Decisión Nº AP41-U-2015-000288 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Caracas), 20-06-2017

EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
Número de expedienteAP41-U-2015-000288
Número de sentencia2244
PonenteYuleima Bastidas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2244
FECHA 20/06/2017

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158º

En fecha 28 de octubre de 2015, los abogados Alberto Benshimol, venezolano, mayor de edad, domiciliado en la ciudad de Caracas, titular de la Cédula de Identidad Nº 6.949.074, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo Nº 72.831, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COMPUTER ASSOCIATES (CAI) DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-30339917-7, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446 dictada en fecha 29 de mayo de 2015 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por auto de fecha 05 de noviembre de 2015, este Tribunal le dio entrada a la presente causa a través del Asunto Nº AP41-U-2015-000288 y se ordenó la notificación a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.

El 16 de noviembre de 2015, el abogado Alberto Benshimol Bello, anteriormente identificado, sustituyo poder apud-acta, reservando su pleno ejercicio, en los abogados José Manuel Valecillos, Isabel Rada León y Alejandro Blanco, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 127.074, 178.196 y 219.490, respectivamente, a los fines de que actúen en la presente causa como apoderados judiciales de la contribuyente COMPUTE ASSOCIATES (CAI) DE VENEZUELA, C.A.

Posteriormente, en fecha 03 de marzo de 2016 a través de Sentencia Interlocutoria Nº 14/2016 dictada por este Órgano Jurisdiccional, se admitió el presente recurso, se ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República y se dejó constancia que una vez que conste en autos dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.

A tal efecto, en fecha 21 de junio de 2016, la representación judicial de recurrente consignó escrito de promoción de pruebas con sus respectivos anexos, la cual fue agregada por auto de fecha 28 de junio de 2016.

En fecha 04 de julio de 2016, la abogada Luz Marina Flores Moreno, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 35.262, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador de la República en representación del órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) consignó copia simple del poder que acredita su representación en juicio y copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado y por auto de fecha 06 de julio de 2016 fueron agregados los referidos documentos.

A través de Sentencia Interlocutoria Nº 35/2016 dictada por este órgano jurisdiccional en fecha 07 de julio de 2016, se admitió parcialmente las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente COMPUTER ASSOCIASTES (CAI) DE VENEZUELA, C.A., destacando en este sentido que la prueba de exhibición del expediente administrativo, no se admitió por cuanto la representación del Fisco Nacional ya lo había consignado al expediente; quedando admisible únicamente las pruebas documentales promovidas. Asimismo se ordenó librar Oficio al ciudadano Vice-Procurador General de la República, a los fines de notificarlo de la prenombrada Sentencia Interlocutoria, dejando constancia que una vez que conste en autos dicho oficio y transcurriera el lapso de ocho (08) días de despacho, se abrirá el lapso de evacuación de pruebas y vencido éste, comenzaría a computarse el término para el acto de Informes.

En fecha 17 de noviembre de 2016, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escrito de informes.

Posteriormente, en fecha 08 de diciembre de 2016, la representación judicial de la contribuyente in comento, consignó escrito de observaciones a los Informes, el cual fue agregado por auto de fecha 12 de diciembre de 2016, y en consecuencia se dijo “VISTOS” y quedando la presente causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.

II
ANTECEDENTES

El acto administrativo Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446 ut supra, surge con ocasión al Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/R/RC/DF/2010/ISLR/0042-18/00115 de fecha 29 de abril de 2011, levantada por la funcionaria Giselle Virginia del Pino Díaz, titular de la Cédula de Identidad Nº V.9.953.178, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, en lo concerniente Ajuste por Inflación sobre el Patrimonio Neto Inicial correspondientes para los ejercicios fiscales comprendidos del 01/04/2007 al 31/03/2008, y del 01/04/2008 al 31/03/2009, determinándose los siguientes particulares:

