suma actual de tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38) contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de enero de 2000, enero y marzo de 2001, respecto a las solicitudes Nos. 01995, 002120 y 08023 de fechas 17 de febrero de 2000, 19 de febrero y 18 de abril de 2001.
En tales Providencias luego de citar los artículos 46 y 49 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, se indico en todas exactamente lo siguiente:
“De allí que no se pueden desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar (…) a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria (…) que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado).”.
Al respecto, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sobre la naturaleza del impuesto al valor agregado, sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la decisión N° 1397 de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, y acogido por la Sala Político-Administrativa entre otros fallos, en la sentencia N° 253 del 27 de febrero de 2008, caso: Hidalgo Motors, C.A., cuyo tenor es el siguiente:
“(...) el referido tributo es un impuesto ‘indirecto’, ‘real’, ‘objetivo’ e ‘instantáneo’, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.
Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.
En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional.”. (Subrayado de la sentencia citada).
De lo anterior se infiere que los créditos fiscales son el importe soportado por el sujeto pasivo al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados. Así, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado; y viceversa, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá la cuota tributaria positiva a pagar al Fisco Nacional durante el período fiscal transcurrido.
Por otra parte, se advierte que la recuperación del impuesto soportado y causado conforme a lo dispuesto en los artículos 43 de las Leyes del Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 2000, deriva de un incentivo fiscal orientado a resarcir la carga tributaria de los exportadores de bienes o servicios de producción nacional, que podrá ser oponibles a los efectos de ser compensados.
Ahora bien, se desprende de los actos administrativos recurridos y de las actas procesales que la contribuyente pretende compensar créditos fiscales que le fuera cedidos por contribuyentes ordinarios exportadores contra la deuda derivada de la cuota tributaria positiva del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición de enero y diciembre de 2000, enero, marzo, julio y septiembre de 2001 y enero de 2002, cuestión esta no contradicha por la recurrente.
Es de observar que el artículo 46 (parágrafo primero) del Código Orgánico Tributario de 1994, no distinguió sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, solamente aludió a este respecto de la prohibición de la compensación en los impuestos indirectos, mientras que el artículo 49 (parágrafo único) del Código Orgánico Tributario de 2001, establece la imposibilidad de oponer la compensación respecto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.
En tal sentido, debe destacarse lo expuesto por la Sala Político-Administrativa en sentencia N° 559 de fecha 3 de abril de 2001, caso: C.A. Editora El Nacional que dejó sentado lo siguiente:
“(...) cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable ratione temporis.
Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.’
Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente C.A. EDITORA EL NACIONAL por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de (…) (Bs. 243.315.244,oo) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de (…) (Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente.
Con fundamento en el pronunciamiento anterior, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 21 de diciembre de 1998, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. DISTRIBUIDORA EL NACIONAL, contra la Providencia Administrativa N° MH-SENIAT-GCE-97-1902 (…)”.
Sobre tal particular, la Sala Político-Administrativa en su sentencia N° 1859 del 14 de agosto de 2001, caso: VENEVISIÓN, ratificada en fallo Nº 1243 de fecha 13 de octubre de 2011, caso: Sociedad Anónima Rex, expresó:
“(...) Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil, destacada ut supra, como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:
‘Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse’.
Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra”
Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:
‘La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.’
Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.
En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46. (...)”.
Atendiendo a los criterios jurisprudenciales de la Sala Constitucional y de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y analizados los hechos que dieron origen a la presente controversia, concluye este Operador Jurisdiccional que la compensación opuesta por la precitada contribuyente resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al valor agregado es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o la prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los créditos cedidos a la contribuyente contra la cuota tributaria positiva que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico. Así, de la disposición contenida en el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis, surge incuestionable la imposibilidad de oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. [Vid., sentencias de la Sala Político- Administrativa Nos. 00465, 01126 y 01199, de fechas 12 de mayo de 2004, 1º de octubre de 2008 y 17 de octubre de 2012, casos: Sociedad Anónima Rex; HIDALTEX, C.A.; y Siderúrgica del Turbio (SIDETUR)].
Respecto al alegato de la representación judicial de la recurrente de la no consignación en autos del expediente administrativo del que se observen elementos que indiquen que la Gerencia Tributaria siguió el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, que demuestren que se verificó la existencia, liquidez y exigibilidad, tanto del crédito fiscal como de la deuda a compensar, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente, limitándose a declarar improcedente la solicitud con base al parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa que si bien no consta la totalidad del expediente administrativo (folios 112 al 140) de las Providencias recurridas se evidencia los fundamentos de hecho y de derecho para rechazar las cesiones de créditos contra las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado, sin que ello configure algún vicio, siendo que la utilización de tales créditos sin pronunciamiento expreso de la Autoridad Fiscal operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la misma, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.
Con fundamento a lo expuesto, resulta improcedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), respecto de los créditos fiscales provenientes de las cesiones de créditos soportados por las sociedades mercantiles “Copequim, Pralca, Petroplas y Polinter” por las cantidades actuales de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34) y tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38) contra las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de enero y diciembre de 2000, enero, marzo, julio y septiembre de 2001 y enero de 2002. Así se declara.
En consecuencia, se desestima los argumentos expuestos por la empresa recurrente. Así se decide.
Por consiguiente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN), contra las Providencias de Improcedencias de Compensación Nos. GCE/DR/ACDE/2005/217, GCE/ DR/ACDE/2005/218 y GCE/DR/ACDE/2005/219, todas de fecha 9 de septiembre de 2005, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las que se declararon improcedentes las compensaciones opuestas por la precitada contribuyente provenientes de cesiones de créditos en materia de impuesto al valor agregado por las cantidades actuales de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34) y tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38) contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001; enero de 2002; y enero de 2000, enero y marzo de 2001, en ese orden. Así se decide.
Finalmente, dada la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, correspondería condenar en costas procesales a la empresa Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) -adscrita al Ministro del Poder Popular de Petróleo y Minería-, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN), contra las Providencias de Improcedencias de Compensación Nos. GCE/DR/ACDE/ 2005/217, GCE/DR/ACDE/2005/218 y GCE/DR/ACDE/2005/219, todas de fecha 9 de septiembre de 2005, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la que se declararon improcedentes las compensaciones opuestas por la precitada contribuyente provenientes de cesiones de créditos en materia de impuesto al valor agregado por las cantidades actuales de dos millones ochocientos setenta y siete mil setecientos ochenta y seis bolívares con cinco céntimos (Bs. 2.877.786, 05), quinientos veintiséis mil doscientos setenta y cuatro bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 526.274,34) y tres millones seiscientos mil doscientos noventa y ocho bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 3.600.298,38) contra obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición de diciembre de 2000, julio y septiembre de 2001; enero de 2002; y enero de 2000, enero y marzo de 2001, en ese orden.
NO PROCEDE la condenatoria en costas en los términos expuestos en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del dos mil diecisiete (2017). Año 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las once y cuarenta y nueve de la mañana (11:49 a.m.).
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
