Decisión Nº AP41-U-2010-000624 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario (Caracas), 13-06-2017

EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
PartesPERNOD RICARD VENEZUELA, C.A. VS. SENIAT
Fecha13 Junio 2017
Número de expedienteAP41-U-2010-000624
Distrito JudicialCaracas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de sentenciaSENTENCIADEFINITIVAN°028-2017
TSJ Regiones - Decisión


REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 13 de junio de 2017
208º y 157º

Recurso Contencioso Tributario
Asunto: AP41-U-2010-000624 Sentencia definitiva Nº 028/2017
Vistos: Con informes de las partes.
Contribuyente Recurrente: Pernod Ricard Venezuela, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Distrito Capital y estado Miranda, en fecha 06 de febrero de 1996, bajo el No.65, Tomo 18-A, modificada su denominación social a la actual de conformidad con documento inscrito en la misma oficina de registro mercantil, el día 19 de diciembre de 2001, bajo el No. 43, Tomo 619-A.
Apoderados Judiciales de la Contribuyente Recurrente: ciudadanos Alejandro Rodríguez Rangel y Marialejandra Rodríguez Avendaño, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 6.749.439 y 14.122.277, inscritos en el Inpreabogado con los números 64.437 y 97.535, respectivamente.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el Acta de Reconocimiento distinguida con las letras y números SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, levantada por funcionario reconocedor adscrito a la Aduana Principal de Guanta – Puerto Cruz, de Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, confirma:
1. La clasificación arancelaria en la subpartida 2208.30.00, asignada por el funcionario reconocedor, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora) en la subpartida 3302.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS.
2. La diferencia de impuesto sobre alcoholes, causado por la importación realizada, por la cantidad de Bs F.52.819,17,
3. La Multa que se ordena imponer, en el Acta de Reconocimiento SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, de conformidad con el articulo 120, literal “a”, de la Ley Orgánica de Aduanas.
4. La sanción de comiso declarada en el Acta de Comiso de fecha 31 de mayo de 2007, con la cual, por aplicación del artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, se declara caída en pena de comiso de la mercancía consistente en “Un (01X20) Tanque BPTU2606380, conteniendo 22.335 litros de Whisky con un Valor CIF de Bs. 160.380.110,00…”, con gravamen de un 20% ad valorem.
Administración Aduanera Recurrida: Aduana Principal de Guanta – Puerto La Cruz, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación Judicial de la Administración Aduanera: ciudadana Iris Josefina Gil, venezolana, mayor, titular de la Cédula de Identidad No. 6.515.608, abogada inscrita en el Inpreabogado con el número 47.673.
Tributo: Aduanas.
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 21 de diciembre de 2010, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con la interposición del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente recurrente, contra la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRATTT/2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
Por auto de fecha 28 de enero de 2011, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2010-000624 y notificar a los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República y al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En el mismo auto, ordena requerir del ente administrativo el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, a este Tribunal.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación ut supra ordenadas, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia interlocutoria de fecha 13 de junio de 2011, admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y advierte que la causa queda abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario 2001.
En fecha 22 de junio de 2011, la contribuyente recurrente consignó escrito promoviendo pruebas.
Por auto de fecha 01 de julio de 2011, el Tribunal ordena agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente recurrente.
En fecha 05 de agosto de 2011, la representante judicial de la Administración Tributaria, consigna copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente recurrente.
Mediante diligencia de fecha 29 de septiembre de 2011, la representante judicial de la República, solicita prorroga para la realización de prueba de exhibición promovida por la contribuyente recurrente, en su escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 30 de septiembre de 2011, el Tribunal acuerda prorroga para la evacuación de la prueba de exhibición de los oficios de clasificación arancelaria, promovida por la contribuyente recurrente.
En fecha 15 de noviembre de 2011, la representante judicial de la Administración Tributaria, consignó escrito de informes.
En fecha 22 de noviembre de 2011, la representación judicial de la contribuyente recurrente presento escrito de observaciones a los informes
Mediante diligencia de fecha 14 de mayo de 2012, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, consigna fotocopia de la sentencia No. 0483 de fecha 09 de mayo de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Mediante diligencia de fecha 17 de septiembre de 2012, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, ratifica la diligencia de fecha 14 de mayo de 2012, con la cual consignó copia simple de la .sentencia No. 0483 de fecha 09 de mayo de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. En la misma diligencia, consigna copia de la sentencia No. 1953 de fecha 27 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario,
Mediante diligencia de fecha 02 de julio de 2013, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
Con diligencias suscritas el 18 de octubre de 2013, 27 de junio de 2014 y 14 de enero de 2015, la representante judicial de la República, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
Por diligencia de fecha 04 de junio de 2015, el apoderado judicial de la contribuyente informa el nuevo domicilio procesal de su representada.
Por diligencias de fechas 26 de octubre de 2015, 26 de abril de 2016, la representante judicial de la República, solicita se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto de 16 de mayo de 2016, el Juez que suscribe esta sentencia se abocó al conocimiento de la causa.
Mediante diligencia de fecha 16 de enero de 2017, la representante judicial de la República, solicita se dicte sentencia.
Por diligencia de fecha 25 de mayo de 2017, la representación judicial de la contribuyente recurrente, solicita se dicte sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el Acta de Reconocimiento distinguida con las letras y números SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, levantada por funcionario reconocedor adscrito a la Aduana Principal de Guanta – Puerto Cruz, de Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, confirma:
1. La clasificación arancelaria en la subpartida 2208.30.00, asignada por el funcionario reconocedor, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora) en la subpartida 3002.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCENTRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS.
2. La diferencia de impuesto sobre alcoholes, causado por la importación realizada, por la cantidad de Bs F.52.819,17,
3. La Multa que se ordena imponer, en el Acta de Reconocimiento SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, de conformidad con el articulo 120, literal “a”, de la Ley Orgánica de Aduanas.
4. La sanción de comiso declarada en el Acta de Comiso de fecha 31 de mayo de 2007, con la cual, por aplicación del artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, se declara caída en pena de comiso de la mercancía consistente en “Un (01X20) Tanque BPTU2606380, conteniendo 22.335 litros de Whisky con un Valor CIF de Bs. 160.380.110,00…” , con gravamen de un 20% ad valorem.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la Contribuyente Recurrente.
Sobre las alegaciones efectuadas en el recursivo presentado por la representación judicial de la contribuyente, el Tribunal se permite hacer el siguiente resumen:
Que de acuerdo con los oficios números INA/1420/2006-0512 e INA/1420/2006-0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, emanados de la Gerencia de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitidos como consecuencia de solicitudes de consultas de clasificación arancelaria, registradas bajos los números 12.876 y 12.976, para el producto “Concentrado de whisky de malta envejecido y “Concentrado de whisky escocés de malta vatted, descritos como: Preparaciones hidroalcohólicas conformadas por Mezclas de sustancias odoríferas y aromáticas fenolitos (cresol, xileno y guaiacol), ácidos, esteres, aldehidos y alcoholes, con grado alcohólico volumétrico igual a 61º G.L, utilizadas como materia prima en la elaboración de bebidas presentadas en contenedores de 24.000 litros y en tanques de 22.748 litros, respectivamente,” tiene la siguiente clasificación:
“(…)
Subpartida: 3302.10.10:
Mezcla de sustancias odoríferas y mezclas (incluidas las disoluciones alcohólicas) a base de una o varias de estas sustancias, cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5%.De los tipos utilizados como materias primas básicas en las industrias alimentarias o de bebidas; las demás preparaciones a base de sustancias odoríferas cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5Vol. De los tipos utilizados para la elaboración de bebidas.”

