ASUNTO: AP41-U-2015-000298 Sentencia definitiva N° 002/2019
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 14 de febrero de dos mil diecinueve
208º y 159º
El 10 de noviembre de 2015, el ciudadano H.R.U., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.485.464, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 108.244, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil SALAS DE SONIDO Y VISIÓN, C.A. (SASOVICA), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y del Estado Miranda, en fecha 16 de septiembre de 1971, bajo el número 90, Tomo 65-A Pro., se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/285.09/2015 de fecha 17 de septiembre de 2015, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual confirma el Acta Fiscal D.A.T.-G.A.F.: 210-108-2015, de fecha 29 de abril de 2015, levantada para los ejercicios fiscales 2011, 2012, 2013 y 2014, que dio como resultado un reparo fiscal por la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 3.231.654,75) (actualmente equivalentes a la cantidad de Bs. 32,32); e impone una multa por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 1.248.683,03) (actualmente Bs. 12,49), por la comisión del ilícito tributario de disminución indebida del ingreso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas aplicable a los ejercicios investigados.
En esa misma fecha, 10 de noviembre de 2015, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario interpuesto.
El 16 de noviembre de 2015, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 14 de diciembre de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario.
El 20 de enero de 2016, la representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, ejercida a través del ciudadano A.T., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.596.965 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 178.130, consignó escrito de promoción de pruebas, así como copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.
El 21 de enero de 2016, el representante de la sociedad recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.
El 02 de febrero de 2016, este Tribunal admite los medios probatorios promovidos.
El 09 de mayo de 2016, la sociedad recurrente presentó informes.
El 10 de mayo de 2016, la representación municipal presentó informes.
El 21 de junio de 2016, ambas partes presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
Alega, que la Administración Tributaria Municipal incurrió en falso supuesto de hecho, al apreciar falsamente que su actividad económica se corresponde con la descripción contenida en el “Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas” del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza vigente en razón del tiempo, cuando los hechos demuestran que su actividad económica principal se corresponde con la prevista en el “Grupo VIII. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas” de la referida Ordenanza.
Que el vicio en que incurrió la Administración Tributaria Municipal y que hace necesario declarar su nulidad absoluta, consiste en haber apreciado falsamente que la actividad económica de la sociedad recurrente se enmarca dentro del “Grupo IX” del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas (2005), vigente durante los períodos fiscalizados, consistente en “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas” la cual se encuentra gravada con una alícuota del 4,25%, cuando la información financiera y contable de la recurrente, según señala, revela que realmente su actividad económica se corresponde fundamentalmente con la prevista en el “Grupo VIII” de la referida Ordenanza, la cual se refiere a las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas”, gravada con una alícuota del 0,90%.
Que la sociedad recurrente es una compañía cuya actividad económica principal está constituida en esencia por el expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, ya que se dedica al expendio de cotufas, tequeños, refrescos y caramelería (chucherías), siendo uno de los establecimientos en los que desarrolla su actividad económica, la sala de cine que se encuentra ubicada en el Centro San Ignacio.
Que previendo la realización de algún evento especial, que pudiera desarrollarse o ejecutarse dentro de los espacios ubicados en la sala de cine del Centro Comercial San Ignacio, la recurrente obtuvo la Licencia para el expendio de bebidas alcohólicas, de manera que, excepcionalmente, el usuario del evento pudiera consumir alguna bebida alcohólica.
Que para todos los ejercicios fiscalizados, a saber: 2011, 2012, 2013 y 2014, los ingresos brutos obtenidos por la recurrente con ocasión de su actividad de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, representan más del noventa y nueve por ciento (99%) y el expendio de bebidas alcohólicas en ningún caso llegó a constituir ni siquiera el cero coma cinco por ciento (0,5%) de los ingresos brutos.
Que en el presente caso, lo que origina el reparo fiscal es la pretensión de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao, de que la sociedad recurrente declare sus ingresos brutos bajo el Grupo IX de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao, que estuvo vigente para los ejercicios fiscales fiscalizados, que grava las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas” con una alícuota del cuatro coma veinticinco por ciento (4,25%), como si la venta o expendio de bebidas alcohólicas constituyera parte esencial de su actividad económica. Dicha Ordenanza, describe al Grupo IX de la siguiente manera:
“Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Actividades constituidas en esencia por la preparación y/o servicios de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas para su consumo dentro o fuera de su establecimiento.
