Decisión Nº AP41-U-2015-000246 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 29-11-2017

EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteLorena Torres
PartesDISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A. VS. SENIAT
Número de sentencia016-2017
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de expedienteAP41-U-2015-000246
TSJ Regiones - Decisión


Sentencia Definitiva Nº 016/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de noviembre de 2017.
207º y 158º
Asunto: Nº AP41-U-2015-000246
“Visto con Informes de ambas partes”
En fecha 17 de septiembre de 2015, se recibió por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado JOSÉ RAFAEL BELISARIO RINCÓN, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 7.832.938, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 34.357, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha ocho (8) de diciembre de 2004, bajo el No. 42, Tomo 1011-A- e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-31246069-5, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430 de fecha 29 de mayo de 2015, emitida por la Gerencia General de Servicios jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido por disconformidad contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, de fecha 13 de julio de 2012, en materia de Impuesto Sobre la Renta, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT).
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en horas de Despacho del día 21 de septiembre de 2015, dio entrada al precipitado Recurso Contencioso Tributario, ordenándose librar las respectivas boletas.
El 18 de noviembre de 2015, se recibió del ciudadano José Belisario, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 34.357, en su carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, diligencia mediante la cual consignó copias simples del recurso y de sus anexos, a los fines de que se practicara la notificación del Procurador General de la República.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 9 de marzo de 2016, admitió el Recurso interpuesto, a través de la Sentencia Interlocutoria Nº 011/2016.
El 9 de marzo de 2016, se dictó auto en el cual se ordenó abrir cuaderno separado bajo la nomenclatura AF44-X-2016-000004, a fin de llevar todo lo relativo con la solicitud de suspensión de efectos, ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente.
El 20 de junio de 2016, el abogado Luis Arévalo, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 63.256, actuando en su carácter de apoderado judicial de la parte recurrente DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., presento escrito de promoción de pruebas.
En fecha 7 de julio de 2016, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria Nº 024/2016, mediante la cual admitió las pruebas promovidas por el apoderado judicial de la parte recurrente.
En fecha 18 de enero de 2017, se recibió escrito de informes, suscrito por la abogada Dalia C. Rojas inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 77.240 actuando en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República.
En fecha 23 de enero de 2017, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa.
Siendo la oportunidad para dictar el fallo, esta Juzgadora observa
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 29 de mayo de 2015, la Administración Tributaria dictó Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin lugar el recurso jerárquico, ejercido por disconformidad contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, de fecha 13 de julio de 2012, en materia de Impuesto sobre la Renta, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT).
En fecha 17 de septiembre de 2015, la recurrente inconforme con esa decisión administrativa, interpuso Recurso Contencioso Tributario.