Que la mencionada clasificación para el referido producto estaba vigente para el momento en el cual se importa la mercancía objeto de esta controversia.
Que los efectos de los oficios de clasificación arancelaria están previstos en los artículos 40, 42, 44, 45 y 47 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.
Que la revisión de oficio efectuada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el cambio mediante el cual se indica que la mercancía antes clasificada en la subpartida 3302.10.10, en lo adelante queda ubicada en la subpartida 2208.30.00, constituye un acto sobrevenido, respecto al cual ya fue interpuesto un recurso contencioso tributario cuya sustanciación correspondió al Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario.
2. De la Administración Aduanera.
La Representante judicial de la Administración Aduanera, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente recurrente, lo hace en los siguientes términos:
Previo a la enervación de tales alegatos, considera necesario puntualizar ciertos aspectos relacionados con el régimen de introducción de mercancías al territorio aduanero nacional, su declaración y su clasificación arancelaria.
A ese respecto, transcribe el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas. Luego, expresa:
Que “Es claro e inequívoco lo dispuesto en la mencionada norma, la cual dispone que el régimen legal aplicable a una mercancía queda determinado por el momento del arribo de la mercancía a la zona primaria aduanera.”
Que “Estos Regímenes Legales en la importación se identifican, según la calificación de la mercancía objeto de operaciones aduaneras, dentro de clasificación que establece el Arancel de Aduanas, en cumplimiento de lo previsto por el artículo 83 eiusdem. “
A continuación, transcribe el mencionado artículo; comenta lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto No. 3.679 de fecha 30 de mayo de 2005, contentivo del Arancel de Aduanas, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.774 Extraordinaria de fecha 28 de junio de 2005. Posteriormente, agrega:
Que “…las clasificaciones arancelarias de cualquier producto o mercancía que pretenda importarse a territorio venezolano, están sujetas y sometidas al imperio de la ley. Esto es, que tanto las Notas Explicativas de la Nomenclatura, como los criterios de clasificación, notas y los estudios del valor aduanero publicados por la Organización Mundial de Aduanas (…) tiene pleno legal, y, por tanto forman parte del ordenamiento jurídico venezolano, de conformidad con lo establecido en el artículo 155 de la Ley Orgánica de Aduanas.”
Que “Del contenido de los artículos 82, 83, 84 y 85 de la citada ley se puede extraer que todas las operaciones aduaneras estarán sujetas al impuesto que ella autoriza. Asimismo prevé que la tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduaner4o será fijada en el Arancel de Aduanas. Se indica igualmente en dicha normativa, que la calificación de esas mercancías así clasificadas, deberá efectuarse sólo de conformidad con el Arancel de Aduanas so pena de declararse nula la calificación que no cumpliere con esas formalidades.”
Que “…relacionando toda la normativa aludida es claro que el cumplimiento de todos los requisitos y formalidades que pudieran exigirse en la importación o tránsito de mercancías cuyo ingreso esté sometido a un Régimen Legal arancelario, será verificado al momento de la presentación de su declaración y además , deberá concatenarse con los criterios de clasificación emitidos por (sic) comité del Sistema de Armonización de Designación y Codificación de Mercancías de la Organización mundial de Aduanas (OMA), toda vez que son vinculantes para la legislación aduanera nacional, desde el momento en que entró en vigencia la Ley Aprobatoria del Consejo de Cooperación Aduanera (OMA), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35,966 de fecha 25 de mayo de 1996.”
Que “Bajo estas premisas, la clasificación arancelaria de las mercancías deben entonces vincularse con la aplicación de los criterios de clasificación arancelaria emitidos por el comité del Sistema Armonizado de Designación y codificación de mercancías de la Organización Mundial de Aduanas.”
Concreta esta alegación indicando:
Que en el caso de la mercancía importada por la contribuyente recurrente, para obtener su correcta ubicación arancelaria en la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y codificación de mercancías, hay que tomar en cuenta que las bebidas alcohólicas están dispuestas principalmente en el Capitulo 22 (bebidas, líquidos alcohólicos y vinagre), mientras que en el capítulo 33 se ubican los aceites esenciales y resinoides, preparaciones de perfumería, tocador o de cosmética.
Que la partida subarancelaria 22.08, donde la Gerencia de Arancel ubicó la mercancía bajo análisis a través del criterio de clasificación arancelaria contenido en el oficio No. INA/4120/2006/1463 del 15 de noviembre de 2006, utilizado por la aduana al momento de practicar el reconocimiento, comprende el alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico inferior al 80% vol; aguardientes, licores y demás bebidas espirituosas.
Después, hace una descripción de los conceptos que, según el arancel de aduanas, quedan ubicados en la partida 2208.
También agrega el señalamiento de los conceptos contenido en las Notas Explicativas.
De igual manera, hace la mención de los conceptos que quedan comprendidos en la partida 33.02. Posteriormente, expone:
Que “Teniendo en cuenta las anteriores premisas, y tal como se señalara supra, debe indefectiblemente asumirse la vinculación de la aplicación de los criterios de clasificación arancelaria emitidos por el Comité del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de mercancía de la Organización Mundial de Aduanas.”
Que “Con base a todas las consideraciones expuestas , y visto que los productos bajo estudio presentan la mayoría de las características de la bebida terminada, los productos denominados “CONCENTRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO” y CONCENTRADO DE WHISKY ESCOCÉS DE MALTA VATTED”,deben clasificarse , por aplicación de la Regla para la interpretación de la Nomenclatura No. 2 a), por cuanto esta permite la ampliación de los textos de las partidas, podrán incluir en éstas mercancías incompletas que presentan las características esenciales del artículo completo o terminado, en la partida 22.08 y dentro de ésta, por aplicación de la Regla General No. 6, en la subpartida 2208.30.00 como un WHISKY…”
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas en el escrito recursivo, por parte de la recurrente; y de las observaciones, consideraciones y alegatos de la representante judicial de la República, señaladas en su acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el Acta de Reconocimiento distinguida con las letras y números SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, levantada por funcionario reconocedor adscrito a la Aduana Principal de Guanta – Puerto Cruz, de Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, confirma:
La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el Acta de Reconocimiento distinguida con las letras y números SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, levantada por funcionario reconocedor adscrito a la Aduana Principal de Guanta – Puerto Cruz, de Intendencia Nacional de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, confirma:
1. La clasificación arancelaria en la subpartída 2208.30.00, asignada por el funcionario reconocedor, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora) en la subpartida 3302.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS.