Alícuota 4,25% / Mínimo tributable 11 UT”
Que atendiendo a su realidad económica, de la cual se desprende que más del 99% de sus ingresos brutos proviene de la venta o expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, la sociedad recurrente declaró y pagó su impuesto sobre actividades económicas bajo el Grupo VIII de la Ordenanza, el cual grava las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas” con una alícuota del cero coma noventa por ciento (0,90%), en los términos siguientes:
“Grupo VIII. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas.
Actividades constituidas en esencia por la preparación y/o el servicio de alimentos y bebidas no alcohólicas para el consumo dentro o fuera del establecimiento.
Alícuota 0,90% / Mínimo tributable 7 UT”
Que solamente la porción de ingresos brutos que obtuvo -de manera excepcional- por el expendio de bebidas alcohólicas, según expresa, fue declarado y pagó su correspondiente impuesto sobre actividades económicas, bajo la descripción prevista en el Grupo IX antes citado.
Que el ingreso por concepto de expendio de bebidas alcohólicas obtenido por la sociedad recurrente durante los períodos fiscalizados, en términos económicos, es marginal y por lo tanto, al no ser significativo no puede ser considerado como representativo de la actividad económica que realiza, al punto que la Administración Tributaria pretenda que tribute por una alícuota que tiene como foro atrayente la venta de bebidas alcohólicas.
Que en la hoja de trabajo de la auditora fiscal, de la revisión practicada sobre la base de la información financiera y contable que recibió de la recurrente, se observa que para los años 2011, 2012, 2013 y 2014, los ingresos obtenidos por la recurrente por la actividad de venta de dulcería, concepto que representa en esencia el expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas que describe el Grupo VIII de la Ordenanza, representan para cada uno de los ejercicios fiscales mencionados los siguientes porcentajes:
Para el ejercicio fiscal 2011 = 99,72%;
Para el ejercicio fiscal 2012 = 99,68%;
Para el ejercicio fiscal 2013 = 98,83%; y
Para el ejercicio fiscal 2014 = 98,42%.
Que esta información era claramente conocida por la fiscalización, ya que consta en la hoja de trabajo de la auditora, lo cual revela y demuestra que la actividad principal de la recurrente no puede ser encuadrada de ninguna manera en el Grupo IX, pues ello supondría desconocer la realidad económica del contribuyente, convirtiéndose en una violación al Principio de Legalidad Tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues se le estaría atribuyendo como hecho imponible un hecho que no es el que se ajusta a su realidad económica.
Que el ingreso obtenido por el expendio de bebidas alcohólicas, para los años 2011, 2012, 2013 y 2014, de acuerdo a la información levantada por la auditora fiscal, representa para cada uno de los períodos mencionados el siguiente porcentaje:
2011 = 0,28% (28.801,02 / 10.291.477,23 x 100)
2012 = 0,31% (44.971,75 / 14.063.007,74 x 100)
2013 = 0,15% (30.281,20 / 19.483.645,67 x 100)
2014 = 0,10% (48.662,56 / 48.303.489,67 x 100)
Señala que para el año 2011, de cada 100 Bs. de ingresos brutos obtenidos por la sociedad recurrente sólo 0,28 Bs. correspondieron al expendio de bebidas alcohólicas. Para el año 2012 de cada 100 Bs. de ingresos brutos sólo 0,31 Bs. correspondieron al expendio de bebidas alcohólicas. Para 2013 y 2014, sólo 0,15 Bs. y 0,10 Bs de cada 100 Bs, respectivamente, correspondieron al expendio de bebidas alcohólicas.
Que en el presente caso, es tan evidente la pretensión recaudatoria de aplicar infundadamente una alícuota significativamente mayor a la que verdaderamente corresponde, que se configura el vicio conocido en derecho administrativo como desviación de poder, por cuanto, el fin de las normas tributarias es que los contribuyentes paguen los tributos de acuerdo a su capacidad económica, siendo que en el presente caso, se pasa por alto esa consideración de naturaleza constitucional, evidenciándose un acto de reclasificación del funcionario que pretende no sólo encuadrar la actividad de la sociedad recurrente en una actividad que no es la que principalmente realiza, sino que tiene el objeto de aplicar una alícuota significativamente mayor, la cual tiene una diferencia de 3,35 puntos por encima de la que corresponde aplicar (4,25% - 0,90%).