II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Sostiene la representación judicial de la recurrente, que la resolución impugnada adolece de los siguientes vicios:
1.1 FALSO SUPUESTO DE HECHO. LOS GASTOS DE LA CONTRIBUYENTE DECLARADOS IMPROCEDENTES ESTAN PERFECTAMENTE DOCUMENTADOS.
Alude el representante judicial de la contribuyente, que durante la etapa del sumario administrativo y en uso de la oportunidad que le daba el Código Orgánico Tributario vigente para ese entonces, procedió al reparo por este concepto, hasta por Bs. 220.000,00 pero que la Administración Tributaria no reconoció el reparo, por Bs. 94.783,05, que explicó que los gastos cuya deducibilidad fue objetada por las Administración por ese monto, estando respaldados por las facturas correspondientes, y que en la oportunidad de presentar su escrito de descargos, presentó las copias de las facturas que justificaban la deducción por el monto señalado, pero que las mismas no fueron valoradas por la Administración Tributaria.
Luego argumenta que durante el procedimiento administrativo, que dio inicio con la presentación del recurso jerárquico, solicitó la apertura del lapso probatorio para presentar los originales de las facturas, que demostraban la veracidad de los gastos deducidos por la empresa; que es falso que los gastos cuya deducción fueron rechazados por la Administración, no estén debidamente soportados por los originales de los documentos, que sirven de prueba de las erogaciones correspondientes.
Por último, señaló que no entiende porque la Administración Tributaría, desde el inicio del procedimiento de fiscalización, se ha negado a verificar toda la documentación, que se le presentó a los fines de demostrar la procedencia de las deducciones, que le fueron rechazadas; que la fiscalización aseveró que no tuvieron oportunidad de ver las facturas originales cuyos gastos rechazan; que sin embargo han insistido en promoverlas ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dejar constancia de que tales gastos son procedentes y que por lo tanto no existe fundamento legal para su rechazo.
1.2 FALSO SUPUESTO DE DERECHO. ERRONEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 183 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN CUANTO A LAS CUENTAS POR COBRAR QUE DEBEN SER EXCLUIDAS A EFECTOS DEL REAJUSTE DEL PATRIMONIO NETO.
El apoderado judicial de la recurrente argumenta: Que el reparo fiscal formulado a su representada está referido al ejercicio fiscal 2007, en razón de lo cual la norma que regulaba todo lo relativo a las exclusiones del patrimonio neto, para las cuentas por cobrar a empresas relacionadas debe ser analizado, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable al mencionado ejercicio fiscal 2007 de DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A.; que esta norma tenía como finalidad evitar que se inflará el patrimonio de un contribuyente, a través de la creación de cuentas por cobrar con sujetos relacionados, como una forma de aprovecharse en forma deshonesta del ajuste inicial del patrimonio neto del contribuyente, siguiendo de alguna forma la regulación del artículo 100 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, cometiendo el error de generalizar y no precisar en que casos tales cuentas por cobrar no podían formar parte del patrimonio neto del contribuyente; que de esa redacción técnicamente errónea de la norma, es que han llegado al presente reparo fiscal, a pesar de que la Administración Tributaria ha reconocido que la norma citada, no puede ser interpretada en términos absolutos; que la aplica en el presente caso sin tomar en cuenta la realidad económica de las referidas cuentas por cobrar.
Luego prosigue señalando que DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., se integra a un grupo empresarial venezolano dedicado a la prestación de servicios editoriales, de la cual forman parte EDITORIAL ARTE, C.A. y SOLUCIONES GRAFICAS C.A., que estas dos se dedican a la realización de trabajos de litografía, impresión de libros, revistas, folletos, propagandas escritas, entre otros y a la venta de libros y revistas; mientras que su representada, con una composición accionaria distinta de las otras dos, se dedica exclusivamente a la importación de insumos necesarios para la industria editorial, especialmente tinta, papel y maquinarias que no se producen en el país; por lo que estas empresas califican como empresas vinculadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Expresa que no obstante que se trate de empresas vinculadas, las cuentas por cobrar registradas por DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., corresponde a cuentas por cobrar comerciales, originadas por la venta, entre otros clientes a Soluciones Graficas y Editorial Arte, C.A., de insumos importados, que estas empresas utilizan en su proceso productivo; que es importante destacar que en estas cuentas se registran todos los efectos comerciales por cobrar de su representada, tanto a empresas que pueden calificar como vinculadas, como las dos mencionadas, como a terceros sin relación de vinculación con ella, por concepto de ventas de insumos.
Se señala que la Administración Tributaría no puede excluir tales cuentas del patrimonio neto de su representada, con la intención de disminuir el patrimonio neto de la empresa, y por ende aumentar su renta gravable, para de esa forma formular el reparo fiscal que ha sido objeto de impugnación; que su afirmación no solo tiene todo el sentido jurídico que le da la interpretación lógica de la norma aplicable, sino también el respeto por el Principio de Capacidad Contributiva, dado que esas cuentas por cobrar, por ser ciertas y normales dentro del giro comercial de la sociedad mercantil, forman parte de sus ingresos gravables, por lo que es un contrasentido que se pretenda excluir de su patrimonio.
1.3 EXCLUSIÓN DE LOS ANTICIPOS HECHOS POR LOS CLIENTES.
El apoderado judicial de la recurrente, solicita al Tribunal, que en el supuesto negado que se considerara que las cuentas por cobrar, a las empresas vinculadas con su representada sí deben ser excluidas de su patrimonio neto a los fines del ajuste por inflación, debe por lo menos acordarse que el monto a ser excluido debe ser el monto neto de tales cuentas, previa deducción de los anticipos recibidos de las empresas EDITORIAL ARTE, C.A. y SOLUCIONES GRAFICAS C.A.
Para finalizar destaca que es cierto que los anticipos recibidos por la venta de un bien o la prestación de un servicio, en cumplimiento de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, se registran como un pasivo en virtud de que hasta que no se entrega al cliente el bien prometido, pueden considerarse como un ingreso causado, pero que ello no quiere decir que no deben tomarse en cuenta, para disminuir las cuentas por cobrar con tales empresas, visto que se trata de un monto de dinero recibido a causa del bien a ser vendido.
1.4 IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CONTRAVENCION Y LOS INTERESES MORATORIOS:
Argumenta el representante judicial de la parte contribuyente, que como consecuencia del reparo fiscal le fueron liquidados sumas adicionales al impuesto sobre la renta, tanto por concepto de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso, como de los intereses moratorios contemplados en el artículo 66 del mismo Código; que la sanción impuesta, ni los intereses moratorios son procedentes, y visto que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, solicita la nulidad de todos los actos administrativos que soportan el reparo recurrido y declare la improcedencia de las sumas liquidadas por tales conceptos.
Alude en lo que se refiere a la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, que en el supuesto negado que se declare procedente el reparo fiscal, acuerde la improcedencia de la multa en cuestión, en virtud de la aplicación de la eximente por Error de Derecho, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por haber habido de parte de la recurrente, una errónea interpretación de una norma o varias normas legales.
Prosigue señalando que sí la posición asumida por su representada, en cuanto al cálculo de sus gastos deducibles debidamente soportados, así como la determinación de su patrimonio neto a los fines del ajuste por inflación del mismo, en base a sus cuentas por cobrar comerciales con empresas vinculadas, solo puede tener como origen el hecho de que su representada, en pleno conocimiento de la existencia de las normas jurídicas aplicables al caso, interpretó lo dispuesto en ella en forma diferente a como lo hace el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y acuerde el tribunal que debe hacerse.
Luego expresa que en el supuesto negado de que el tribunal no comparta la posición asumida por la empresa, tendrá que acordar que la misma tiene un sólido sustento jurídico y que no ha sido hecha con dolo, con la idea de aprovecharse de alguna forma de los derechos de la Administración Tributaria, sino sobre la base de una interpretación equivocada de las normas jurídicas aplicables, de modo que la eximente de responsabilidad por Falso Supuesto de Derecho prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, se ha dado y que por ello debe eximirse a su representada de la multa establecida en el artículo 111 supra mencionado.
Adicionalmente destaca que el reparo que le ha sido formulado a su representada, fue íntegramente basado en los datos contenidos en su declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2007, y sobre la base de la documentación que respaldo toda la información en ella contenida; que en tales caso se configura la eximente de multa prevista en el artículo 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su numeral 3º; razón por la cual solicita que el tribunal, en el supuesto negado de que declarará procedente el reparo y la sanción impuesta sin considerar que procede la eximente por error de derecho, declare aplicable la eximente de sanción, visto que el reparo ha sido formulado con exclusividad con los datos contenidos en la declaración impositiva de su representada.
1.5 NO EJECUCION DEL ACTO ADMINISTRATIVO RECURRIDO. OBLIGACION CONSTITUCIONAL Y LEGAL DE SUSPENDER LA EJECUCION DEL MISMO.
Alega que la ejecución del acto administrativo por parte de la Administración Tributaria, a través del nuevo procedimiento administrativo de Cobro Ejecutivo, viola elementales Derechos Constitucionales, que asisten a su representada como sujeto de Derecho y además porque han demostrado que su ejecución, es improcedente por estar basada su pretensión en fundamentos de Derecho, que en el pasado han sido declarados improcedentes por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; razón por la cual solicita que declare la suspensión de efectos de la resolución recurrida y de todos los actos dictados por la Administración Tributaria con la pretensión de imponer un reparo de Impuesto sobre la Renta a su representada.
1.5.1 SUSPENSION DE EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR EL TRIBUNAL DE CONFORMIDAD CON LO PREVISTO EN EL ARTICULO 270 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO, POR MANDATO CONSTITUCIONAL. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 336 DE LA CONSTITUCION DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.
Destaca que el procedimiento ejecutivo denominado Cobro Ejecutivo, establecido en los artículos 290 al 302 del Código Orgánico Tributario, es inconstitucional, visto que violenta la garantía constitucional de la Tutela Judicial Efectiva, así como la del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa, en virtud de que contraria expresamente los artículos 26 y 49 de la Carta Magna; que la suspensión de efectos del acto administrativo como prevé el artículo 270 del Código Orgánico Tributario, estaría dando cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como forma de evitar que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pueda proceder al cobro ejecutivo de la deuda tributaria y violentar normas constitucionales ya mencionadas; así como el artículo 220 del Código Orgánico Tributario.
1.5.2 PROCEDENCIA DE LA SUSPENSION DE EFECTOS EN EL PRESENTE CASO.
Expone que en el supuesto negado de que el Tribunal no considere procedente, la violación de derechos constitucionales a su representada, en el caso de que la Administración Tributaria ejecute el acto administrativo recurrido a través del procedimiento de Cobro Ejecutivo, solicita que se declare procedente la suspensión de los efectos del acto administrativo de acuerdo a lo establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario; que considera que en este caso está demostrado tanto el “Fumus Bonis Juris” como el “Periculum in Damni”, pero que ello no quiere decir que sea necesario demostrar ambos extremos, en el sentido de que el articulo up supra mencionado es claro, en el sentido de que solo uno de los dos extremos debe cumplirse para que proceda la suspensión de efectos del acto administrativo.
Finalmente solicita que se declare procedente la nulidad del acto administrativo recurrido.
2.-De la República:
Por su parte, la abogada Dalia C. Rojas, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de representante de la República, discrepa de los anteriores argumentos y sostiene en defensa de su mandante lo siguiente:
2.1 DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO, TODOS LOS GASTOS DE LA CONTRIBUYENTE ESTAN DEBIDAMENTE DOCUMENTADOS.
La representación fiscal señaló lo siguiente:
Que el acto administrativo definitivo, como una manifestación de voluntad de la administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas, que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el administrativo actuante debe aplicar a los mismos.
Por otro lado, indica que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica; que cuando la Administración incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos; que la causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Luego continua señalando, que en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legitima del acto, no solo alegando los supuestos vicios de que adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y estabilidad, que rigen las manifestaciones de voluntad de la Administración Tributaria, hará sucumbir la impugnación formulada.