2. La diferencia de impuesto sobre alcoholes, causado por la importación realizada, por la cantidad de Bs F.52.819,17,
3. La Multa que se ordena imponer, en el Acta de Reconocimiento SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, de conformidad con el articulo 120, literal “a”, de la Ley Orgánica de Aduanas.
4. La sanción de comiso declarada en el Acta de Comiso de fecha 31 de mayo de 2007, con la cual, por aplicación del artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, se declara caída en pena de comiso de la mercancía consistente en “Un (01X20) Tanque BPTU2606380, conteniendo 22.335 litros de Whisky con un Valor CIF de Bs. 160.380.110,00…”, con gravamen de un 20% ad valorem.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:
De la clasificación arancelaria 2208.30.00, asignada por el funcionario reconocedor, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora) en la partida arancelaria 3002.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS.
Este aspecto de la controversia se plantea a partir del acto de reconocimiento en cuyo resultado el funcionario aduanero, Fiscal Nacional de Hacienda, (reconocedor), deja sentado, en el Acta de Reconocimiento distinguida con las letras y números SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, que la mercancía declarada y en ese momento reconocida, no se corresponde con el código arancelario declarado (3302.10.10), con un aforo del 5% y no sometida al Régimen Legal 12, sino con otro distinto (2208.30.00), con un aforo del 20% ad-valorem y sometida al Régimen Legal 12 (Registro Sanitario para poder ser nacionalizada).
Considera el Tribunal que debe proceder a analizar las partidas y subpartidas arancelarias en la cual ha sido declarada y ubicada la mercancía importada, para determinar si la misma debe ser considerada ubicable en el numeral arancelario 3302.10.10, con un gravamen del 5% ad-valorem y no sometida al Régimen Legal 12, por tratarse de “Una “Mezcla de Sustancias Odoriferas” consistente un “CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS” tal como fue declarada por la contribuyente recurrente o, por el contrario, debe quedar clasificada en la partida arancelaria 2208.30.00, con un gravamen del 20% y cumplimiento del requisito de Régimen Legal 12, correspondiente a un registro sanitario de la referida mercancía, por consistir en “Alcohol Etílico sin desnaturalizar con grado Alcohólico Volumen Inferior al 80% Vol., Aguardientes, Licores y Demás Bebidas Espirituosas” y; específicamente, en la Sub-partida: 2208.30.00, como Whiskies de Malta y Whiskies de Cereales, de Grado Volumétrico de Alrededor del 60%,Vol.
En razón del resultado del reconocimiento practicado a la mercancía, la importadora interpuso el respectivo recurso contencioso tributario donde expone las razones de hecho y de derecho que le asisten para sostener que las mercancías por ella importada está declarada correctamente bajo el código arancelario 3302.10.10: “Mezcla de Sustancias Odoriferas” consistente un “CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICA.”
De las actas procesales observa el Tribunal que la mercancía sobre la cual se presenta la controversia fue objeto de reconocimiento el día 26 de junio 2007. El resultado de este acto de reconocimiento aparece recogido en el Acta de Reconocimiento SNAT-INA-GAPC-5010-DO-UTR-2007-0804 fecha 26 de junio de 2007, levantada por Juan Carlos Corredor titular de la Cédula de Identidad No. 13.860.467, funcionario adscrito a la División de Operaciones de la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta – Puerto La Cruz, autorizado, según lo indica la misma acta, para practicar dicho reconocimiento, En esta Acta se deja constancia de lo siguiente:
“(…)
…Ahora bien, en el acto de reconocimiento se observó que la mercancía declarada por el contribuyente posee un aroma y color característicos de las sustancias alcohólicas como el Whisky, por tal motivo en fecha 26/04/2007 se procedió a la toma de muestras con la finalidad de realizar Análisis Cualitativo y Cuantitativo de la sustancia declarada, para ser enviada al laboratorio ACME, S.A., para su posterior análisis y determinación de los componentes químicos.
(…)”
Y recibiendo respuesta del laboratorio, en fecha 23/05/2007, el cual realizó el análisis sujeto a los parámetros exigidos por las normas Venezolanas COVENIN No. 3042-93 Grado Alcohólico, 3165-95 Sólidos Totales, 3166-95 Acidez Volátil, Fija y Total, 3041-93 Esteres, 3044-93 Aldehídos y 3043-93 Furfura: arrojando como composición química y cantidades de elementos presentes en las muestras sujetas a análisis resultado similares con las suministradas por el contribuyente.
(…)”
Luego, el funcionario reconocedor, en la misma Acta, hace la siguiente advertencia:
“(…)
Ahora bien, tomando en consideración el Criterio de Clasificación Arancelaria No. IC/Act.31 de agosto 2002 emitido por la Organización Mundial de Aduanas, referente a la mercancía Whiskies de Malta, y criterio de clasificación arancelaria No. INA/1420/2006/1463 de fecha 15/11/2006 emitido por la Gerencia de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduana de este Servicio Nacional Integrado , el cual se emite como respuesta a consulta realizada por la empresa Industria Bravo & Cía., S.A, dicho criterio sirve como jurisprudencia a ser utilizada para la facilitación de la determinación de la clasificación arancelaria, a su vez se puede determinar conforme la composición química y proceso productivo de la sustancia, que la fracción arancelaria correspondiente es 2208 como ALCOHOL ETILICO SIN DESNATURALIZAR CON GRADO ALCOHÓLICO VOLUMÉTRICO INFERIOR AL 80%., VOL; AGUARDIENTES, LICORES Y DEMÁS BEBIDAS ESPIRITUOSAS, específicamente en la subpartida 2208.30.00 como Whiskies de malta y whiskies de cereales, de grado alcohólico del 60%, vol, utilizado como materia prima en la fabricación de Whisky vendido en botellas,...
(…)”
Transcrita la mencionada Acta de Reconocimiento, constata el Tribunal que en el resultado del análisis de la muestra de la mercancía, tomada el día 26 de abril de 2007, enviada al laboratorio ACME, S.A., fue el siguiente: “…arrojando como composición química y cantidades de elementos presentes en las muestras sujetas a análisis, resultados similares con las suministradas por el contribuyente…”.
Luego, sobre la base de este resultado, entiende el Tribunal que para precisar la ubicación arancelaria de la mercancía se ha debido recurrir a las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas para precisar en cual partida y subpartida arancelaria se ubica la mercancía objeto de reconocimiento, las cuales son necesarias e imprescindibles, en caso de dudas, para justificar la razón por la cual la mercancía se considera ubicable en una u otra subpartida arancelaria.
A este respecto, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:
Establece la Ley Orgánica de Aduanas, en su Título III, referido al Arancel de Aduanas, y en el Capítulo I, Titulo V, de su Reglamento, la normativa y lineamientos a tener en cuenta respecto de la aplicación del cuerpo normativo denominado Arancel de Aduanas.
Así, se desprende del contenido de los artículos 82, 83, 84 y 85 de la citada Ley, que todas las operaciones aduaneras estarán sujetas al impuesto que ella autoriza. Igualmente prevé que la tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el arancel de Aduanas; cuya clasificación deberá hacerse conforme a la previsión contenida en el mismo arancel, es decir, gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. Se indica, en dicha normativa, que la calificación de esas mercancías así clasificadas, deberá efectuarse sólo de conformidad con el Arancel de Aduanas, so pena de declararse nula la clasificación que no cumpliere con esas formalidades.