Que es equivocada por falsa la apreciación de la funcionaria auditora, quien por cierto sin justificar los motivos de su proceder, decidió aplicar a los ingresos obtenidos por la sociedad recurrente con ocasión de la venta de dulcería, la alícuota del 4,25% correspondiente al Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, que comprendería las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, cuando las circunstancias de hecho claramente apuntan a que la actividad de la misma se encuadra en el “Grupo VIII” de la referida Ordenanza, la cual se refiere a las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas”. Esta falsa apreciación, hace que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, así como el Acta de Reparo sea nula de nulidad absoluta por cuanto su contenido se torna de ilegal ejecución, de acuerdo a lo previsto en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
Como segundo aspecto, la sociedad recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal mediante el acto administrativo impugnado, incurre en violación al Principio de Legalidad Tributaria, previsto en los artículos 317 constitucional, 3 del Código Orgánico Tributario y 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, al aplicar un hecho imponible que no se corresponde a su realidad económica.
Que cuando la fiscalización enmarcó la actividad de la sociedad recurrente en el Grupo IX, negando la validez de su forma de tributar por el Grupo VIII, violó el Principio de Legalidad Tributaria, porque encuadró su actividad principal en un hecho imponible con una descripción que no se corresponde con su realidad económica, asignando en consecuencia un supuesto de hecho con unas características distintas que no resultaban aplicables.
En este sentido, señala que el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza vigente para los períodos fiscalizados, establecía los siguientes grupos:
“Grupo VIII. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas.
Actividades constituidas en esencia por la preparación y/o el servicio de alimentos y bebidas no alcohólicas para el consumo dentro o fuera del establecimiento.
Alícuota 0,90% / Mínimo tributable 7 UT”
“Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Actividades constituidas en esencia por la preparación y/o servicios de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas para su consumo dentro o fuera de su establecimiento.
Alícuota 4,25% / Mínimo tributable 11 UT”
Al respecto señala, que para los ejercicios fiscalizados el expendio de bebidas alcohólicas no alcanza ni siquiera el uno por ciento (1%) de los ingresos producidos por la sociedad recurrente, por lo que no puede decirse que el supuesto de hecho que hace nacer su obligación de pago del impuesto municipal, se genera con ocasión de la actividad descrita en el Grupo IX, como falsamente lo apreció la fiscalización. Por el contrario, estaría totalmente comprobado que el hecho generador de la obligación tributaria, en el caso de la sociedad recurrente para los ejercicios fiscalizados, según expresa, se corresponde precisamente con la descripción prevista en el Grupo VIII.
Que en el presente caso, este ejercicio conduce sin dudas a concluir que la actividad de la sociedad recurrente no puede, ni podía ser de ningún modo encuadrada en el Grupo IX, pues sería una apreciación incorrecta asumir que se dedica al expendio de alimentos así como de bebidas alcohólicas y no alcohólicas, pues el expendio de bebidas alcohólicas al ser marginal (menos del 1% en todos los ejercicios fiscalizados), no puede ser considerado representativo de su actividad principal realizada y por lo tanto, no se le puede considerar como el supuesto de hecho normativo en el cual se encuadre la actividad del contribuyente.
Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (página 12), deja ver que para la Administración Tributaria Municipal el expendio de bebidas alcohólicas en las condiciones que lo hizo la sociedad recurrente, es decir, de manera excepcional, no recurrente, no habitual, no esencial a su actividad, basta para que ella tribute bajo el Grupo IX y bajo la alícuota del 4,25%. Señala, que esta interpretación de la Administración Tributaria está absolutamente fuera de contexto y sin duda resulta contraria a los principios de realidad económica, verdad material y legalidad que informan el Derecho Tributario en Venezuela.
Que tal afirmación contenida en la Resolución impugnada evidencia que la Administración Tributaria no atendió, ni entendió el contexto en el cual la sociedad recurrente desarrolla su actividad económica y, por lo tanto, desconoció por completo la verdadera realidad de su giro comercial.
Explica, que son tan poco significativos los ingresos que obtuvo la sociedad recurrente por la venta de bebidas alcohólicas durante los ejercicios fiscalizados, que en términos estrictamente económicos podría decirse que ella no obtuvo ingresos por el ejercicio de dicha actividad, ya que los porcentajes para el año 2011, de la venta de bebidas alcohólicas sobre el ingreso bruto fue igual a 0,28%; en 2012 fue igual a 0,31%; en 2013 fue igual a 0,15%; y en 2014 fue igual a 0,10%.