Al respecto, considera que aplicando las consideraciones antes expuestas al caso de autos, observa que no consta en autos, ningún elemento probatorio que logre evidenciar los hechos alegados por el apoderado judicial de la sociedad mercantil, porque no hay detalle de los gastos, así como tampoco de los originales de las facturas y otros documentos equivalentes de valor probatorio, que demuestren las erogaciones por la adquisición de bienes y recepción de servicios; que de la simple lectura de la documentación consignada por la contribuyente para justificar la deducción de Bs. 314.783,05 a los efectos de determinar su enriquecimiento neto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado, la contribuyente no pudo justificarla.
Continua señalando que la contribuyente, no consignó los documentos necesarios que justificaran los gastos que pretende deducir; que por tal razón solicita al tribunal que desestime el alegato del Vicio de Falso Supuesto por ser improcedente.
Argumenta que en relación a la falta de apreciación de las copias de las facturas y demás soportes contables y documentales, de las operaciones de la recurrente para comprobar el carácter de gastos deducibles de la suma que fue rechazada por la administración para el ejercicios 2007, al contrario de esta afirmación sí fueron apreciadas y valoradas, tal como consta en la resolución de sumario objeto de impugnación ( pág. 9, 10 y 11) y que no constituyen pruebas suficientes para demostrar los hechos alegados.
Afirma que en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado la improcedencia del reparo “Deducciones no procedentes por falta comprobación satisfactoria”, debió haber consignado los originales de todas las documentales que demuestren este hecho, y que quedó evidenciado que la Administración Tributaria ajusto su actuación a derecho al apreciar y valorar todas las pruebas que le fueron presentadas, dejando constancia que carecen de valor probatorio por haber sido consignadas en fotostáticas, y que así solicita que sea declarado.
2.2 FALSO SUPUESTO DE DERECHO. ERRONEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 183 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2006.
Destaca que el apoderado judicial de la contribuyente, denuncia que la Administración Tributaria incurrió en el Falso Supuesto de Derecho, en relación a la errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en cuanto a las cuentas por cobrar que deben ser excluidas a efectos del reajuste del patrimonio neto.
Afirma que de acuerdo a lo establecido en el artículo 184 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, es fácil entender la intención que impuso el legislador tributario a excluir de su determinación reexpresada por efectos de la inflación, las partidas mencionadas en la norma analizada; que estos desembolsos engrasan la cuenta de activo, lo cual incide directamente en la determinación del patrimonio neto, resultando un cargo a la cuenta de reajuste por inflación y una reducción de la renta neta gravable, mientras que en el segundo supuesto, se trata de activos y pasivos que no tienen incidencia alguna sobre la renta gravable o están sometidas a un régimen especial y que por lo tanto, no deben afectar el patrimonio fiscal al inicio.
Prosigue señalando que estas exclusiones se recogen en una cuenta que afecta el resultado del ajuste por inflación, según se produzcan modificaciones positivas o negativas durante el ejercicio gravable; que en este sentido, sí bien no forman parte del cálculo del patrimonio al inicio por imperativo legal, el legislador dispuso que en definitiva se tomen en cuenta para la determinación de la renta gravable, sometiéndolos al régimen previsto de las disminuciones o aumentos patrimoniales contenido en los artículos 184 y 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; que las variaciones que experimenten las cuentas por cobrar accionistas y relacionadas, activo excluido por ley del cálculo del patrimonio inicial, impactaran la cuenta de reajuste por inflación, determinando un aumento de renta gravable si decrecen o una disminución de renta si se incrementan.
Alega que, admitir los hechos narrados por el apoderado judicial de la recurrente, sobre que las cuentas son comerciales, puesto que entre su promovida y las objetadas sociedades, existía para el ejercicios fiscal investigado una relación estrictamente comercial vinculada con la actividad económica desarrollada por su representada, como sustrato material de la norma comentada, equivaldría a dejar sin efecto la exclusión taxativa dispuesta en la norma; que de la revisión efectuada a la documentación que cursa en el expediente administrativo, advierte que las partidas excluidas por la auditoría fiscal del patrimonio a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, corresponden a cuentas por cobrar provenientes de aparentes transacciones comerciales celebradas por la contribuyente con sus accionistas y/o compañías relacionadas, registradas en las cuentas contables, de manera que siendo esta su naturaleza, lo determinante es que en ejecución del mandato legal establecido, las mismas se excluyen del cálculo del reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio.
Concluye, que la Administración Tributaria se fundamentó para la toma de decisión en los artículos 184 y 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no en el 183 de dicha ley, como lo afirma el recurrente: que mal se puede afirmar que incurrió en Vicio de Falso Supuesto de Derecho, por errónea interpretación del 183 de la ley ut supra mencionada; por lo que ha quedado demostrado que la fiscalización no erró al considerar exclusiones fiscales de las partidas descritas en el articulo 184 ejusdem, durante el ejercicio gravable, que deben ser en los reajustados términos expuestos; que deriva para el caso de autos en un aumento de la renta gravable, por lo que la actuación fiscalizadora no incurrió en el vicio invocado por la contribuyente.
2.3 EXCLUSIÓN DE LOS ANTICIPOS HECHOS POR LOS CLIENTES.
En este punto la representante de la República, señala que el apoderado de la contribuyente, sostiene que el tribunal debe por lo menos acordar que el monto a ser excluido debe ser el monto neto de tales cuentas, previa deducción de los anticipos recibidos de las empresas EDITORIAL ARTE, C.A. y SOLUCIONES GRAFICAS C.A., que es cierto que los anticipos recibidos por la venta de un bien o la prestación de un servicio, en cumplimiento de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, se registran como un pasivo en virtud de que hasta que no se entrega al cliente el bien prometido no pueden considerarse como un ingreso causado, pero no deben tomarse en cuenta para disminuir las cuentas por cobrar con tales empresas, visto que se trata de un monto de dinero recibido a cuenta del bien a ser vendido.
Continúa señalando que en cuanto a lo sostenido por la recurrente referente a que la actuación fiscal no consideró los anticipos recibidos por los clientes, a los fines de sincerar las exclusiones de las cuentas por cobrar y al error de cálculo del ajuste por inflación de los aumentos y disminuciones del patrimonio, aprecia del análisis del expediente administrativo y de los fundamentos y decisión explanados en el sumario administrativo, que la contribuyente registro dichos anticipos como cuentas del pasivo, es decir, con saldo acreedor, en virtud de lo cual no pueden excluirse ni compensar con otras cuentas, tales saldos de las cuentas por cobrar en el ejercicio fiscal, ya que para el momento del cálculo del reajuste por inflación, no se había cumplido la obligación contractual que dio lugar a la posterior naturaleza de tales saldos de anticipos, por lo que debe desestimarse el alegato de la recurrente, en virtud que la naturaleza contable de los anticipos clientes se corresponde realmente a cuentas por cobrar y forman parte de los pasivos de la recurrente, por lo que solicita que así sea declarado en la definitiva.
2.4 IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR CONTRAVENCIÓN Y LOS INTERESES MORATORIOS.
La Representante del Fisco considera que, las sanciones que le fueron impuestas a la contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, procede en los casos en que la contribuyente, mediante acción u omisión, causa una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, que fue lo que ocurrió en el presente caso, donde la Administración Tributaria determinó una diferencia de Impuesto sobre la Renta, que debía pagar la contribuyente en vista de que dedujo gastos que no eran procedente por falta de comprobación; que no realizó el cálculo de inflación de los “Aumentos y Disminuciones del Patrimonio”, así como que la Administración Tributaria procedió al reajuste por inflación, disminuyendo el reajuste del patrimonio neto al inicio, lo cual trajo como consecuencia la imposición de la multa aplicada en el 112,5% del tributo omitido.
Adicionalmente destaca, que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, se desprende que el legislador estableció, que a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo a que hubiese lugar, surge de manera automática el periodo de mora, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una deuda; por lo que con fundamento en lo antes expuesto, quedó demostrado que la Administración Tributaria procedió ajustada a derecho al imponer la multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y al efectuar el cálculo de los intereses moratorios, conforme al artículo 66 del citado Código, por lo que solicita que así sea declarado.
Finalmente concluye solicitando al tribunal, que se declare Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, y que en consecuencia sea condenada en costas la recurrente y que en el supuesto negado que se declare con lugar, no se condene en costas a la República.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por la representante judicial de la República, esta Juzgadora colige que el tema decidendum está referido a determinar i) Sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, como consecuencia de que los gastos de la contribuyente declarados improcedentes están perfectamente documentados y por errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respectivamente; ii) Sí resulta procedente la exclusión de los anticipos hechos por los clientes; iii) Si ciertamente es improcedente la multa por contravención, al configurarse la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal siendo la oportunidad para dictar sentencia definitiva, advierte que carece de objeto pronunciarse respecto a la solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo, toda vez, que las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio. Así se declara.
Visto lo anterior, este Tribunal pasa a decidir, y observa:
i) Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, como consecuencia de que los gastos de la contribuyente declarados improcedentes, están perfectamente documentados y por errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
El representante judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., alegó en su escrito recursorio que durante la etapa del sumario administrativo procedió al reparo por este concepto, hasta por Bs. 220.000,00 pero que la Administración Tributaria no reconoció el reparo, por Bs. 94.783,05, que explicó que los gastos cuya deducibilidad fue objetada estaban respaldados por las facturas correspondientes, y que en la oportunidad de presentar su escrito de descargos, presentó las copias de las facturas que justificaban la deducción por el monto señalado, pero que las mismas no fueron valoradas por la Administración Tributaria; que luego durante el procedimiento administrativo, solicitó la apertura del lapso probatorio para presentar los originales de las facturas, que demostraban la veracidad de los gastos deducidos por la empresa; que es falso que los gastos cuya deducción fueron rechazados por la Administración, no estén debidamente soportados por los originales de los documentos, que sirven de prueba de las erogaciones correspondientes; que la fiscalización aseveró que no tuvieron oportunidad de ver las facturas originales cuyos gastos rechazan; que sin embargo han insistido en promoverlas ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dejar constancia de que tales gastos son procedentes y que por lo tanto no existe fundamento legal para su rechazo.
Por su parte, la representación del Fisco Nacional, observó que no consta en autos, ningún elemento probatorio que logre evidenciar los hechos alegados por la recurrente, porque no hay detalle de los gastos, así como tampoco de los originales de las facturas y otros documentos equivalentes de valor probatorio, que demuestren las erogaciones por la adquisición de bienes y recepción de servicios; que de la lectura de la documentación consignada para justificar la deducción de Bs. 314.783,05 a los efectos de determinar su enriquecimiento neto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado, la contribuyente no pudo justificarla; que la contribuyente no consignó los documentos necesarios que justificaran los gastos que pretende deducir; que por tal razón solicita al tribunal que desestime el alegato del Vicio de Falso Supuesto por ser improcedente; que las copias de las facturas y demás soportes contables y documentales, de las operaciones de la recurrente para comprobar el carácter de gastos deducibles de la suma que fue rechazada por la administración para el ejercicios 2007, sí fueron apreciadas y valoradas, tal como consta en la resolución de sumario objeto de impugnación (pág. 9, 10 y 11) y que no constituyen pruebas suficientes para demostrar los hechos alegados.
Así mismo, afirmó que la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado la improcedencia del reparo “Deducciones no procedentes por falta comprobación satisfactoria”, debió haber consignado los originales de todas las documentales que demuestren este hecho; que la Administración Tributaria ajusto su actuación a derecho al apreciar y valorar todas las pruebas que le fueron presentadas, dejando constancia que carecen de valor probatorio por haber sido consignadas en copias fotostáticas.
Ahora bien, en relación al requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en Falso Supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de Falso Supuesto de Hecho, Falso Supuesto de Derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El Falso Supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Se reitera lo apuntado por la Máxima Sala en anteriores decisiones:
“(…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid. Sentencias N° 474 del 2 de marzo de 2000, N° 330 del 26 de febrero de 2002, N° 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y N° 423 del 11 de mayo de 2004.

Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado con relación al Falso Supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…”

Definido el Vicio de Falso Supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, a los fines de resolver el primer aspecto controvertido como lo es la improcedencia de los gastos deducidos por falta de comprobación satisfactoria, de la revisión de las actas procesales, este Tribunal observa que en el Acta de Reparo, de fecha 28 de junio de 2011, cursante a los folios 145 al 150, de la pieza “A” del expediente judicial, la Administración Tributaria estableció:
“…Con la finalidad de verificar el origen y naturaleza del gasto deducido, la actuación fiscal solicitó a la contribuyente mediante acta de requerimiento (…), de fecha 14/02/2011 y 11/03/2011 respectivamente, el detalle de los Otros Gastos y las facturas originales de adquisición de bienes y/o recepción de servicios u otros documentos originales de valor probatorio que soporten las erogaciones realizadas, así como los documentos que avalen las formas de pago de tales gastos.
En respuesta a los requerimientos realizados por la actuación fiscal, según consta en Actas de Recepción (…) de fechas 17/02/2011 y 16/03/2001, respectivamente; la contribuyente consignó como soporte de los gastos solicitados el mayor analítico de la cuenta contable antes identificada. En este sentido, la actuación fiscal procedió a solicitar una muestra de soportes de los movimientos de la cuenta, en atención a lo cual la contribuyente consignó parcialmente dicha información, dejando de justificar la cantidad de Bs. 314.783,05, tal como se evidencia de las copias fotostáticas insertas en el Expediente Administrativo, que se conforma con ocasión de la presente fiscalización…”(Resaltado del tribunal).

Así mismo, este Tribunal observa que en la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, de fecha 13 de julio de 2012, en materia de Impuesto sobre la Renta, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT), cursante en los folios 151 al 171, de la pieza “A” del expediente, el ente recaudador, en relación a las deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria por Bs. 94.783,05, concluyó lo siguiente:
“…Exponen los representantes de la contribuyente, que a su representada le fue objetada la cantidad de Bs. 314.783,05 por corresponder a gastos no procedentes por falta de comprobación satisfactoria, de los cuales la empresa se allanó por la cantidad de Bs. 220.000,00. En lo que respecta a la cantidad de Bs. 94.783,05, consignan copias de las facturas que soportan los gastos en referencia.
En virtud de lo anterior, alegan que el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de hecho, pues consideran que la fiscalización ha rechazado los gastos en referencia partiendo de un hecho falso, como lo es la presunta falta de comprobación, por lo que conforme al artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el numeral 5 del artículo 18 y el articulo 20 ejusden, solicitan se revoque el reparo en referencia por un monto de Bs. 94.783,05.
(…)
Ahora bien en el caso de autos, le fue objetada a la contribuyente la deducción, por falta de comprobación satisfactoria de la cantidad de Bs. 314.783,05 registrada en el rubro “Otros Gastos”.
(…)
Con respecto a la diferencia de Bs. 94.783,05 es importante indicar, que anexo al escrito de descargos, la contribuyente consignó copias simples de las facturas que soportan dichos gastos, por lo que en esta etapa sumaría, se le solicitó mediante oficio SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-389 de fecha 12/06/2012, el original a los efectos de su confrontación de las facturas indicadas en el citado escrito, otorgándole un plazo perentorio de tres (3) días contados a partir de la fecha de la notificación, a lo cual la contribuyente no dio respuesta de ninguna índole, tal como se advierte del expediente administrativo.
En virtud de lo antes señalado y siendo que la administrada no consignó ni en la fase de fiscalización, ni durante el desarrollo del procedimiento sumario que concluye con la presente Resolución, la documentación probatoria, vale decir, facturas o documentos equivalentes que avalen la procedencia de tales gastos hasta por la cantidad antes mencionada, los hechos contenidos en el acta de reparo que nos ocupa, conservan la presunción de veracidad, conforme lo prevé el artículo 184 del COT.
En efecto la contribuyente solo consignó copias simples de dichas erogaciones sin presentar el original de las mismas a los fines de su confrontación, por lo que para esta instancia administrativa es forzoso advertir que a la luz de lo dispuesto en el artículo 91 de la LISLR, antes citado y comentado, la documentación aportada al proceso no constituye prueba fehaciente de haberse efectuado tales erogaciones, toda vez que, el legislador estableció como prueba legal para la deducibilidad de los desembolsos, el original de la factura que los soporta, la cual debe cumplir con los requisitos establecidos por esta Administración Tributaria en la normativa sobre facturación.
Así, ante tales circunstancias, a juicio de esta Administración Tributaria se observa que la actuación fiscal no incurrió en un falso supuesto de hecho, ya que el fiscal actuante debía subsumir tales hechos en la normativa legal aplicable. De modo pues, que estos eran los hechos apreciados durante el desarrollo de la fiscalización, e igualmente constatados en este procedimiento sumario por lo que se desestima el alegato de falso supuesto de hecho argumentado en los casos de autos, por las razones antes expuestas.
Como consecuencia de lo antes expuesto y con fundamento en lo dispuesto en el artículo 91 de la LISLR, esta Administración Tributaria confirma el reparo de autos que se detallan en el Cuadro N° 1 del acto de reparo de marras, que asciende a la cantidad de Bs. 314.783,05 por falta de comprobación satisfactoria. Así se decide….” (Resaltado del tribunal).

En el caso de autos, observa esta Juzgadora que cursa en autos, a los folios 2 al 11 de la Pieza marcada “A” del expediente judicial, copias del Recurso Jerárquico en el cual la recurrente señala haber consignado un legajo contentivo de las facturas que demuestran los gastos, los cuales se detallan en cuadro demostrativo cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 94.783,05 y concluye lo siguiente:
“…Estas facturas y comprobantes no fueron apreciadas por haber sido acompañadas en copia simple. En tal sentido, solicitamos respetuosamente de ese despacho de conformidad con el artículo 251 del Código Orgánico Tributario habrá un lapso probatorio a fin de presentar los originales de estos documentos para el cotejo del funcionario actuante.
(…)
Valga destacar que estos comprobantes originales estuvieron a disposición de la fiscalización en la sede de nuestra representada, de manera que es evidente que en este caso la actuación fiscal ha rechazado estos gastos partiendo un hecho falso, como es la presunta falta de comprobación, dictando, en consecuencia, un acto administrativo, viciado en la causa por error de hecho, lo cual lo afecta de nulidad…” (Reverso folio 6, del anexo “A” del expediente judicial).