Planteadas las anteriores consideraciones, pasa este Tribunal a determinar la correcta clasificación arancelaria y para ello se hace necesario consultar el referido Arancel de Aduanas.
En su artículo 1º, establece:
“Articulo 1º.-Para la declaración de las mercancías en la Aduana, la clasificación arancelaria se ajustará en un todo al ordenamiento previsto en la Nomenclatura y estará conformada por el código numérico y su correspondiente descripción”.

Ahora bien, conforme al artículo 21, del mencionado Arancel de Aduanas, aprecia el Tribunal que es en las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado, donde se establecen los principios fundamentales a seguir para efectuar una correcta clasificación arancelaria, a los efectos de aplicar la nomenclatura en él contenida.
Así, en la Regla No. 1, se señala que los Títulos de las Secciones, de los Capítulos y de los Subcapítulos solo tienen un valor indicativo, pues la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos y por las siguientes disposiciones de las Reglas Generales 2, 3, 4, 5 y 6, si no son contrarias al texto de dichas partidas y Notas (Regla No.2)
Apegándose al caso concreto, aprecia este Tribunal que la mercancía objeto de clasificación arancelaria fue sometida a un análisis de laboratorio, por parte del funcionario reconocedor, conforme a las formalidades legales, para poder determinar las características que se le atribuyen en la respectiva Acta de Reconocimiento, a los fines de sustraerla de la subpartida 3302.10.10.
Ahora bien, de acuerdo con la Nomenclatura del Sistema Armonizado para Designación y Codificación de Mercancías, conforme a la cual la clasificación está determinada legalmente por los textos de las Partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos, el Tribunal acude al Capítulo 22 del Arancel de Aduanas, el cual está referido a las “Bebidas, Líquidos Alcohólicos y Vinagre”, y en la partida 2208 de este Capítulo se incluye: “Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico inferior o igual a 80% volumen; aguardientes, licores y demás bebidas espirituosas, preparaciones alcohólicas compuestas del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas; todas las cuales quedan ubicadas en el grupo de bebidas alcohólicas destiladas.”
También se advierte que en las “Notas Explicativas” de la Nomenclatura para el Capitulo 22, en sus “Consideraciones Generales”, la cual el Tribunal toma como referencia para emitir su decisión, se señala: “Los productos comprendidos en este Capítulo forman una clase muy distintas de los preparados alimenticios considerados en los precedentes Capítulos de la Nomenclatura” Se puede clasificar en cuatro grandes grupos:
A) Las bebidas no alcohólicas y el hielo.
B) Las bebidas alcohólicas fermentadas (cerveza, vino, etc)
C) Las bebidas alcohólicas destiladas (aguardientes, licores, etc,) y el alcohol etílico.
D) Los vinagres comestibles y sus sucedáneos comestibles.
Del análisis de la situación planteada, el Tribunal se permite apreciar que el producto “Mezcla de Sustancias Odoriferas” consistente un “CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICA”, no puede ser clasificada en la partida 2202 (como bebida), por cuanto no se trata de agua mineral, gasificada, azucarada, edulcorada o de otro modo aromatizada.
Tampoco podría ser ubicada en este Capítulo, formando parte de “las demás bebidas no alcohólicas”, por cuanto de acuerdo con las partidas de este capítulo, las bebidas no alcohólicas, son las siguientes: las de la partida 2201: “Agua incluida el agua mineral natural o artificial y la gasificada sin azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar: hielo y nieve”; las de la partida 2203: “Cerveza de malta”; las de la partida 2204: “Vino de uvas frescas, incluso encabezado; mostos de uva, excepto el de la partida 20.09”; las de la partida 2205: “Vermut y demás vinos de uvas frescas, preparados con plantas o substancias aromáticas”; las de la partida 2206: “La demás bebidas fermentadas (por ejemplo: sidra, perada o aguamiel)”, todas las cuales quedan en el grupo de bebidas alcohólicas fermentadas; las de la partida 2207: “Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80% volumen; alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados de cualquier graduación”; las de la partida 2208: “Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico inferior o igual a 80% volumen; aguardientes, licores y demás bebidas espirituosas, preparaciones alcohólicas compuestas del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas; todas las cuales quedan ubicadas en el grupo de “bebidas alcohólicas destiladas”; y por ultimas, las de la partida 2209: “Vinagre comestibles y sucedáneos comestibles del vinagre obtenidos con ácido acético”.
Por otra parte, considera el Tribunal que, ciertamente, a la Intendencia Nacional de Aduanas de Aduanas, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le corresponde evacuar consultas sobre clasificación arancelaria que se formulen ante la Gerencia de Arancel. A ese respecto, de la revisión de las actas procesales, en especial de las pruebas aportadas por el contribuyente, el Tribunal constata que en fechas 06 y 13 de septiembre de 2005, la contribuyente recurrente, con escritos registrados bajos los números 12.876 y 12.976, solicitó de la Gerencia de Arancel del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la clasificación arancelaria para el siguiente producto:
“Concentrado de whisky de malta envejecido y “Concentrado de whisky escocés de malta vatted, descritos como: Preparaciones hidroalcohólicas conformadas por Mezclas de sustancias odoríferas y aromáticas fenolitos (cresol, xileno y guaiacol), ácidos, esteres, aldehídos y alcoholes, con grado alcohólico volumétrico igual a 61º G.L, utilizadas como materia prima en la elaboración de bebidas presentadas en contenedores de 24.000 litros y en tanques de 22.748 litros, respectivamente.”

En respuestas a esas solicitudes de clasificación arancelaria, la Gerencia de Arancel, antes mencionada, con los Oficios números INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2006-0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, ubicó dicho producto, así:
“(…)
Subpartida: 3302.10.10:
Mezcla de sustancias odoríferas y mezclas (incluidas las disoluciones alcohólicas) a base de una o varias de estas sustancias, cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5%.De los tipos utilizados como materias primas básicas en las industrias alimentarias o de bebidas; las demás preparaciones a base de sustancias odoríferas cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5Vol. De los tipos utilizados para la elaboración de bebidas.
(…)” (Subrayado del Tribunal)

Luego, una primera deducción, por parte del Tribunal, es la de considerar que para la fecha 27 de marzo de 2007, cuando se realiza la importación de la mercancía cuya clasificación arancelaria es objeto de esta controversia, la misma ya tenía, en forma oficial, una clasificación arancelaria asignada, por parte de la Gerencia de Arancel, que le daba la seguridad jurídica, enmarcada dentro del llamado “Principio de la Confianza Legítima y Expectativa Plausible”, el cual, aun cuando no aparece consagrado expresamente en la Constitución, sin embargo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha reconocido en diversos fallos la cobertura constitucional de este principio como parte esencial del principio de seguridad jurídica, el cual resulta consustancial a la propia noción de Estado de Derecho (entre muchas otras, sentencias Nos. 956/2001, caso: Fran Valero; 401/2004, caso: Servicios La Puerta, S.A.; 3057/2004, caso: Seguros Altamira; 3180/2004, caso: Tecnoagrícola Los Pinos, C.A.; 4651/2005, caso: Seguros La Seguridad y 891/2006, caso: Gabriela Rossi), que le permitía al contribuyente recurrente creer, mientras la Gerencia de Arancel no le notificara el cambio dicha clasificación, que ella podía importar el referido producto bajo la subpartida 3302.10.10, tal como lo hizo.