1. Para el Ejercicio Fiscal 2008 se determinó un enriquecimiento neto gravable de Bs. 2.975.837, por una supuesta diferencia entre el reajuste por inflación fiscal del patrimonio neto inicial declarado por la compañía por Bs. -7.014 y el reajuste por inflación fiscal del patrimonio neto inicial calculado por el fiscal actuante por Bs. -2.982.851; en consecuencia, ( se modificó el monto de la ganancia por ajuste por inflación por la cantidad de Bs. 854.729,00; determinándose una supuesta diferencia de impuesto a pagar por Bs. 562.899,00.
2. Para el Ejercicio Fiscal 2009: se rechazó la inclusión de cuentas por cobrar relacionadas a los efectos del reajuste por inflación fiscal del patrimonio neto inicial por Bs. 170.560,00; se incorporó un aumento del enriquecimiento neto gravable producto del reajuste del patrimonio neto inicial por Bs. 880.097,00; se rechazó el traslado por ISLR pagado en exceso no compensado proveniente del ejercicio fiscal 2008 por Bs. 448.885,00, y se determinó una supuesta diferencia de ISLR a pagar de Bs. 748.393,00.
El 23 de mayo de 2011, la contribuyente se allanó parcialmente al contenido del Acta de Reparo, específicamente en los conceptos correspondientes al patrimonio neto al inicio, el rubro de exclusiones fiscales históricas al patrimonio, el ajuste al ISLR diferido y las cuentas por cobrar relacionadas, presentando las declaraciones sustitutivas correspondientes; pagando la diferencia de impuesto determinada el 20 de mayo de 2011, por Bs. 240.779,72.

El 22 de junio de 2011, la contribuyente presentó escrito de descargos contra la parte no allanada del Acta de Reparo.

El 30 de abril de 2012, la Gerencia Regional dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/ R/2012-095 y confirmo las objeciones realizadas.

El 29 de junio de 2012, la contribuyente presentó Recurso Jerárquico contra dicha Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/ R/2012-095, el cual fue decidido por la Gerencia Regional a través de la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446, notificada a la contribuyente el 27 de agosto de 2015.

Por disconformidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446 anteriormente identificada, la representación judicial de la contribuyente COMPUTER ASSOCIATES (CAI) DE VENEZUELA, C.A., interpuso recurso contencioso tributario en fecha 28 de octubre de 2015 por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y previa distribución, le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, y a tales efectos observa:
III
ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE

Alega la representación judicial de la contribuyente que la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446 se encuentra viciada de ilegalidad por inconstitucionalidad al incurrir en un falso supuesto de derecho, por una equívoca e inconstitucional interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al pretender la Gerencia Regional aplicar el reajuste por inflación fiscal sobre el patrimonio neto inicial negativo de la contribuyente, a los ejercicios fiscalizados.

Argumenta que, como consecuencia del vicio denunciado, existe una violación del principio constitucional de capacidad contributiva, de conformidad con los artículos 7 y 25 de la Constitución, el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 250, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente denuncia la representación judicial de la contribuyente la falta de aplicación del parágrafo único del artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al supuestamente desconocer la Resolución impugnada el monto del patrimonio neto inicial expresado en el balance general fiscal actualizado al 31 de marzo de 2007 y al 31 de marzo de 2008, a los fines del reajuste por inflación fiscal del patrimonio neto inicial de los ejercicios fiscales reparados.

Argumenta la representación judicial de la contribuyente que tal desaplicación constituye una violación de los principios de exhaustividad y globalidad de la decisión administrativa, previstos en el artículo 262 del Código Orgánico Tributario y el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por tal motivo solicita la nulidad absoluta del acto recurrido de conformidad con el artículo 250 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
También denunció la representación judicial de la contribuyente un falso supuesto de hecho por no haber incurrido en el ilícito de contravención, derivado en este caso a decir de la contribuyente de la indebida interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Por todo lo anterior, la representación judicial de la contribuyente solicitó se declare la nulidad absoluta de la Resolución impugnada y se condene en costas al Fisco Nacional.
IV
ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

La representación judicial de la República alegó que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de derecho en la interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debido a que el artículo no discrimina si el patrimonio neto inicial es negativo o no para la aplicación del reajuste por inflación fiscal al patrimonio neto inicial.

Igualmente, la representación judicial de la República alegó que no se produjo una falta de aplicación del artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debido a que la Administración Tributaria actuó según las facultades y atribuciones que conferidas por el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 121 y siguientes, por lo que estaba facultada a desestimar lo declarado por la contribuyente y proceder a recalcular el reajuste por inflación del Patrimonio Neto Inicial.

Argumenta igualmente la representación judicial de la República que consta en el expediente el hecho de que la Administración Tributaria siguió en todo momento el procedimiento investigativo, conforme a la Ley, por lo que no se puede argüir una violación del principio de exhaustividad o globalidad de la decisión administrativa.

Finalmente, consideró la Administración Tributaria que la realización del ilícito de contravención dispuesto del artículo 111 queda patente al comprobarse el resto de los puntos anteriores.