Que la apreciación cuantitativa de los porcentajes que representa la venta de bebidas alcohólicas sobre el ingreso bruto, permitiría concluir razonablemente que dicha actividad, bajo ningún concepto puede ser entendida como algo esencial al giro comercial de la sociedad recurrente, lo cual conduce a concluir que efectivamente la Administración Tributaria Municipal incurrió en falso supuesto de hecho, violando así el principio de legalidad tributaria al encuadrar (reclasificar) la actividad de la sociedad recurrente en un hecho imponible, a saber: la descripción del Grupo IX de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, en un Grupo que no se corresponde con su verdadero giro comercial y en consecuencia, con su realidad económica.
Sobre este particular, expresa que nada dijo la Administración en la Resolución impugnada sobre el argumento de que el expendio de bebidas alcohólicas era -en términos económicos- totalmente marginal (incluso de acuerdo a la revisión practicada por la auditora fiscal), omitiendo todo análisis al respecto, lo cual revela que la Administración se encuentra totalmente equivocada y por tanto, sus actos se encuentran viciados de nulidad absoluta.
Concluye en cuanto a este aspecto, que la circunstancia descrita en párrafos anteriores supone la violación del Principio de Legalidad Tributaria, pues se le atribuyó a la sociedad recurrente que el nacimiento de su obligación de pagar el impuesto sobre actividades económicas tenía su origen en la actividad descrita en el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza, cuando, a su juicio, ha quedado demostrado contundentemente que su obligación de pago se origina fundamentalmente de la venta de dulcería, actividad enmarcada dentro del Grupo VIII del Clasificador de Actividades Económicas y así solicita sea declarado.
Como tercera denuncia, la sociedad recurrente manifiesta que la circunstancia señalada por la Administración Tributaria Municipal en cuanto a que debía declarar sus ingresos utilizando el grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza y no el grupo VIII, porque éste último no se encontraba autorizado en la Licencia de Actividades Económicas, no es relevante a efectos tributarios, ya que los contribuyentes deben declarar y pagar su impuesto sobre la base de las actividades que realmente realizan y no sobre las que formalmente les hayan sido autorizadas.
Que la Resolución impugnada (página 12) señala que “la actividad de Servicio de Expendio de Alimentos, Bebidas Alcohólicas y no Alcohólicas antes analizada se encuentra autorizada para la contribuyente (en su Licencia de Actividades Económicas) el Grupo IX, no así el Grupo VIII por el cual efectivamente ha venido declarando.”
Que aún cuando el Grupo VIII del Clasificador de Actividades Económicas no haya sido autorizado a la sociedad recurrente por la Administración Tributaria Municipal al momento de otorgarle la Licencia de Actividades Económicas, nada le impedía declarar y pagar su impuesto sobre actividades económicas utilizando la descripción de la actividad contenida en dicho grupo, habida cuenta que es ese hecho imponible el que se corresponde en el plano de la realidad con la actividad económica que verdaderamente despliega y desarrolla la sociedad recurrente en la jurisdicción del Municipio Chacao.
Que en el caso de autos, la sociedad recurrente declaró y pagó el impuesto sobre actividades económicas sobre la base del grupo VIII del Clasificador de Actividades Económicas que realmente le corresponde por la naturaleza de la actividad que realiza, que es la actividad de venta o expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas en una Sala de Cine. Por lo tanto, solicita se desestime por improcedente el argumento de que la sociedad recurrente no podía declarar sus ingresos sobre la base de lo establecido en el Grupo VIII porque éste no le hubiera sido asignado en la Licencia de Actividades Económicas.
Como cuarta denuncia, la sociedad recurrente sostiene que la fiscalización incurre en el vicio de desviación de poder, porque la reclasificación de los ingresos al Grupo IX de la Ordenanza se aparta de la finalidad racional que subyace al hecho imponible y que no es otro que el de respeto a la capacidad contributiva, siendo que en este caso la reclasificación efectuada por la auditora tiene un eminente fin recaudatorio y fiscalista.
Que la auditora fiscal incurrió en el vicio de desviación de poder, porque al hacer uso de la discrecionalidad técnica se apartó del fin que informa a toda norma tributaria sustantiva, especialmente de aquellas que describen los hechos imponibles, de que el contribuyente pague sus tributos atendiendo a su capacidad económica y en el caso del impuesto sobre actividades económicas, atendiendo a la realidad económica que subyace a la actividad que desarrolla el contribuyente en el Municipio.
Que en el marco de los ejercicios fiscales auditados, el año en que el expendio de bebidas alcohólicas alcanzó una mayor participación porcentual sobre los ingresos brutos de la sociedad recurrente, fue el año 2012, donde alcanzó apenas el 0,31%. Es decir, de cada 100 Bolívares de ingresos brutos obtenidos, sólo 0,31 Bolívares, correspondió al expendio de bebidas alcohólicas, siendo ésta la mayor cantidad alcanzada de los cuatro años fiscalizados.