A la luz de tal interpretación, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico y a través de la jurisprudencia vinculante que ha proferido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, como máxima interprete de la Carta Magna, sobre el deber de tutelar el referido principio, este Tribunal se ve en la obligación de hacer las siguientes observaciones:
Al desconocerse, en el reconocimiento efectuado, la clasificación arancelaria declarada para el producto (mercancía) objeto de la controversia, no obstante que, de acuerdo con el resultado del análisis de la muestra tomada se trata de la misma mercancía respecto a la cual la Gerencia de Aduanas, previamente ya había emitido los oficios de clasificación INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2006-0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, tal hecho se traduce en tener que considerar y aceptar que la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta – Puerto La Cruz, puede desconocer la exigencia del Arancel de Aduanas sobre la aplicación de la nomenclatura y específicamente sobre las solicitudes de clasificaciones arancelarias evacuadas por la Gerencia de Arancel, por una parte y; por la otra, aceptar que el contenido de los artículos 42 y 47 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente ratione temporis, es letra muerta y sin ninguna utilidad, cuyos contenidos son los siguiente:
“Articulo 42.- Las respuestas sobre consultas de clasificación arancelaria serán dadas por oficio y tendrán carácter público y pleno valor legal, otorgando seguridad jurídica, siempre que exista coincidencia entre el producto consultado y el que sea objeto de operación aduanera. Se considerarán vigentes hasta ser expresamente derogadas…”

“Artículo 47.- Cuando los funcionarios aduaneros o fiscales difieran de la opinión de clasificación expresada en el oficio, deberán informarlo de inmediato a la Dirección General de Aduanas, a fin de que se realice la investigación correspondiente. No obstante, se aplicará el criterio de clasificación contenido en el oficio.” (Negrillas y subrayado son del Tribunal).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal considera que la clasificación arancelaria prevista en la subpartida 2208.30.00, aplicada por la Aduana Principal de Guanta – Puerto La Cruz, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora), en la subpartida arancelaria 3002.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS, luce errada e improcedente. Así se declara.
Refuerza esta decisión de este Tribunal Superior, lo decidido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia 00483, publicada el nueve (09) de mayo del año dos mil doce, en la cual, ante un caso idéntico y similar, en el que la contribuyente recurrente era la misma, dejó sentado lo siguiente:
“(…)
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala conocer del recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 085/2011 dictada por el Tribunal remitente en fecha 19 de septiembre de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Pernod Ricard Venezuela, C.A.
Ahora bien, vista la declaratoria contenida en la decisión apelada, los alegatos formulados por el representante del Fisco Nacional y las defensas opuestas por la apoderada judicial de la recurrente, observa la Sala que la controversia planteada en el caso queda circunscrita a determinar si el tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al no aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas de 2008.
Por otra parte, siendo que la representación judicial del Fisco Nacional, no apeló de la confirmación realizada por el a quo respecto a la legalidad de la liquidación practicada por concepto de “impuesto sobre licores”, la misma queda firme. Así se declara.
Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:
Alega la representación judicial del Fisco Nacional en su apelación, que el juez de la causa “al desaplicar esta norma bajo la premisa de una sanción de ilegal ejecución”, incurre en un falso supuesto derecho “por cuanto la misma no puede ser interpretada como una sanción propiamente dicha, como bien podría ser la aplicada por una diferencia de derechos de importación”.
También indica que “esta diferencia de impuesto a pagar por derechos de importación es la prevista en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas y que fue lo decidido por el Juez a quo, en esta misma causa, siendo lo propio la sanción prevista en el artículo 114 ejusdem, por cuanto la recurrente no cumplió con los requisitos legales al momento de introducir las mercancías, el Certificado Sanitario del país de origen y el Registro Sanitario del Ministerio del Poder Popular de Salud y Desarrollo Social, tal como lo señaló la Administración Aduanera Nacional, todo lo que antecede tiene como finalidad la protección a la salud de los residentes en este país, de allí que interpretar como una sanción lo previsto en el artículo 114, desvirtúa la esencia del mismo resultando un precedente peligroso, ya que basado en la aplicación de este criterio, se tendría que se introducen al país mercancías extranjeras que potencialmente pueden causar daños a la salud de sus habitantes, ya que no cumplen los requisitos sanitarios previstos en la norma, así solicito se declare” (sic).
Por su parte, el tribunal de la causa consideró que “si los Oficios Nos. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, fueron emitidos en fecha 22 de mayo de 2006 y fue solo a partir del 15 de noviembre de 2006, mediante la clasificación arancelaria No. INA/4120/2006/1463, cuando la Gerencia de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduanas modificó o corrigió el criterio antes adoptado sobre el mismo producto y, además, porque no fue enervado por la representación de la República, que esa alteración haya sido publicada, con la fundamentación legal correspondiente, como lo exige el artículo 42 del citado Reglamento, la multa impuesta, derivada por la omisión de registros sanitarios, forzosamente, es de ilegal ejecución”.
Asimismo, puede leerse en el texto de la sentencia que “la sanción de comiso aplicada a la mercancía importada por la recurrente, consistente en un (01) isotanque de 20’ contentivo de una supuesta sustancia denominada “MEZCLA DE SUSTANCIAS ODORÍFERAS”, se encuentra afectada de nulidad absoluta, de acuerdo con lo previsto en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa de las actas procesales lo siguiente:
En fechas 6 y 13 de septiembre de 2005, la sociedad mercantil Pernod Ricard Venezuela, C.A., solicitó ante la División de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduanas, una consulta sobre la clasificación arancelaria de la mercancía: “Concentrado de Whisky envejecido” y “Concentrado de whisky escocés de malta vatted”, descritos como “Preparaciones Hidroalcohólicas conformadas por: Mezclas de sustancias odoríferas y aromáticas fenólicos (cresol, xilenol y guaiacol), ácidos, esteres, aldehídos y alcoholes, con grado alcohólico volumétrico igual a 61º G.L. como materia prima para la elaboración de bebidas presentadas en contenedores de 24.000 litros y en tanques de 22.748 litros, respectivamente”.