Por su parte, la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430, de fecha 29 de mayo de 2015, a través de la cual la Administración Tributaria declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico, resolvió lo siguiente:
“… De manera que, la contribuyente a los fines de desvirtuar el acto administrativo impugnado debió consignar junto con el escrito recursorio, los originales de las facturas a los fines de ser cotejados con las copias fotostáticas que aporto en el sumario y así demostrar que son copias fiel y exactas de las misma, pues al ser pruebas documentales, debían estar en manos de la recurrente, razón por la cual, esta Alzada Administrativa desestima el alegato de vicio de falso supuesto por ser el mismo improcedente.Así se declara.
La segunda irregularidad denunciada dentro del mismo primer alegato de defensa de la contribuyente, es la falta de apreciación de las copias de las facturas y demás soportes contables y documentales de las operaciones de la recurrente anexadas al escrito de descargos para comprobar el carácter de gastos deducibles de la suma que fue rechazada por los funcionarios fiscales para el ejercicio 2007. En otras palabras, pretendía la recurrente que el sumario administrativo apreciara y valorara unas documentales consignadas en copias simples fotostáticas, las cuales como bien se dejó sentado en la resolución de sumario recurrida (paginas 9, 10 y 11), no constituyen pruebas suficientes para demostrar los hechos alegados.
(…)
De manera que la posición jurisprudencial antes expuestas, sirve para dejar establecido que las copias simples constituyen medios impertinentes que bajo ningún concepto pueden desvirtuar la decisión que consta en la resolución impugnada, la cual surte plena fe y por consiguiente plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos en general (…)
(…)
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado la improcedencia del reparo “Deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria” debió haber consignado los originales de todas las pruebas documentales que demuestran este hecho, con lo cual hubiese enervado la presunción de legitimidad y certeza que inviste a la resolución de sumario administrativo impugnada. Ello así, queda evidenciado que el sumario administrativo sí cumplió con la crucial obligación de apreciar y valorar todas las pruebas que les fueron presentadas, señalando que las mismas carecen de valor probatorio por haber sido consignadas en copias simples fotostáticas.Así se declara.
Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, este Superior Jerarca ratifica en todas sus partes la decisión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de confirmar el reparo “Deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria”, por el monto de Bs. 314.783,05 correspondiente al ejercicio fiscal 2007. Así se declara...” (Resaltado del tribunal).

Dicho lo anterior, respecto a los comprobantes consignados en sede administrativa en copia simple, es importante señalar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00499, de fecha de 24 de abril de 2008, caso COMERCIALIZADORA VENEZOLANA DE ELECTRODOMÉSTICOS, C.A. (COVELCA), estableció lo siguiente:
“…Con base en lo antes indicado, se observa de los planteamientos formulados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario que el fundamento de la denuncia de violación del derecho a la defensa y al debido proceso se circunscribe a la falta de valoración de las copias fotostáticas consignadas en sede administrativa para demostrar la existencia de la mercancía objetada por la fiscalización y cuya calificación de retiradas o desincorporadas causó el reparo fiscal.
Al respecto, constata esta Alzada que la Administración Tributaria consideró durante la etapa probatoria abierta en el sumario administrativo que, de conformidad con los artículos 137 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 429 del Código de Procedimiento Civil, tales copias debían ser presentadas en original y ser ratificadas por un tercero, en virtud de corresponder a documentos privados, por cuanto “carecen de eficacia jurídica para enervar la actuación fiscal, toda vez, que no prueban de manera fehaciente sus alegatos,ya que los mismos están constituidos por una muestra de copias fotostáticas simples (…) presentándose enmiendas con bolígrafo en algunas copias”. (Folio 100 de la primera pieza del expediente judicial).
En virtud de lo antes expresado, a juicio de esta Sala la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT a pesar de desechar las copias fotostáticas de las facturas y devoluciones de compras traídas al sumario administrativo como elementos probatorios, efectuó un examen sobre las aludidas copias para arribar a la conclusión que no resultaban suficientes para comprobar el destino de los artículos faltantes, que originaron una diferencia en el inventario existente y el registrado por la contribuyente, por tal razón, se considera que la Administración Tributaria no incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa reparada. En consecuencia, se desestima dicho alegato y se revoca el pronunciamiento que al respecto esgrimió el Juez de la causa. Así se declara…” (Resaltado del tribunal).