Por todo lo anterior, la Administración Tributaria solicitó se declare sin lugar el recurso contencioso tributario incoado y se condene en costas a la contribuyente.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos que anteceden, luego de analizar los argumentos de ambas partes, leídos como han sido los fundamentos de derecho de la resolución recurrida y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, esta Juzgadora interpreta que la controversia de esta causa se concreta a determinar en primer lugar, la correcta interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta con respecto al patrimonio neto negativo, en segundo término, a determinar la necesaria y efectiva aplicación del parágrafo único del artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y finalmente, la consecuente necesidad de aplicación del ilícito de contravención previsto en el artículo 111 Código Orgánico Tributario en el caso concreto. Sin embargo, debido a la naturaleza del caso, considera este Tribunal analizar los tres puntos controvertidos en un mismo razonamiento.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

Esta Juzgadora considera pertinente transcribir la normativa prevista en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ratione temporis, el cual es el siguiente tenor:
Artículo 184: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios. Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 116 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.
Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumularán a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.
Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 184 y 185 de esta Ley.

La norma anteriormente citada establece la necesidad de reflejar en la partida de ajuste por inflación el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable.

En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta define “Para efectos de la Ley y este Reglamento, se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos monetarios y los activos no monetarios actualizados menos los pasivos monetarios y los pasivos no monetarios actualizados”. (Parágrafo Segundo del artículo 105).

Aunado a lo antes expuesto, se evidencia que la partida contable debe ajustarse a lo previsto en el artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en cuanto a ordena la aplicación del reajuste regular por inflación. Este ajuste regular se verifica sobre el patrimonio neto inicial del contribuyente, así como sobre todos los activos y pasivos no monetarios, de modo que el mayor o menor valor que se genere al actualizar las partidas antes mencionadas, son acumuladas a una partida de conciliación fiscal que se denomina “ajustes por inflación” y que a todo evento es la que se toma en consideración a los efectos de la determinación de la renta gravable Tal y como desarrolla el parágrafo segundo del artículo 110 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En esa partida se sintetizan todos los aumentos de renta, menos las disminuciones de renta por exposición a la inflación. El resultado neto representa la ganancia o pérdida neta por exposición a la inflación.

Ahora bien, el anterior objetivo es articulado mediante el mandato legal que ordena la corrección del patrimonio neto existente a la fecha de iniciación de cada período tributario en una expresión monetaria equivalente a la vigente al cierre del mismo período, de acuerdo con las variaciones del Índice Nacional de Precios al Consumidor.

Por lo tanto, el reajuste regular constituye una actualización de los valores en términos de poder adquisitivo constante, que expresa la verdadera situación financiera de una empresa, y no meramente su valor histórico. Esta necesidad se colige de lo establecido en el artículo 173 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente ratione temporis, que es del tenor siguiente:

Artículo 173: A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de 49 Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de esta Ley. Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio.

Sobre esto ha establecido pacíficamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:
“(...)este Alto Tribunal ratifica el criterio sostenido en casos similares, donde dejó establecido que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, es necesario la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto a la inflación, conforme a la normativa prevista en la citada Ley, relativa al "Reajuste por Inflación", cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose también, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente: con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.”.
“(...) En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado » Reajuste por Inflación«, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.”. (Subrayado de este tribunal) (Sentencia

Indica que “(...) es necesario tener presente para determinar la pérdida neta o disminución patrimonial, no sólo aquéllas que deriven de la explotación económica del sujeto pasivo, sino también, las que se originen como consecuencia de tomar en cuenta la inflación, motivo por el cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995 vigente ratione temporis, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, tal como lo es la establecida en el artículo 56 eiusdem; esto es, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido.”.

“(...) precisado lo anterior, en lo relativo a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes; esta Alzada observa que lo que se pretende compensar es la pérdida patrimonial producto de la exposición a la inflación generada en un ejercicio anterior, pues al verificarse ésta, es trasladable a los tres (3) ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, conforme lo dispone el artículo 56 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente en razón del tiempo.”. (Sentencia Nro. 00868 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 9 de agosto de 2016. Caso: C.A. CAFÉ FAMA DE AMÉRICA). Negrilla y subrayado del Tribunal.

Dilucidado los actos, quien aquí decide, estima que criterio anteriormente plasmado que, el sistema del reajuste por inflación es una técnica contable que busca revelar los efectos de la inflación (de ganancia o pérdida) sobre la medición de la renta como expresión de capacidad contributiva real o efectiva, ajustando el valor expresado en los activos monetarios y no monetarios, consecuente con el fenómeno inflacionario debido a que, en principio, dicha situación es mostrada por los asientos contables de forma histórica .