Mediante los Oficios N° INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, la referida dependencia clasificó la mercancía en cuestión en la subpartida 3302.10.10, describiéndola como: “Mezcla de sustancias odoríferas (Incluidas las disoluciones alcohólicas) a base de una o varias de estas sustancias cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5% vol. De los tipos utilizados como materias primas básicas en las industrias alimenticias o de bebidas; las demás preparaciones a base de sustancias odoríferas cuyo grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5% vol. De los tipos utilizados para la elaboración de bebidas”
En fecha 15 de junio de 2007, oportunidad en la cual llegó la mercancía al territorio aduanero del país, la Gerencia de Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz, “observó que la sustancia declarada posee un aroma y color característicos de las sustancias alcohólicas como el whisky, procedió a la toma de muestras en fecha 25 de julio de 2007, con la finalidad de realizar un análisis cuantitativo y cualitativo de la sustancia declarada. Las conclusiones de dicho estudio dieron resultados similares a los suministrados por el consignatario”.
Practicado el reconocimiento físico y documental de la mercancía declarada, en el Acta No. SNAT/INA/GAPG/DO/UTR/2007-0958, se concluyó que “la fracción arancelaria correspondiente es la partida 2208, que comprende: ‘ALCOHOL ETÍLICO SIN DESNATURALIZAR CON GRADO ALCOHÓLICO VOLUMÉTRICO INFERIOR AL 80% VOL; AGUARDIENTES, LICORES Y DEMÁS BEBIDAS ESPIRITUOSAS’ más específicamente la subpartida 2208.30.00 como ‘WHISKIES DE MALTA Y WHISKIES DE CEREALES, DE GRADO VOLUMÉTRICO DE ALREDEDOR DEL 60% VOL’, utilizado como materia prima en la fabricación de Whisky vendido en botellas, por lo que corresponde un aforo de 20% ad valorem, así como la exigibilidad de los Regímenes Legales 5 (Certificado Sanitario del País de Origen) y 12 (Registro Sanitario del Ministerio de Salud y Desarrollo Social)” (sic).
En fecha 29 de junio de 2010, la Intendencia Nacional de Aduanas emitió la Resolución Nro. SNAT/INA/GA/DN/2010, notificada a la contribuyente en fecha 19 de julio de 2010, que anuló los Oficios de clasificación arancelaria Nros. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, que clasificó la mercancía en cuestión en la subpartida 3302.10.10., puede leerse:
“A efectos de garantizar la uniformidad de los criterios de clasificación para la aplicación del Arancel de Aduanas, se procede a realizar la revisión del criterio emitido según los Oficios de Clasificación Arancelarias Nros. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, de conformidad con el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, resultando necesario exponer lo siguiente
Las mercancías objeto de estudio ‘CONCENTRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO’ y ‘CONCENTRADO DE WHISKY ESCOCÉS DE MALTA VATEDD’, contienen todos los componentes naturales producidos durante el proceso de elaboración del whisky, cumpliendo con todas y cada una de las etapas y fases empleadas en su elaboración, de lo cual se infiere sin que quede lugar a dudas, que el producto final tiene las características esenciales del producto terminado. Por otra parte, cabe destacar, que el hecho que presenten un grado alcohólico volumétrico de 61° y por ende no se encuentren aptos para el consumo humano inmediato, no les resta su condición de bebida.
Visto que el Comité del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), en su Compendio de Opiniones de Clasificación, publicó en la página IV/10E, criterio de clasificación arancelaria para el producto denominado whiskies de grado alcohólico volumétrico de alrededor del 60% vol, utilizados como materia prima en la fabricación del whisky vendido en botellas; que se diluyen con agua desmineralizada para obtener el grado alcohólico deseado, según el cual, ésta debe efectuarse en la subpartida 2208.30. Al respecto, se destaca que los criterios de clasificación, emitidos por dicho Comité, son vinculantes para la legislación aduanera nacional, toda vez que mediante la Ley Aprobatoria del Consejo de Cooperación Aduanera (OMA) publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.966 de fecha 22/05/1996, nuestro país se adhiere a ese foro internacional y conforme al principio de jerarquía de las Leyes en el Derecho Internacional, los Tratados, Acuerdos y Convenios Internacionales tienen rango de Ley, siempre que sus disposiciones no coliden con normas de carácter Constitucional.
Adicionalmente, resulta necesario indicar que la Gerencia de Arancel mediante Circular dirigida a las Gerencias de Aduanas N° SNAT/INA/GA/2007-618 de fecha 15/08/2007, remitió criterio arancelario contenido en el Oficio N° SNAT/INA/GA/DN/2007/E/0921, para mercancías similares a las sometidas a revisión, en el que se descartó su clasificación como sustancias odoríferas y por aplicación de la Regla General para la Interpretación de la Nomenclatura 2a), que permite la ampliación de los textos de las partidas, para incluir en éstas, mercancías incompletas que presentan las características esenciales del artículo completo o terminado, se clasificó en la sub-partida 2208.30.00 como un whisky.
En tal sentido, tomando en consideración el criterio técnico contenido en la Revisión de Oficio, la cual fue efectuada posteriormente a la emisión de los oficios sometidos a revisión, la clasificación arancelaria otorgada por la Gerencia de Arancel para los productos ‘CONCENTRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO’ y ‘CONCENTRADO DE WHISKY ESCOSES DE MALTA VATEDD’, mediante los oficios Nros. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513 de fecha 22/05/2006, debe ser descartada.
En consecuencia, por aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura Nros. 1 y 2a), la referida mercancía debe clasificarse en la partida 22.08 y dentro de ésta, por aplicación de la Regla General N° 6, en la subpartida 2208.30.00 como un whisky”. (Destacado de la Sala).
En fecha 28 de octubre de 2010, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT dictó la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/DRAAT/2010/0561 en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, se señalaron los fundamentos utilizados para realizar el cambio en la clasificación arancelaria de la mercancía bajo estudio, los cuales se reproducen en similares términos:
La partida subarancelaria 22.08 comprende el alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico inferior a 80% vol., los aguardientes, los licores y las otras bebidas espirituosas no comprendidas en cualquier otra partida del Capítulo 22
La partida 33.02 comprende, entre otros productos, las mezclas de sustancias odoríferas y mezclas (incluidas las disoluciones alcohólicas) con base de una o varias de estas sustancias, del tipo de las utilizadas como materias básicas para la industria (perfumería, de fabricación de alimentos y bebidas) así como, las demás preparaciones con base en sustancias odoríferas, del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas.
En el caso de la mercancía bajo análisis, de la forma de obtención del producto se evidencia que en su elaboración se cumplen con los siguientes pasos: remojo de la cebada, fermentación, doble destilación de la cebada malteada, envejecimiento (o maduración) en barricas de roble, por períodos de 3 a 5 años, dichos procesos coincidirán plenamente con las etapas para la elaboración del whisky, a excepción del último paso que consiste en la incorporación del caramelo y dilución con agua a los fines de disminuir la concentración del alcohol.
Por tanto, visto que el producto objeto de estudio presenta la mayoría de las características de la bebida terminada, los productos denominados “Concentrado de Whisky de Malta Envejecido” y “Concentrado de Whisky Escocés de Malta Vatted”, por aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura Nros 1 y 2a), deben clasificarse en la partida 22.08 y dentro de esta, por aplicación de la Regla General N° 6, en la subpartida 2208.30.00 como whisky.