De allí que en el presente caso, las circunstancias de hecho acreditadas por la información financiera y contable de la sociedad recurrente, muestran que aún cuando la auditora actuó en ejercicio de sus competencias legalmente establecidas, con el objeto sencillamente de procurarle mayores ingresos al Municipio y apartándose de los principios que informan la tributación, entre ellos, la garantía innominada de racionalidad del sistema tributario, reclasificó al Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas los ingresos obtenidos por la sociedad recurrente, incurriendo así en el vicio de desviación de poder.
Que igualmente, la funcionaria incurrió en desviación de poder porque se apartó de la racionalidad que debe informar al sistema tributario y cuyos postulados son explícitos por la vía del artículo 317 constitucional. En otras palabras, lejos de procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica, para atender a un mero fin de recaudatorio, niega o rechaza la correcta aplicación de la alícuota de 0,90%, correspondiendo al Grupo VIII del Clasificador de Actividades Económicas y aplica la alícuota del 4,25% del Grupo IX de dicho instrumento; y que precisamente allí es que se puede identificar el vicio de desviación de poder.
Que los vicios en que incurre tanto la Resolución recurrida como el Acta de Reparo son de tal gravedad y magnitud, que solicita que éste órgano de justicia declare la nulidad de dichos actos administrativos, visto lo contundente de la evidencia que se deriva de los actos impugnados y del expediente administrativo.
Como quinta denuncia, la sociedad recurrente expresa que la fiscalización incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, pues aplica las consecuencias jurídicas de una disposición normativa que no era aplicable; señalando que incurrió en este vicio al aplicar equivocadamente el dispositivo normativo previsto en el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas.
Que habiendo demostrado que el Grupo IX de la Ordenanza no era el que resultaba aplicable, por no ser ese el supuesto de hecho en el que se puede ubicar o enmarcar a la sociedad recurrente para los ejercicios fiscales que fueron objeto de revisión, por vía de consecuencia, se configuró igualmente el vicio de falso supuesto de derecho, ya que devino en falsa la aplicación de ese dispositivo normativo del Clasificador de Actividades Económicas y que por ello, solicita la declaratoria de nulidad absoluta del mismo, sobre la base de lo establecido en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
Como otra denuncia, manifiesta que la fiscalización incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, ya que de acuerdo a la descripción del Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas cuya aplicación pretende imponer a la sociedad recurrente, no ejerce “en esencia” la actividad de venta de bebidas alcohólicas.
Que cuando se revisa la descripción de los distintos hechos imponibles contenidos en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, no se puede perder de vista un vocablo o expresión que se encuentra presente en el texto y que resulta importante para el intérprete que la aplica. En efecto, la descripción de la disposición normativa correspondiente al caso, a saber: la del Grupo IX, se refiere a las actividades constituidas “en esencia” por la preparación y/o servicios de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Que además de que la Administración Tributaria Municipal apreció equivocadamente los hechos al momento de formular sus objeciones fiscales, por cuanto como se ha sostenido, no puede de ningún modo considerarse que es consustancial a la actividad económica ejercida por la sociedad recurrente la venta o expendio de bebidas alcohólicas, de la misma manera, la Administración interpreta equivocadamente la disposición normativa que ella misma invoca ya que no es de la “esencia” de las actividades realizadas por la sociedad recurrente la venta o expendio de bebidas alcohólicas.
Que la expresión “en esencia” contenida en la descripción de todos los hechos imponibles previstos en el Clasificador de Actividades Económicas, no se encuentra consagrada por mera o simple casualidad. Está allí por una razón y esa razón tiene que ver con la racionalidad que debe imperar en el entramado de normas que configuran el impuesto sobre actividades económicas, lo cual implica que si la actividad calificada por la Administración no es “en esencia” la que ejerce efectivamente el contribuyente, la misma no puede ser gravada con la alícuota que la Administración pretende.