Este mandato de determinar la renta sobre base real o efectiva, queda clara con la disposición del artículo 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al establecer:

Artículo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley. A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

Entiende este Tribunal conforme a la regla explícita antedicha, es conditio sine qua non para la correcta determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta no sólo restar a los ingresos brutos, obtenidos por la contribuyente en su ejercicio anual, los costos de generar dichos ingresos y las deducciones permitidas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino realizar el ajuste por inflación previsto en la Ley.

Resulta entonces que el sistema de ajuste por inflación deriva de una regla explícita, equitativa y coherente que remite a una metodología congruente con la necesidad de determinar la base imponible del Impuesto Sobre la Renta conforme al mandato de justicia del artículo 316 de la Constitución, predicable de todos los tributos que, en el caso del Impuesto sobre la renta exige que su determinación respete la capacidad económica efectiva del contribuyente y atienda a la progresividad y equidad de este impuesto, esto es, que se cumpla con la determinación de la renta neta conforme a las reglas y a la metodología de la Ley que, como expresión de la racionalidad y congruencia constitucionales, exigen realizar siempre y en todo caso el ajuste por inflación.

De lo contrario se estaría obligando a los contribuyentes a calcular su renta neta sobre valores históricos, sin atender a las deformaciones que la inflación pueda producir en el cálculo del incremento neto de patrimonio del periodo impositivo. De allí que el sistema de ajuste por inflación no implica ventaja alguna para calcular el Impuesto Sobre la Renta, sino una fórmula para mantener la moneda a valores constantes evitando las deformaciones que la inflación pueda producir en el cálculo del incremento neto de patrimonio del periodo impositivo.

Ahora bien, en el caso concreto la contribuyente denuncia que la Administración Tributaria ha realizado una incorrecta aplicación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta al pretender aplicar el reajuste por inflación sobre un patrimonio neto negativo que, según alega la recurrente, es la expresión actual y concreta de su patrimonio.

Así las cosas, un patrimonio neto negativo se entiende como un exceso de pasivos con respecto a activos. Esta situación conviene en la práctica que la entidad tiene más obligaciones que activos para respaldar dichas obligaciones, o lo que es igual, se trata de una entidad deficitaria.

Con respecto a este punto, denuncia la recurrente que el reajuste del patrimonio neto inicial negativo, implica el absurdo de un ingreso ficticio que no es procedente por significar una violación al principio de capacidad contributiva, al demostrarse justamente que la contribuyente carece de capacidad contributiva alguna, porque su patrimonio es negativo, en razón de que la suma de sus pasivos superan sus activos. Imaginar un ingreso ficticio cuando hay una pérdida neta patrimonial, es un contrasentido.

Es importante destacar que la Administración Tributaria expresa en la Resolución del Culminatoria del Sumario Administrativo que:

“Al respecto, esta instancia observa que aun cuando en efecto la LISR de 1994 prohibía el ajuste del patrimonio neto negativo, las subsecuentes reformas eliminaron esa limitación, por lo que a falta de disposición expresa y tratándose de una excepción, no pueden los administrados obrar en contrario. En cualquier caso, de tenerse la inconstitucionalidad de la supresión bajo análisis, no es esta instancia el órgano facultado para conocer de ella, pues es materia que compete a los tribunales de instancia o al Tribunal Supremo de Justicia, según se trate, del control difuso o concentrado de la constitucionalidad de las leyes” (Folios 254 del expediente judicial).

Resulta entonces del contradictorio planteado, la necesidad de una revisión integral de toda situación jurídica tributaria que el contribuyente mantiene con el Fisco Nacional y el contexto de su particular situación patrimonial, pues solo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, justamente una circunstancia de obligatoria carga de prueba para la parte que pretende servirse de este alegato.

Sobre el principio de capacidad contributiva, ha establecido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia:

“El artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala lo que a continuación se transcribe:
Además, los artículos 316 y 317 eiusdem, estipulan que:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317: No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
…omissis…”.

Tales disposiciones consagran, por un lado, el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, se aprecia que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición excesiva y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (Sentencia Nro. 00099 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 26 de enero de 2011. Caso: Cyber Centro de Comunicaciones Pro-Patria).

Es necesario destacar que la jurisprudencia de la misma Sala Político Administrativa ha sido enfática en requerir elementos que puedan demostrar la verdadera violación del principio de capacidad económica que se traduce como se observa de la jurisprudencia del Máximo Tribunal de la República en un derecho subjetivo a ser gravado de acuerdo a la capacidad contributiva en el caso concreto.