Visto lo anterior, la Sala observa lo siguiente:
El artículo 42 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, dispone:
“Artículo 42: Las respuestas sobre las consultas de clasificación arancelaria serán dadas por oficio y tendrán carácter público y pleno valor legal, otorgando seguridad jurídica, siempre que exista coincidencia entre el producto consultado y el que sea objeto de operación aduanera. Se considerarán vigentes hasta ser expresamente derogadas por el Ministerio de Hacienda. En ningún caso los oficios podrán ser retenidos por la Administración.
Parágrafo Único: El Ministerio de Hacienda publicará mensualmente los oficios que contengan criterios sobre clasificación arancelaria o derogatoria de las mismas y su base o sustentación técnica legal”. (Destacado de la Sala)
Del contenido de la norma citada, se evidencia que corresponde al Ministerio de Hacienda (ahora Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas) a través de la Gerencia de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduanas, publicar mensualmente los oficios que contengan criterios sobre clasificación arancelaria o derogatoria de las mismas y su base o sustentación técnica legal.
En el presente caso, resulta necesario resaltar que en fecha 15 de agosto de 2007, la Gerencia de Arancel remitió a las Gerencias de Aduanas el criterio arancelario contenido en la revisión de oficio Nro. SNAT/INA/GA/DN/2007/E/0921, en la que se descartó la clasificación de la mercancía “Concentrado de Whisky de Malta Envejecido” y “Concentrado de Whisky Escocés de Malta Vatted”, como sustancias odoríferas, clasificando dicha mercancía en la subpartida 2208.30.00 como whisky.
Sin embargo, de la revisión efectuada al expediente la Sala no encontró evidencia alguna que al menos haga suponer que con anterioridad al 19 de julio de 2010, oportunidad en la cual se notificó a la contribuyente de la Resolución Nro. SNAT/INA/GA/DN/2010 dictada en fecha 29 de junio de 2010 por la Intendencia Nacional de Aduanas, en virtud de la cual se anuló los Oficios de clasificación arancelaria Nros. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, ambos de fecha 22 de mayo de 2006, que clasificó la mercancía en cuestión en la subpartida 3302.10.10.; la sociedad mercantil Pernord Ricard Venezuela C.A., tuviese conocimiento del cambio realizado.
Por lo tanto, para la fecha de arribo de la mercancía al país (15 de junio de 2007), se aplicaron correctamente los Oficios Nros. INA/4120/2006/0512 e INA/4120/2003/0513, pues se reitera, la sociedad mercantil apelante no había sido notificada del cambio de clasificación arancelaria de la mercancía a importar, en los términos previstos en el artículo 42 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.
Por otro lado, con el objeto de establecer si el juez de la causa al no haber aplicado la norma contenida en el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas actualmente vigente, incurre en un falso supuesto derecho al considerar que “la multa impuesta, derivada por la omisión de registros sanitarios, forzosamente, es de ilegal ejecución”, se observa:
El artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999 (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 5.353 Extraordinario de fecha 17 de junio de 1999), dispone lo siguiente:
“Artículo 114: Cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías sometidas a prohibición, reserva, suspensión, restricción arancelaria, registro sanitario, certificado de calidad o cualquier otro requisito, serán decomisadas, se exigirá al contraventor el pago de los derechos, tasas y demás impuestos que se hubieran causado, si la autorización, permiso o documento correspondiente, de ser el caso, no fuesen presentados junto con la declaración”.
En el caso de autos se practicó pena de comiso de la mercancía identificada como “Concentrado de Whisky envejecido” y “Concentrado de whisky escocés de malta vatted”, importada por la contribuyente, toda vez que para el momento de la declaración en la aduana no se presentó el registro sanitario que amparaba dicha mercancía, requisito este que se ha establecido para velar y garantizar efectivamente los intereses del colectivo en general por razones de salubridad, seguridad y protección al consumidor, entre otras.
Respecto a la medida de comiso, esta Sala ha señalado que “la misma se presenta como un acto administrativo en el cual, la Administración Aduanera observa la presencia de circunstancias que afectan el régimen legal de la mercancía a desaduanar, régimen que en definitiva redunda en restricciones y prohibiciones de entrada de los bienes al territorio nacional. Por esta razón, se observa que el motivo primigenio del comiso no es de índole estrictamente tributario, sino de contenido originariamente administrativo y en concreto de policía aduanera, con la salvedad de la parte in fine del dispositivo, que acuerda el pago de derechos, tasas y demás impuestos que se hubieren causado” (ver sentencias números 769, 3.408, 6.070 y 1.941 de fechas 27/05/03, 26/05/05/, 2/11/05 y 27/07/06, respectivamente).
Ahora bien, visto que en el presente caso la notificación del cambio en la clasificación arancelaria (19-07-10) se produjo con posterioridad al arribo de la mercancía al territorio aduanero del país (15-06-07), estima la Sala que ciertamente la recurrente se encuentra amparada por la seguridad jurídica que le otorga la consulta planteada previamente (22-05-06) y por ende, se encuentra excluida de presentar tanto el Certificado Sanitario del País de Origen como el Registro Sanitario expedido por el Ministerio del Poder Popular para la Salud, razones estas que permiten concluir que no le era aplicable a la contribuyente la sanción de comiso impuesta.
Por las razones expuestas, se impone a esta Máxima Instancia declarar improcedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado y por tanto, sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional. En consecuencia, se confirma el fallo apelado en todas sus partes. Así se decide.
Resuelto lo anterior, no puede dejar de advertirse que la sentencia objeto de apelación, señaló:
Ahora bien, también es evidente que, en el caso subiúdice, las solicitudes de consulta, elevadas por la recurrente los días 06 y 13 de septiembre de 2005, perseguían el despeje de dudas para la clasificación arancelaria de un particular tipo de mercancía, consistente en ‘Concentrado de Whisky envejecido’ y ‘Concentrado de whisky escocés de malta vatted’, descritos como Preparaciones Hidroalcohólicas conformadas por: Mezclas de sustancias odoríferas y aromáticas fenólicos (cresol, xilenol y guaiacol), ácidos, esteres, aldehídos y alcoholes, con grado alcohólico volumétrico igual a 61º G.L. como materia prima en la elaboración de bebidas presentadas en contenedores de 24.000 litros y en tanques de 22.748 litros, respectivamente; y, en base a la clasificación suministrada declaró las importaciones posteriormente realizadas; sin embargo, el proveimiento de esas consultas no coincide directamente con la mercancía arribada al Puerto de Guanta el 15 de junio de 2007, origen de toda esta controversia judicial” (Resaltado de la Sala)
La Sala del estudio del expediente judicial, encontró cursante en el folio ciento sesenta y uno (161), copia certificada del Acta de Reconocimiento realizada el 31 de agosto de 2007, suscrita por la Lic. Yumaira Coronado R., funcionaria adscrita a la División de Operaciones de la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta en Puerto La Cruz, cuyo texto citado parcialmente es del tenor siguiente:
“… en fecha 25/07/2007 se procedió a la toma de muestras con la finalidad de realizar Análisis Cualitativo y Cuantitativo de la sustancia declarada, para ser enviada al laboratorio ACME S.A., para su posterior análisis y determinación de los componentes químicos. El contribuyente en el manifiesto de importación correspondiente especifica el siguiente resultado: …omissis…
Y recibiendo respuesta del laboratorio, en fecha 24/08/2007, el cual realizó el análisis sujeto a los parámetros exigidos por las Normas Venezolanas COVENIN N° 3042-93 Grado Alcohólico, 3165-95 Sólidos Totales, 3166-95 Acidez Volátil, Fija y Total, 3041-93 Esteres, 3044-93 Aldehídos y 3043-93 Furfura; arrojando como composición química y cantidades de elementos presentes en las muestras sujetas a análisis, resultados similares con las suministradas por el contribuyente…” (Resaltado de la Sala).