Circunscribiéndonos al caso de autos, del análisis del expediente judicial se evidencia, que le fue objetada a la contribuyente la deducción, por falta de comprobación satisfactoria de la cantidad de Bs. 314.783,05 registrada en el rubro “Otros Gastos” y que en relación a la diferencia de Bs. 94.783,05, la Administración Tributaria dejó constancia que la contribuyente consignó copias simples de las facturas que soportan dichos gastos, y que se solicitó el original a los efectos de su confrontación, a lo cual la contribuyente no dio respuesta de ninguna índole.
En razón de lo anterior, este tribunal aprecia que a pesar de que la Administración Tributaria desechó las copias fotostáticas de las facturas, efectuó un examen sobre las mismas para arribar a la siguiente conclusión:
“… Ahora bien, aplicando estas consideraciones expuestas al caso de autos, este Superior Despacho debe advertir que no consta en autos ningún elemento probatorio que logre evidenciar los siguientes alegatos: i.- No hay detalle de los gastos, así como tampoco de los originales de las facturas y otros documentos equivalentes de valor probatorio que demuestren las erogaciones por la adquisición de bienes y recepción de servicios, y ii.- del análisis practicado a la documentación consignada por la contribuyente para justificar la deducción de la cantidad de Bs. Bs. 314.783,05, a los efectos de determinar su enriquecimiento neto de impuesto sobre la renta para el ejercicio investigado, la contribuyente, no pudo justificarla…”. (folio 48 pieza principal del expediente judicial)
Así mismo, en la etapa judicial el recurrente no desplegó actividad probatoria alguna, a los fines de demostrar la improcedencia de los hechos alegados, por no haber detalle de los gastos, así como tampoco las copias u originales de las facturas y otros documentos que demuestren las erogaciones deducidas por la empresa, por la cantidad de Bs. 94.783,05. En consecuencia, se confirma el reparo formulado y se desestima el Vicio de Falso Supuesto de Hecho, alegado por la recurrente, en relación a que los gastos de la contribuyente declarados improcedentes estaban perfectamente documentados. Así se declara.
En relación al Vicio de Falso Supuesto de Derecho, por errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aludido por la recurrente, en su defensa arguye que su representada se integra a un grupo empresarial venezolano dedicado a la prestación de servicios editoriales, del cual forman parte EDITORIAL ARTE, C.A. y SOLUCIONES GRÀFICAS C.A., que estas dos se dedican a la realización de trabajos de litografía, impresión de libros, revistas, folletos, propagandas escritas, entre otros; mientras que DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., con una composición accionaria distinta a las otras dos, se dedica exclusivamente a la importación de insumos necesarios para la industria editorial, especialmente, tinta, papel y maquinarias que no se producen en el país; que estas empresas, califican como empresas vinculadas, en los términos establecidos en el artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como señala la fiscalización; que no obstante que se trate de empresas vinculadas, las cuentas por cobrar registradas por DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., corresponden a cuentas por cobrar comerciales, originadas por la venta, entre otros clientes, a EDITORIAL ARTE, C.A., y SOLUCIONES GRAFICAS C.A., de los insumos importados y que estas empresas utilizan en su proceso productivo; que es importante destacar que en esta cuenta se registran todas las efectos comerciales por cobrar de su representada, tanto a empresas que pueden calificar como vinculadas, tales como las dos mencionadas, como a terceros sin relación de vinculación con ella, por concepto de ventas de insumos; que es por ello que la Administración Tributaria no puede excluir tales cuentas del patrimonio neto de su representada, con la intención de disminuir el patrimonio neto de la empresa y por ende aumentar su renta gravable, para de esa forma formular en reparo fiscal como el que ha sido objeto de impugnación, con el presente recurso contencioso tributario y que su afirmación no solo tiene todo el sentido jurídico, que le da la interpretación lógica de la norma aplicable, sino también el respeto por el Principio de Capacidad Contributiva, dado que esas cuentas por cobrar, por ser ciertas y normales dentro del giro comercial de la sociedad mercantil, forman parte de sus ingresos gravables, por lo que es un contrasentido que se pretenda excluir de su patrimonio.
Por su parte, la Administración Tributaria señaló que se fundamentó para la toma de decisión en los artículos 184 y 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no en el 183 de dicha ley, como lo afirma el recurrente; que mal se puede afirmar que incurrió en Vicio de Falso Supuesto de Derecho, por errónea interpretación del artículo 183, por lo que quedó demostrado que la fiscalización no erró al considerar exclusiones fiscales de las partidas descritas en el articulo 184 ejusdem, durante el ejercicio gravable, que deben ser en los reajustados términos expuestos, que deriva para el caso de autos en un aumento de la renta gravable, por lo que considera que la actuación fiscalizadora no incurrió en el vicio invocado por la contribuyente.
Ahora bien, para comenzar el presente análisis, esta Juzgadora considera oportuno tener en cuenta, que el reparo fiscal formulado a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ARTESA 2004 C.A., está referido al ejercicio fiscal 01/01/2007 al 31/12/2007, en razón de lo cual, la norma que regulaba todo lo relativo a las exclusiones del patrimonio neto, para las cuentas por cobrar a empresas relacionadas debe ser analizado sobre lo preceptuado por el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.529 del 25 de septiembre de 2006, y no sobre la base del artículo 184 (redactado en términos similares de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.528, de fecha 16 de febrero de 2007, invocado por la Administración Tributaria, toda vez, que en su disposición transitoria estableció:
Artículo 199. Esta Ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia…”
Precisado lo anterior, este Tribunal visto el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la recurrente, por la errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, considera necesario citar la referida norma, que a la letra dispone:
“…Articulo 183: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.
Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.
Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumularán a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. (…)” (Resaltado del Tribunal).
Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, este Tribunal observa que en el Acta de Reparo, cursante a los folios 145 al 150, de la pieza “A” del expediente judicial, la Administración Tributaria estableció:
“…II. REAJUSTE POR INFLACION DEL PATRIMONIO NETO AL INICIO
La actuación fiscal procedió a calcular el reajuste por inflación de Patrimonio de la contribuyente, conforme a lo establecido en el artículo 184 de la LISLR el cual dispone que se acumularan en la partida de Reajuste por inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los archivos y pasivos monetarios y no monetarios, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores o empresas afiliadas, en concordancia con lo establecido en el artículo 97 de su reglamento. Asimismo deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiares y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 116 de esta ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta ley.
En tal sentido, esta actuación fiscal procedió a excluir del Patrimonio Neto al inicio, la cantidad de Bs.F. 3.030.431,12 correspondientes al saldo reflejado en la cuenta contable “Cuentas por cobrar relacionadas” tal como lo establece la norma antes señalada.
En consecuencia se procedió a realizar el reajuste por inflación conforme a las normas y en consecuencia, se disminuye del patrimonio neto al inicio a Bs.F. (677.857, 56), tal como se demuestra en el resumen que se presenta en el siguiente cuadro:
Patrimonio Neto al Inicio
Descripción S/Contribuyente S/Fiscalización Diferencia (Bs.F.)
Activo al 31/12/2006 4.300.667,58 4.300.667,58 0.00
Pasivo al 31/12/2006 -4.289.503,24 -4.289.503,24 0.00
Ajustes Acumulados 797,13 797,13 0.00
Patrimonio Financiero 11.961,47 11.961,47 0.00
Cuentas por Cobrar Relacionadas -3.030.431,12 -3.030.431,12
SUB-TOTAL -3.030.431,12 -3.030.431,12
Patrimonio Fiscal 11.961,47 -3.018.469,65 3.006.508,18
Factor I.P.C 1,22457 1,22457
Patrimonio Fiscal Ajustado 14.647,66 -3.696.327,21 -3.681.679,55
REAJUSTE DE PATRIMONIO 2.686,19 -677.857,56 -609.171,37
….”
Así mismo, este Tribunal observa que en la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, cursante en los folios 151 al 171, de la pieza “A” del expediente judicial, el ente recaudador estableció lo siguiente:
“…Ahora bien, de la revisión efectuada a la documentación que consta en autos se evidencia, que el monto en referencia se corresponde a cuentas por cobrar relacionadas, las cuales forman parte de las exclusiones fiscales que efectivamente no fueron consideradas por la contribuyente en el cálculo del patrimonio neto al inicio.
En efecto, señala la administrada, que las cuentas en referencia corresponden a cuentas por cobrar comerciales, originadas por la venta de materia prima, maquinarias o insumos importados, entre otros clientes, a Soluciones Graficas S.A. y Editorial Arte, S.A., y visto que estas operaciones son operaciones comerciales propias del negocio no deben ser excluidas a los fines de calcular el reajuste por inflación del patrimonio al inicio.
Al respecto es importante acotar que el artículo 184 de la LISLR no distingue el tipo de operación que se realiza, sino la condición de accionista, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas; razón por la cual la interpretación de la norma en referencia debe hacerse con resultados de alcance restrictivo.
En cuanto a la indebida inclusión de la “Cuenta por Cobrar Julio Portillo” por Bs. 10.929,99, alegada por los representantes de la contribuyente en su escrito de descargos, señalando que no debió haber sido excluido del patrimonio, pues no se trata de una empresa o persona vinculada o relacionada, sino de un tercero. Al respecto esta instancia advierte que en efecto la administrada registró contablemente como una cuenta por cobrar a Julio Portillo por el monto de Bs. 10.929,99, sin embargo no consta en el expediente administrativo documento alguno que permita establecer un vinculo entre el ciudadano Julio Portillo con la empresa Distribuidora Artesa 2004, C.A., a efectos de calificar la cuenta como relacionada en los términos del artículo 184 de la LISLR. En consecuencia, se procede a revocar la objeción fiscal por el monto de Bs. 10.929,99, la cual será considerada en el cálculo del ajuste de las disminuciones y/o aumentos del patrimonio.
Así pues, siendo que el monto de Bs. 3.019.501,12 corresponde a cuentas por cobrar a relacionadas, considera esta instancia administrativa que la contribuyente incumplió con la obligación tipificada en el artículo 184 de la LISLR, al no excluirlas a los efectos de la determinación del reajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio fiscal 2007, por lo que al ser estos los hechos apreciados por la fiscal actuante durante el desarrollo de la fiscalización, los cuales fueron subsumidos en la normativa legal aplicable, es forzoso desestimar la denuncia de vicio de falso supuesto de derecho del acta de reparo de marras, formalizada por la contribuyente en su escrito de descargos…”

Finalmente, se observa que en la Resolución, signada bajo la nomenclatura SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430, de fecha 29 de mayo de 2015, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico, la Administración Tributaria, decidió lo siguiente:
“….Así las cosas, admitir que los hechos narrados por las representantes de la recurrente sobre que las cuentas son comerciales, puesto que entre su promovida y las objetadas sociedades, existía para el ejercicio fiscal investigado una relación estrictamente comercial vinculada con la actividad económica desarrollada por su representada, como sustrato material de la norma comentada, equivaldría a dejar sin efecto la exclusión taxativa dispuesta en la misma, especialmente sí consideramos que de la revisión efectuada a la documentación que cursa inserta en el expediente administrativo, este jerarca advierte que las partidas excluidas por la auditoria fiscal del patrimonio a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, corresponden a cuentas por cobrar provenientes de aparentes transacciones comerciales celebradas por la contribuyente con sus accionistas y/o compañías relacionadas, registradas en las susodichas cuentas contables, de manera que, siendo esta su naturaleza, lo determinante es que en ejecución del mandato legal establecido, las mismas se excluyan del cálculo del reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio.
De modo que ha quedado demostrado que la fiscalización no erró al considerar que las exclusiones fiscales de las partidas descritas en el párrafo segundo del artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta durante el ejercicio gravable, deben ser reajustadas en los términos expuestos, lo que para el caso de autos deriva en un aumento de renta gravable, lo cual viene a significar que la actuación fiscalizadora no incurrió en vicio de falso supuesto que se invoca. Así se declara.
Como consecuencia de todo lo expuesto, esta Superior Instancia confirma las objeciones formuladas y procede, tal y como lo ratificó la resolución sumario administrativo a modificar la utilidad resultante del reajuste regular por inflación a la cantidad de Bs. 3.683.177,35. Así se declara…” (Resaltado del Tribunal. Folio 139, del anexo “A” del expediente judicial).