Considera este Tribunal que, una vez realizado dicho análisis, se hace necesario constatar cómo y cuánto afecta a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de aplicarse como en este caso el reajuste regular por inflación al patrimonio neto negativo. La entidad de esta afectación determinaría la inconstitucionalidad o no de la interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta en la Resolución hoy impugnada que plantea la Administración Tributaria.

Tal como se describe en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, que riela en el expediente judicial bajo los folios 250 a 257, la contribuyente incluyó en el cálculo del reajuste por inflación, la cantidad de Bs. 859.129,00 como reajuste del patrimonio neto al inicio.

Como parte del análisis realizado en el proceso de fiscalización, se verificó la procedencia de la referida cifra y se revisaron los papeles de trabajo, específicamente la hoja de trabajo del reajuste del patrimonio al inicio, balance de comprobación y el balance general fiscal actualizado al inicio y final de los periodos fiscalizados, constatando que las cifras declaradas coinciden con el balance general fiscal actualizado inicial.

Sin embargo, describe la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario (folio 254 del expediente judicial) que los saldos históricos reflejados en el balance fiscal no coinciden con los saldos que conforman el patrimonio neto según el balance de comprobación, cuyo detalle se muestra en el cuadro N° 15 del acta fiscal (folio 273 del expediente judicial).

En virtud de dichas diferencias, la fiscal actuante en el procedimiento de fiscalización procedió a solicitar explicación respaldada con sus respectivos soportes contables, en respuesta de lo cual la contribuyente, presentó un nuevo balance de comprobación y un nuevo libro adicional fiscal del ajuste por inflación, sin ningún tipo de explicación ni soportes contables de los cambios en las cantidades, tal y como fue expresado en la Resolución Culminatoria del Sumario (folio 254 del expediente judicial) y no fue contradicho por la contribuyente.

Por la inconsistencia detectada, la representación fiscal procedió a desestimar el monto del reajuste del patrimonio neto informado por la contribuyente en su declaración de rentas y recalculó el patrimonio neto al inicio, considerando como base la cifra del patrimonio reportada en el balance general al 31/03/2009, anexo al informe de preparación del contador público, extrayéndole la utilidad del ejercicio 2009, dando como resultado el patrimonio neto al cierre de ejercicio finalizado al 31/03/2008 de Bs. 2.503.971,00.

Igualmente, narró la representación fiscal que los saldos de las cuentas que corresponden a exclusiones fiscales históricas al patrimonio variaron con respecto a las del balance general fiscal actualizado inicial empleado por la contribuyente, específicamente la partida de “Impuestos diferidos” de Bs. 3.975.561 a Bs. 3.730.771,00 y en las cuentas por cobrar relacionadas Bs. 170.560,00.

La actuación fiscal, con base en lo previsto en los artículos 117 y segundo aparte del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 97 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, procedió a recalcular el reajuste del patrimonio neto al inicio del ejercicio fiscal finalizado el 31/03/2009, obteniendo un saldo de Bs. (1.740.037,00), del cual surge una diferencia con lo declarado por la contribuyente de Bs. (880.907,00); cuyo detalle se aprecia en el anexo “B”, que forma parte del acta de reparo (folio 81 del expediente judicial).

Consta que la recurrente, mediante escrito presentado en fecha 23 de mayo de 2011, manifestó la aceptación parcial del acta de reparo de autos, específicamente en los conceptos correspondientes al patrimonio neto al inicio y en el rubro de las exclusiones fiscales, el ajuste al impuesto sobre la renta diferido activo y las cuentas por cobrar relacionadas procediendo a liquidar las obligaciones tributarias derivadas.

Sin embargo, en su escrito de descargos (constante del folio 90 al folio 100 del expediente judicial), la contribuyente alegó, como parte de sus argumentos, la improcedencia del reajuste regular por inflación del patrimonio neto negativo.

Como base para fundamentar la denuncia sobre la violación de su derecho a tributar conforme a su capacidad contributiva, se evidencia que la representación judicial de la recurrente promovió y evacuó, tanto en sede administrativa como sede judicial, Balances Generales Fiscales actualizados tanto al 31 de marzo de 2007 como al 31 de marzo de 2008 (folios 176 a 211).