De la transcripción anterior se deduce que el análisis cualitativo y cuantitativo realizado por el funcionario competente sobre la sustancia declarada por el contribuyente arrojó como resultado que la “composición química y cantidades de elementos presentes en las muestras sujetas a análisis” presentaban resultados similares con los suministrados por la sociedad mercantil Pernord Ricard Venezuela C.A., para la solicitud de la clasificación arancelaria.
Conforme a lo expuesto, ratifica la Sala que el cambio en la clasificación arancelaria de la mercancía identificada como “Concentrado de Whisky envejecido” y “Concentrado de whisky escocés de malta vatted”, obedeció a la revisión de oficio que al respecto hiciera la Gerencia de Arancel de la Intendencia Nacional de Aduanas, en la cual se descartó la clasificación de dicha mercancía como sustancias odoríferas, clasificándola en la subpartida 2208.30.00 como whisky por presentar la mayoría de las características de la bebida terminada y no, como pudiere concluirse de la lectura del fallo apelado al señalar que “el proveimiento de esas consultas no coincide directamente con la mercancía arribada al Puerto de Guanta el 15 de junio de 2007, origen de toda esta controversia judicial”. Así se establece.
Finalmente, visto que fue declarado sin lugar el recurso de apelación, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 085/2011 del el 19 de septiembre de 2011, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PERNOD RICARD VENEZUELA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2010-0561 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se CONFIRMA el fallo en todas sus partes.
2. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario.
No procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
(…)”
Sobre la base de lo sentado en la transcrita sentencia y con fundamento en la precedente declaratoria, este Tribunal considera que la declaración de aduanas efectuada por la contribuyente recurrente, mediante la cual ubica la mercancía importada en el código arancelario 3302.10.10, consistente en 26.000 litros del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS, con un gravamen del 5% Ad Valorem, resulta correcta, mientras que es incorrecta la ubicación de la mercancía en la subpartida 2208.30.00, con un gravamen de 20% Ad-Valorem, efectuada por los funcionarios que participaron en los dos actos de reconocimiento de la mercancía. Así se declara.
De la Diferencia de Impuesto.
Estimada improcedente la subpartida arancelaria 2208.30.00, asignada a la mercancía declarada, no hay lugar a la causación de la diferencia de impuesto de licores por la cantidad de Bs.F. 52.819,57, originado como resultado del acto de reconocimiento practicado a la mercancía importada. Así se declara.
De la multa Impuesta.
Precedentemente declarada incorrecta la clasificación arancelaria asignada a la mercancía importada, objeto de la controversia, ello resulta de por sí suficiente para concluir que la sanción de multa impuesta de conformidad con articulo 120, literal “a” de la Ley Orgánica de Aduanas y la Resolución que la origina, se encuentran viciada de ilegalidad al no tener el sustento técnico legal de la clasificación arancelaria asignada a la mercancía, por el funcionario reconocedor, de acuerdo con el siguiente análisis:
La multa impuesta es la prevista en el artículo 120, letra a), de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual establece lo siguiente:
Artículo 120.- “Las infracciones cometidas con motivo de la declaración a la aduana serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes:
a. Cuando las mercancías no correspondan a la clasificación arancelaria declarada:
Sí resultan impuestos superiores con multa del doble de la diferencia…”

De la interpretación de esta norma, se desprende que la multa del doble de la diferencia requiere que los impuestos superiores se produzcan como consecuencia de que las mercancías no se correspondan con la clasificación arancelaria declarada: Es decir, interpreta el Tribunal que la procedencia de esta multa necesita del cumplimiento de dos extremos concurrentes y simultáneos: (i) que las mercancías no correspondan a la clasificación arancelaria declarada; (ii) que resulten impuestos superiores. La inexistencia de uno de los extremos, hace inaplicable la multa.
Luego, declarada como ha sido, “ut supra”, la no procedencia de la clasificación arancelaria determinada por el funcionario reconocedor para la mercancía importada; como consecuencia lógica, el “impuesto superior” resultado de aquella clasificación, luce ilegal, razón por la cual la multa aplicada luce improcedente al faltar uno de los extremos, como es el supuesto de la clasificación arancelaria distinta a la declarada. Así se declara.
De la pena de Comiso.
Declarada precedentemente como ha sido que la mercancía CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS, queda ubicada en el subpartida 3302.10.10, la misma no requiere cumplir con el requisito del Régimen Legal 12, para su importación e ingreso al territorio aduanero; en consecuencia, el Tribunal considera improcedente la pena de comiso aplicada con fundamento en el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Alejandro Rodríguez Rangel y Marialejandra Rodríguez Avendaño, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números 6.749.439 y 14.122.277, abogados en ejercicio inscritos en el Inpreabogado con los números 64.437 y 97.535, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Pernod Ricard Venezuela, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Distrito Capital y estado Miranda, en fecha 06 de febrero de 1996, bajo el No.65, Tomo 18-A, modificada su denominación social a la actual de conformidad con documento inscrito en la misma oficina de registro mercantil, el día 19 de diciembre de 2001, bajo el No. 43, Tomo 619-A; contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, se declara:
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la clasificación arancelaria 2208.30.00, asignada por el funcionario reconocedor, a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente (importadora) en la partida arancelaria 3302.10.10, consistente en 26.000 litros netos del producto denominado CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS.
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre alcoholes causado, por la cantidad de Bs.F.52.819,57.
Tercero: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a La Multa que se ordena imponer, en el Acta de Reconocimiento SNAT/INA/GAPC/5010/DO/UTR/2007-0804 de fecha 29 de junio de 2007, de conformidad con el articulo 120, literal “a”, de la Ley Orgánica de Aduanas.
Cuarto: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2010-0562 de fecha 28 de octubre de 2010, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a
la pena de comiso declarada en el Acta de Comiso de fecha 31 de mayo de 2007 sobre la mercancía consistente en “CONCETRADO DE WHISKY DE MALTA ENVEJECIDO, UTILIZADO COMO MATERIA PRIMA PARA LA PREPARACION DE BEBIDAS ALCOHOLICAS.”
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, sellada y firmada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los trece (13) días del mes de junio de 2.017. Años: 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez Titular,

Ricardo Caigua Jiménez
La Secretaria.

Katiuska Urbáez.
En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 p.m.)
La Secretaria.

Katiuska Urbáez.





Asunto: AP41-U-2010-000624
RCJ






















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