En este punto del análisis, a los fines de determinar si la cuenta por cobrar a empresas relacionadas incluidas en la cuenta contable Nº 1.001.03.00, debe excluirse del patrimonio neto inicial a los fines de realizar el reajuste por inflación, conforme a lo previsto en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, este Tribunal precisa hacer mención del criterio que para casos similares ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre la exclusión de las mencionadas cuentas por cobrar. En efecto, en sentencia Nº 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A., dejó sentado lo siguiente:
“(…) Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.(…)” (Resaltado del Tribunal)
De tal manera, que conforme a la normativa antes indicada y a la interpretación jurisprudencial realizada por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal de Justicia, es indudable que la referida exclusión debe interpretarse en forma sistemática, dentro del marco establecido por el legislador en cuanto al régimen de control fiscal, específicamente, en atención a los objetivos que persigue el mecanismo del ajuste por inflación, el cual busca evitar que se generen distorsiones en el cálculo de la renta de los contribuyentes.
En tal sentido, a los fines de calcular el reajuste del patrimonio neto inicial, obligatoriamente deben excluirse las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas, que no se correspondan con operaciones normales y necesarias para la producción de la renta gravable, vale decir, las cuentas por cobrar cuyo origen no sea las operaciones comerciales y que no ofrezcan un comportamiento similar a cualquier otra que se tenga con terceros.
Ahora bien, en virtud del anterior razonamiento se debe precisar respecto al acervo probatorio aportado por la contribuyente al proceso, si las cuentas objeto de reparo fiscal correspondían o no a las cuentas por cobrar que no forman parte de la mencionada exclusión. Para ello, es necesario que las cuentas por cobrar del sujeto pasivo, sean cuentas originadas en operaciones comerciales y que tengan un tratamiento idéntico a las de cualquier otra empresa no vinculada con la contribuyente.
En este orden de ideas, se aprecia de las actas que conforman el expediente que la contribuyente para justificar la no exclusión -a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial- de la partida “Cuentas por Cobrar Comerciales” identificada con el código contable 1.001.03.00, aportó ante este Tribunal las siguientes pruebas documentales: marcadas “A” y “B”, consistentes en facturas Nros. 0076 y 151 (folios 86 y 92), respectivamente, de la Pieza Principal del expediente), con el propósito de demostrar que las cuentas por cobrar que tenía la empresa DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., con sus empresas relacionadas EDITORIAL ARTE, S.A, y SOLUCIONES GRAFICAS, S.A., eran cuentas por cobrar comerciales, propias de su actividad y el giro comercial de la empresa.
Sin embargo, este Juzgado no encuentra en las documentales cuyo valor probatorio fuera apreciado, suficientes elementos de convicción para demostrar que las partidas “Cuentas por Cobrar Comerciales”, para el ejercicio fiscal de 2007, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, de manera de desvirtuar la manifestación de voluntad de la Administración expuesta en el acto impugnado, conforme a la cual debían excluirse dichas cuentas a los efectos de realizar el reajuste por inflación.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto esta juzgadora aprecia que en el caso de autos, el acto administrativo impugnado, no adolece del vicio de Falso Supuesto de Derecho, por errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006. Así se declara.
ii) Exclusión de los anticipos hechos por los clientes:
Solicita la parte recurrente, que en el supuesto negado que se considerara que las cuentas por cobrar a las empresas vinculadas con su representada, sí deben ser excluidas de su patrimonio neto a los fines del ajuste por inflación, debe por lo menos acordarse que el monto a ser excluido debe ser el monto neto de tales cuentas, previa deducción de los anticipos recibidos de las empresas EDITORIAL ARTE, C.A. y SOLUCIONES GRAFICAS C.A. y que es cierto que los anticipos recibidos por la venta de un bien o la prestación de un servicio, en cumplimiento de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, se registran como un pasivo en virtud de que hasta que no se entrega al cliente el bien prometido pueden considerarse como un ingreso causado, pero que ello no quiere decir que no deben tomarse en cuenta para disminuir las cuentas por cobrar con tales empresas, visto que se trata de un monto de dinero recibido a causa del bien a ser vendido.
Asimismo la representación de la República, alude que en la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, en relación a la exclusión de los anticipos hecho por los clientes, estableció lo siguiente:
“…Adicionalmente, esta instancia observa que la contribuyente esgrime que la representación fiscal no consideró los anticipos recibidos por los clientes a los fines de sincerar las exclusiones de las cuentas por cobrar, en este sentido se constató que la administrada registró estos anticipos en el Balance General que riela al folio 10 del expediente administrativo como cuentas del pasivo, vale decir con saldo acreedor, por lo tanto no puede netearse de las cuentas por cobrar del ejercicio fiscal, porque para ese momento aún no se había cumplido la obligación contractual que dio lugar al anticipo, es por ello que la naturaleza contable de esta entrega dineraria por parte de los clientes se corresponde a una cuenta de pasivo, por consiguiente, se desestima tal alegato…” (Folio 164, de la pieza “A” del expediente judicial).

Conforme a lo anterior, y visto que el legislador no estableció en la norma una naturaleza específica a los anticipos a proveedores, este Tribunal observa que en materia contable, dichos anticipos corresponden a cuentas de pasivos circulantes y no a activos disponibles, hasta tanto no se haga entrega al cliente el bien prometido, por consiguiente, los anticipos a proveedores deben tener el carácter de créditos y concretamente de cuentas por cobrar. En consecuencia, este tribunal desestima el alegato de la parte recurrente relacionado con la exclusión de los anticipos recibidos a las cuentas por cobrar de las empresas vinculadas con su representada. Así se declara.
iii) Improcedencia de la multa por contravención y los intereses moratorios.
Argumenta el representante judicial de la contribuyente, que como consecuencia del reparo fiscal le fueron liquidados sumas adicionales al Impuesto sobre la Renta, tanto por concepto de multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso, como de los intereses moratorios contemplados en el artículo 66 del mismo Código; que la sanción impuesta ni los intereses moratorios son procedentes, por lo que solicita la nulidad de todos los actos administrativos que soportan el reparo recurrido y declare la improcedencia de las sumas liquidadas por tales conceptos.
Alude en lo que se refiere a la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, que en el supuesto negado que se declare procedente el reparo fiscal, acuerde la improcedencia de la multa en cuestión, en virtud de la aplicación de la eximente por Error de Derecho, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por haber habido de parte de la recurrente, una errónea interpretación de una norma o varias normas legales y que el reparo que le ha sido formulado a su representada, fue íntegramente basado en los datos contenidos en su declaración de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2007 y sobre la base de la documentación que respaldo toda la información en ella contenida; que se configura la eximente de multa prevista en el artículo 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su numeral 3º, razón por la cual solicita que el tribunal, en el supuesto negado de que declarará procedente el reparo y la sanción impuesta sin considerar que procede la eximente por error de derecho, declare aplicable la eximente de sanción visto que el reparo ha sido formulado con exclusividad con los datos contenidos en la declaración impositiva de su representada.
Por otro lado la representación del Fisco Nacional expresó que las sanciones que le fueron impuestas a la contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, procede en los casos en que la contribuyente, mediante acción u omisión, causa una disminución ilegitima de los ingresos tributarios; que la Administración Tributaria determinó una diferencia de Impuesto sobre la Renta, que debía pagar la contribuyente en vista de que dedujo gastos que no eran procedente por falta de comprobación; que no realizó el cálculo de inflación de los “Aumentos y Disminuciones del Patrimonio”; que la Administración Tributaria procedió al reajuste por inflación, disminuyendo el reajuste del patrimonio neto al inicio, lo cual trajo como consecuencia la imposición de la multa aplicada en el 112,5% del tributo omitido.
Que en relación al artículo 66 del Código Orgánico Tributario, se desprende que el legislador estableció que a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo a que hubiese lugar, surge de manera automática el periodo de mora, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una deuda; que quedó demostrado que la Administración Tributaria procedió ajustada a derecho al imponer la multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y efectuar el cálculo de los intereses moratorios, conforme al artículo 66 del citado Código, por lo que solicita que se declare Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.
Para comenzar el presente análisis esta Juzgadora trae a colación el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente:
“… Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán emitir de sanción las diferencias de tributos provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido…)”