Sobre este punto resulta controvertido si la fiscalización desaplico el parágrafo único del artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Dicho artículo establece:

Artículo 111: Se cargará o acreditará a la cuenta de Reajustes por Inflación y se acreditará o cargará a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor o menor valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas durante el ejercicio gravable, elaborado por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo Único. Para realizar este asiento, el contribuyente debe reajustar el Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio anterior con la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio gravable. La diferencia entre el patrimonio neto ajustado y el reajustado de dicho balance general es el monto a cargar o a acreditar a la cuenta Reajustes por Inflación. El contribuyente debe registrar en los libros fiscales exigidos por la Ley y este Reglamento, en cada ejercicio gravable, el Balance General Fiscal Actualizado ajustado comparado con el reajustado que demuestra los resultados para este asiento.

Tal y como consta en el escrito recursivo y en el escrito jerárquico presentado por la hoy recurrente, la contribuyente planteó la falta de valoración por parte de la Administración Tributaria de los balances generales fiscales actualizados, arrojando en consecuencia, según su argumentación, los resultados erróneos de la fiscalización.

Si bien puede verificar este Tribunal que en este caso se siguió un procedimiento administrativo, tal y como consta en el expediente administrativo de autos, no puede esto significar que no se tome en cuenta documentos contables considerados fundamentales por la reglamentación aplicable en la materia.

Respecto a la admisibilidad de los Balances Generales Actualizados, la Sala Político Administrativa destacó, en el asunto: C.A. Teneria Primero De Octubre, sentencia N° 02991, del 18 de diciembre de 2001, y respecto a la pertinencia y conducencia de los documentos contables del contribuyente a efectos de demostrar sus pretensiones, tomando como norte la obtención de la verdad material del caso, lo siguiente:

“Advierte la Sala, que en esta materia y por la especial trascendencia que tiene en la vida económica del país, los instrumentos privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones legales según el tributo de que se trate. (…)
Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.
Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instrumentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, con ocasión del recurso contencioso tributario; como sería la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos impositivos reparados, originados del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor.
En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo, más aún si se considera como antes se explicó, que en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente evacuadas; y apreciar, si fuere el caso, que éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.
Por esa razón, estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representación fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.
En este contexto, no puede dejar la Sala de observar el fundamento del a quo para decretar la inadmisión de las pruebas documentales promovidas, al expresar que: “....es un requisito SINE QUANON para la procedencia de la prueba en general y de la documental específicamente para el presente caso que esta sea conducente para probar los hechos que se alegan, y se evidencia de las Actas Procesales que para que esta Juzgadora pueda sacar elementos de convicción sobre las pruebas documentales aportadas por la representación de la Contribuyente Constante de 1661 folios útiles, sería necesario designar auxiliares de justicia (Expertos Contables), para determinar el objeto de la prueba, y en el presente estado del proceso sería inoportuno la designación de Expertos Contables en virtud del principio de preclusividad que ha de regir el presente proceso” (folio 1980).
De la motivación del a quo parcialmente transcrita, la Sala estima que el juzgador no ha debido, en el momento procesal de su admisión, calificar como medio probatorio idóneo, la experticia contable, desestimando las documentales promovidas por la contribuyente, a menos que, se repite, ellas fuesen manifiestamente ilegales o impertinentes. Además, dicha conclusión respecto a los efectos probatorios de los instrumentos promovidos, necesariamente devino de un proceso de valoración y apreciación formulado por el a quo, evidentemente a priori, el cual sólo debió hacerse una vez concluida la tramitación de la causa y contenerse en la sentencia definitiva.
En consecuencia, esta Sala anula la sentencia interlocutoria que declaró inadmisibles las pruebas documentales promovidas en el presente caso; y asimismo declara su admisión en cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva”
Más allá, este Balance General Fiscal Actualizado se consagra en una obligación a cargo de la contribuyente establecida por el artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Dicho balance debe mostrar los activos no monetarios actualizados, los activos monetarios, los pasivos no monetarios actualizados, los pasivos monetarios, las cuentas de patrimonio sin actualizar y las cuentas Actualización de Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio, las cuales resumen todas las actualizaciones de activos y pasivos no monetarios y las exclusiones fiscales autorizadas por la Ley.
Por lo anteriormente expuesto, esta Juzgadora otorgar valor probatorio a los balances fiscales consignados en su análisis sobre la situación financiera de la contribuyente y los considerará parte de su razonamiento de fondo. Así se declara.

En los mencionados balances, se puede corroborar, tal y como advierte la contribuyente, que al 31 de marzo de 2007 se calculó un Reajuste del Patrimonio Neto al Inicio Declarado de Bs. -7.014 con un patrimonio neto equivalente a Bs. 4.634.681,12. Al mismo tiempo, se puede corroborar que al 31 de marzo de 2008 se calculó un Reajuste del Patrimonio Neto al Inicio Declarado de Bs -859.129,00 con un patrimonio neto equivalente a Bs. 664.788,00.

Sin embargo, en la motivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se expresa sobre este punto:

“Así, con fundamento en los elementos probatorios que constan en autos y conforme a lo previsto en el mencionado artículo 178 LISR, esta instancia administrativa determinó el patrimonio neto al inicio, para los ejercicios fiscales 2008 y 2009, en las cantidades de Bs.(6.639.955,55) y Bs. (2.414.074,00), respectivamente.
(…)
Como consecuencia de lo antes expuesto, esta instancia administrativa procede a confirmar el reparo de autos, en el rubro del reajuste del patrimonio neto al inicio de los ejercicios fiscales 2007 y 2008, hasta por las cantidades de Bs. (2.982.851,00) y Bs. (1.740.037,00), en orden. Así se decide.”.(Folios 254 al 255 del expediente judicial).

Advierte este Tribunal entonces que la diferencia entre ambas partes se enmarca en el hecho de que la fiscalización constato que, si bien las cifras declaradas por la contribuyente coinciden con el balance general fiscal actualizado inicial, no sucede lo mismo con los saldos históricos reflejados en el balance fiscal con los saldos que conforman el patrimonio neto según el balance de comprobación.

Resulta para este Tribunal necesario precisar que, indiferentemente de las diferencias en los montos, para ambas partes es considerado un hecho no controvertido la existencia de un patrimonio neto inicial negativo en los ejercicios 2008 y 2009, al que se le aplicó el reajuste regular por inflación.

Este Tribunal considera que aplicar en el caso concreto el reajuste por inflación a un patrimonio que ya desde el inicio refleja perdidas, hecho que además es reconocido pacíficamente por ambas partes, genera un ficción legal en la que se determina la existencia de un ingreso por reexpresión de un exceso de pérdidas acumuladas, asimilando dicho saldo deudor a un activo no monetario, entendiendo que tal situación deudora implica un beneficio oculto por exposición a la inflación.

Lo anterior implica un desequilibrio económico en perjuicio del contribuyente que lejos de ver incrementado su patrimonio, está sufriendo los embates de la inflación y no obstante se ve obligado a expresar unas partidas una situación inexistente, un patrimonio de un contribuyente que en realidad está en posición deudora.

Este perjuicio económico resulta de una interpretación equívoca e inconstitucional del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En efecto, la Administración Tributaria no toma en cuenta el mandato hermenéutico del artículo 5 del Código Orgánico Tributario, según el cual las normas tributarias deben interpretarse con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica.

En el caso sub iudice es patente la existencia de un desequilibrio económico en perjuicio del contribuyente que lejos de ver incrementado su patrimonio, está sufriendo una situación deficitaria. Por lo tanto, se expresa luego de este reajuste una situación económica inexistente al determinar ingresos cuando en realidad el patrimonio se encuentra en una posición deudora.

Sobre este punto la doctrina patria ha expresado:

“Sin embargo, con la reforma de 2001, la situación se invierte, prescribiéndose en la norma del artículo 184, a propósito del ajuste del patrimonio neto inicial, que la reexpresión correspondiente puede determinar una disminución de la renta gravable o “un aumento de la renta gravable”, siendo que “…el incremento o disminución de valor que resulta de reajusar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable…”, se efectuará conforme en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable.
En efecto, la referencia al potencial “aumento” de la renta gravable como consecuencia del ajuste del patrimonio neto inicial, constituye un implícito reconocimiento y concreción prescriptiva del ajuste de un hipotetico patrimonio inicial negativo.
La nueva ficción legal –el ajuste del patrimonio neto negativo- es justificada por un sector autorizado de la doctrina patria, desde una perspectiva contable y financiera, señalando que omitir el ajuste en cuestión implica una limitación a la metodología que hace incompleto el ajuste, aparte de razones de control fiscal, pues permite cumplir o verificar lo exigido por el artículo 184, cuando prescribe el ajuste del patrimonio inicial, cualquiera sea su medida.
La realidad de las cosas es que, en nuestro criterio, la ficción del ajuste del patrimonio neto negativo puede implicar una grave inequdidad, pues la situación de inexistencia del patrimonio, sólo evidencia una ausencia de capacidad contributiva. Permitir el ajuste a este respecto puede que sea congruente con el propósito técnico contabl de asegurar la consistencia y puridad del método de la partida doble y facilitar el control fiscal, pero compromete la finalidad de que el gravamen recaiga sobre una manifestación real de capacidad contibutiva, incluso llegando a convertirse en un supuesto de doble imposición. Sin lugar a dudas que, en tal circunstancia, los propósitos formales o de control fiscal no puden justificar la exacción inconstitucional.
Es importante precisar que, un patrimonio neto negativo, en esencia solo representa un exceso de pasivos frente al activo, esto es, una posición deudaora neta con terceros. Tal situación tipifica un caso de insolvencia y representa un caso clínico de quiebra de la entidad al que se refiere el artículo 914 del Código de Comercio, pues la situación deudora le impide cumplir sus compromisos frente a terceros. Si el contribuyente no está en capcaidad de cumplir con terceros, tampoco lo está con la Hacienda Pública, razón por la cual imaginar –por ficción, un ingreso por reeexpresión de un hipotético patrimonio negativo, implicaría el gravamen de una capacidad contributiva inexistente” ( Romero-Muci, Humberto. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana Primera Edición, 2005. Pp.328-329).