Del artículo antes transcrito, se desprende que la conducta descrita por el tipo punitivo de la contravención, exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Vid. Sentencia Nº 01354 de fecha 1 de diciembre de 2016, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Magistrada ponente María Carolina Ameliach Villarroel, Caso: ROSA MERCEDES CARREÑO ESCOBAR).
Al respecto, la Administración Tributaria, estableció en su Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430 lo siguiente:
“… Se debe señalar que la imposición de la multa por contravención prevista en el articulo 111 eiusdem, procede en los casos en que él o la contribuyente, mediante acción u omisión, causa una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, que fue lo que ocurrió en el caso bajo examen, en el cual la Administración Tributaria determinó una diferencia de Impuesto sobre la Renta que debía pagar la contribuyente, en vista de que dedujo gastos que no eran procedente por falta de comprobación, no realizó el cálculo del reajuste por inflación de los “Aumentos y Disminuciones del Patrimonio”, así como la Administración Tributaria Regional procedió al reajuste por inflación, disminuyendo el reajuste del patrimonio neto al inicio, lo cual trajo como consecuencia la imposición de una multa aplicada en el ciento doce por ciento (112,5%) del tributo omitido, posteriormente convertida en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del articulo 94 ibidem, arrojando un monto de Bs. 2.222.125,00…”

Observa quien decide, que la recurrente solicita se declare improcedente la multa en cuestión, en virtud de la aplicación de la eximente por Error de Derecho, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por la errónea interpretación de una norma o varias normas legales.
A tal efecto, dispone el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, lo siguiente:
“…Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios….”
La precitada norma, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y de derecho excusable. En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.”, (Arteaga Sánchez, Alberto, “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Pág. 1295.).
En tal sentido, la doctrina penal define el Error de Hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.). Por otro lado, si se alega como eximente de responsabilidad el Error de Hecho y de Derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. Al respecto, la Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal expresa lo siguiente:

“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia N° 254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha considerado en múltiples oportunidades, que dicha circunstancia eximente consiste en la errada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid., sentencias Nros. 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, y 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A., entre otras).
Ahora bien, del análisis de las norma contenidas en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, no existen razones justificadas para que la empresa recurrente, realizara una errónea interpretación de dicho dispositivo normativo, pues no se verificó en autos que por error la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual, a juicio de este Tribunal resulta improcedente la eximente alegada. Así se decide.
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de Derecho excusable, que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba suficiente que sustente lo esgrimido por la sociedad mercantil recurrente, al corresponderle a la misma demostrar la existencia de su error. Así se establece.
Por otro lado, la representación judicial de la parte recurrente alega que el reparo que le ha sido formulado, fue íntegramente basado en los datos contenidos en su declaración de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2007 y sobre la base de la documentación que respaldó toda la información en ella contenida, configurándose la eximente de multa prevista en el artículo 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, este Tribunal advierte que mediante la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430, de fecha 29 de mayo de 2015, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico, la Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributario, al deducir gastos que no eran procedentes por falta de comprobación y no realizar el calculo del reajuste por inflación de los “Aumentos y Disminuciones del Patrimonio” para el ejercicio fiscal 2007, impuso multa por contravención por la cantidad de Bs.2.222.125,00, lo cual representa el ciento doce y medio por ciento (112,5%) del monto del tributo omitido, debido a la ausencia de atenuantes y agravantes, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 94, Parágrafo Segundo eiusdem.
Observa este Juzgado Superior, que la contribuyente invocó en primer término, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 170, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable ratione temporis al ejercicio fiscal de 2007, en cuya normativa se establece:
“Artículo 170. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado con el reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(…)
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)”. (Resaltado del Tribunal).
En este punto del análisis, estima necesario el Tribunal citar nuevamente el fallo Nº 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A. dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que acerca de la comentada eximente de responsabilidad precisó:
“…Sobre este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia patria que para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras)”.
Ahora bien, trasladando el referido criterio al presente caso, se observa tanto en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/0006607-00211, como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo NAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-187, impugnadas en el presente proceso, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a los resultados de la Declaración Sustitutiva de Rentas Forma DPJ-00026 No. 1252439 presentada en fecha 30 de diciembre de 2008, correspondiente al ejercicio fiscal 2007; y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables, papeles de trabajo y demás comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de renta, modificó el enriquecimiento neto gravable de dicho ejercicio, en virtud de los reparos formulados por conceptos de “Deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria” y “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”
De los mencionados actos administrativos se evidencia que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos asentados en las partidas correspondientes a “Otros Gastos” y facturas originales de adquisición de bienes y/o recepción de servicios, así como demás documentos que avalen la forma de pago de tales gastos, mayor analítico y movimientos de cuentas, conforme a los cuales pudo precisar en la partida de ajuste por inflación que dentro del cálculo del patrimonio neto, la contribuyente incluyó las partidas “Cuentas por Cobrar Comerciales” identificada con el código contable 1.001.03.001, para el ejercicio fiscal de 2007; lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.
En este sentido, no puede entenderse que la revisión efectuada por los funcionarios, por razón de una fiscalización a las declaraciones de rentas, en los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad en los ejercicios reparados para verificar los datos globales expuestos en la declaración de renta investigada, constituyen elementos extraños a dicha declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en las declaraciones de rentas presentadas por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria procede a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose de esos elementos, por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización. Así se declara.
En consecuencia, estima procedente el Tribunal, la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, respecto a los reparos formulados por conceptos de “Deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria” y “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”. En consecuencia, se anula la multa liquidada a través del acto administrativo recurrido. Así se declara.
Por último, corresponde a este Tribunal pronunciarse con relación a la procedencia de los intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente de autos, mediante el acto administrativo recurrido, a tenor de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de Bs. 965.610,09, correspondiente al ejercicio fiscal de 2007.
En relación a los intereses moratorios, la Administración Tributaria, en su Resolución decisoria del jerárquico Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430, puntualizó:
“…Con fundamento en lo antes expuesto, esta Alzada observa que la Gerencia Regional procedió ajustada a derecho, al efectuar el cálculo de los intereses moratorios, conforme lo previsto en el artículo 66 del citado Código, por encontrarse dados los requisitos para la mora tributaria, a saber: 1) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación, 2) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria. En consecuencia, este órgano tributario confirma la cantidad de Bs. 965.610,09, por concepto de intereses moratorios. Así se declara…”

En este sentido, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, establece:
“…Articulo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial. (…)”
De la normativa in comento, se colige que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, por consiguiente, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
En razón de lo anterior, este Tribunal desecha el alegato de la parte recurrente relativo a la improcedencia de los intereses moratorios, y por el contrario, confirma la liquidación de los mismos. Así se declara.
IV
DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A. (R.I.F. J-31246069-5), contra la Resolución signada SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0430 de fecha 29 de mayo de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
i) Se declara improcedente el Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, por deducciones no procedentes por falta de comprobación satisfactoria y por errónea interpretación del artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006.
ii) Se desestima el alegato de la parte recurrente relacionado con la exclusión de los anticipos recibidos a las cuentas por cobrar de las empresas vinculadas.
iii) Se declara improcedente la eximente por Error de derecho, alegada por la parte recurrente.
iv) Se declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 170, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en consecuencia, se ANULA la multa por contravención impuesta de conformidad con lo establecido en el articulo 111 del Código Orgánico Tributario.
v) Se desestima el alegato de improcedencia de los intereses moratorios.
vi) Se ordena a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación conforme a lo dispuesto en la parte motiva del presente fallo.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia, Sentencia Nº 01658 de la Sala Político Administrativa, de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público en Materia Tributaria; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente DISTRIBUIDORA ARTESA 2004, C.A., a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Déjese copia certificada de la presente sentencia en el copiador de sentencias llevado por este Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área metropolitana de Caracas, a los veintinueve (29) días de Noviembre de 2017. Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
La Jueza Provisoria.

Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
La Secretaria Accidental.

Elizabeth Pérez.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las dos de la tarde (2:00 p.m.)
La Secretaria Accidental.

Elizabeth Pérez.


Asunto: AP41-U-2015-000246
LJTL.-

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