Claramente, el efecto material del reajuste por inflación a un patrimonio neto negativo, tal como se refleja, es convertir artificialmente una expresión negativa, contablemente hablando, en una renta inexistente, pretendiendo gravar una capacidad contributiva que no es real, en tanto la realidad del asunto es que el patrimonio del contribuyente refleja pérdidas, y mal puede expresar capacidad contributiva alguna. Seria imposible entender que un contribuyente en una situación de quiebra pueda tener rentas gravables.

Resulta entonces para esta Juzgadora, en aplicación del artículo 5 del Código Organico Tributario, completamente apartado de la significación económica y a la racionalidad que debe tomarse en cuenta a la hora de interpretar el artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que por el hecho de que la norma prescriba, a propósito del ajuste del patrimonio neto inicial, que la reexpresión correspondiente puede determinar una disminución o aumento de la renta gravable y no discrimine si el patrimonio neto inicial es o no negativo, esto pueda derivar en que sobre un patrimonio neto materialmente inexistente (compuesto de deudas de los accionistas) se pueda determinar un enriquecimiento neto gravable.

El artículo 5 del Código Orgánico Tributario obliga al inteprete a estudiar los efectos económicos que su interpretación producirá y si estos efectos se corresponden con los fines de la norma sujeta a su intepretación. En el caso concreto, es irracional una interpretación que, tomando en cuenta los efectos económicos producidos, prospere al entender posible una ganancia de un patrimonio cuyo estado es de activos inferiores a los pasivos.

Así, considera esta Juzgadora que como consecuencia de la interpretación literal del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la aplicación del reajuste por inflación al patrimonio neto negativo de la contribuyente en el presente caso derivó impropiamente en un aumento de la renta gravable, trayendo como consecuencia la exigencia de pago de un tributo sobre una renta ficticia generada por la actualización a moneda constante de un patrimonio deficitario.

Entonces, el ajuste del patrimonio neto negativo resulta en un absurdo que implica el gravamen de una renta ficticia en violación del derecho constitucional a contribuir conforme a la capacidad económica efectiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución, para lo cual el contribuyente tiene el derecho a desvirtuar y demostrar la inexistencia de un ingreso presunto como sucedió en el presente caso.

Esta Juzgadora quien aquí decide considera que la aplicación del reajuste por inflación en el caso del patrimonio neto negativo, implica una inconveniente ficción fiscal que comporta una violación comprobable de los derechos subjetivos del contribuyente cuya capacidad económica es inexistente, en violación del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

Como consecuencia de lo anterior, esta Juzgadora considera que la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446 impugnada es absolutamente nula de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por cuanto adolece del vicio de falso supuesto de derecho al errar en la interpretación del artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y atribuirle al reajuste regular por inflación al patrimonio neto negativo de la contribuyente, consecuencias que son violatorias de la disposición constitucional contenida en el artículo 316 del Texto Fundamental. Así se decide.

Igualmente, no hay lugar a la aplicación del ilícito de contravención en cuanto que no existió una incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta por parte de la recurrente. Así se decide.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COMPUTER ASSOCIATES (CAI) DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0446, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los días veinte (20) días del mes de junio de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-

La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,

Abg. Marien Velásquez.
La anterior sentencia se publicó en el día de hoy veinte (20) de junio de 2017, siendo las diez y veinte de la mañana (10:20 a.m.).
La Secretaria,

Abg. Marien Velásquez.
Asunto Nº AP41-U-2015-000288
YMBA/MMVM.-