Que se observa en el grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas, aplicado por la Administración Tributaria Municipal a la recurrente que esa descripción debe ser aplicada a los contribuyentes a los cuales dentro de su actividad económica resulte notable, principal, sustancial la preparación o servicios de alimentos, así como de bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Que el error en la interpretación de la Administración Tributaria resulta evidente en el presente caso, ya que incluso por observación y verificación de la información analizada por la propia fiscalización, no fue consustancial, no fue relevante, no fue significativa, no fue importante, no fue imprescindible para el desarrollo de la actividad de la sociedad recurrente, durante todos los ejercicios fiscalizados, la venta o expendio de bebidas alcohólicas, lo cual, a su juicio, quedó demostrado en el expediente administrativo. En otras palabras, no fue de la “esencia” de la actividad desarrollada por la sociedad recurrente la venta o expendio de bebidas alcohólicas y por ese motivo, es que la propia Administración Tributaria desconoce el sentido y alcance de la disposición normativa cuya aplicación impone (Grupo IX) y yerra claramente en la interpretación de la misma.
Que en tal virtud, la sociedad recurrente declaró la mayor parte de sus ingresos y pagó el impuesto sobre actividades económicas, sobre la base de la descripción contenida en el Grupo VIII de la Ordenanza el cual se corresponde con las actividades constituidas en esencia por la preparación o el servicio de alimentos y bebidas no alcohólicas para el consumo dentro o fuera del establecimiento. No se puede perder de vista, que se trata de una empresa que principalmente vende o expende alimentos como cotufas, tequeños, caramelos, chucherías, perros calientes y bebidas no alcohólicas como refrescos y otras dentro de los cines y si bien lo hace con fines de lucro, ello no implica que deba tributar conforme a una alícuota y a un grupo de actividad económica que no le corresponde.
Concluye, que de esto se revela el mero fin recaudatorio y fiscalista de la actuación de la Administración y como se configura sin ningún atisbo de duda el vicio de desviación de poder denunciado anteriormente.
Por otra parte, la recurrente denuncia la configuración del vicio de falso supuesto de derecho, al considerar la Administración Tributaria Municipal que la misma puede ser sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.
Que la Resolución impugnada está también viciada de nulidad, por ilegalidad, al afirmar falsamente que la sociedad recurrente ha desplegado una conducta subsumible en el tipo penal consagrado en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, esto es, se le imputa la supuesta omisión de ingresos tributarios que tendrían su causa en los reparos ilegalmente formulados en su contra. Tal infracción a la legalidad afecta la causa del acto administrativo recurrido, es infundada y tiene su origen en los vicios denunciados con anterioridad, que desvirtúan la comisión del hecho típico del ilícito indebidamente imputado en su contra.
Que en el presente caso, la condición que falta para poder considerar la verificación de la conducta tipificada en el artículo 101 de la Ordenanza, es precisamente la de la falta de pago del impuesto durante los mencionados ejercicios, hecho que se desvirtúa por completo, visto que, según afirma, la sociedad recurrente en efecto pagó la totalidad que le correspondía pagar durante los mencionados ejercicios fiscales, de acuerdo a las actividades económicas efectivamente ejercidas y subsumibles en el Clasificador de Actividades Económicas de la respectiva Ordenanza.
En consecuencia, expresa que la imposición de las sanciones de multa por la supuesta comisión del ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza contenidas en la Resolución impugnada, constituye un falso supuesto de derecho, por cuanto no se ha verificado el hecho típico de la mencionada disposición legales, por lo que el acto impugnado es nulo, de conformidad con los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 250.1 y 250.3 del Código Orgánico Tributario.
También denuncia la configuración del vicio de falso supuesto de hecho, por estimar erróneamente la Administración Tributaria Municipal que la recurrente cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza; asimismo, invoca la indebida aplicación del artículo antes mencionado, la falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y del artículo 60 del Código Penal.
Que el acto impugnado está viciado de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que la recurrente cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 80 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal. Lo dicho supone la nulidad insubsanable del Acta de Reparo, en virtud de lo previsto en los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 250.1 y 250.3 del mencionado Código.
Que correspondía a la fiscalización la actividad probatoria de cargo para determinar la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, en virtud del principio de presunción de inocencia y que nada de ello fue realizado en el presente caso; más bien señaló que la recurrente debe aplicar un grupo del Clasificador de Actividades Económicas distinto al que realmente le corresponde, en atención a ingresos brutos obtenidos por la venta o expendio de bebidas alcohólicas que no superan en ningún caso el 0,5% del total de ingresos brutos percibidos por la misma durante los ejercicios fiscales objetados.
Que como quiera que ante la ausencia de prueba de cargo que demuestre más allá de toda duda razonable que la sociedad recurrente ha cometido el ilícito que se le pretende imputar, resulta indispensable declarar inocente a la sociedad recurrente en razón de la aplicación del numeral 2 del artículo 49 constitucional y, en consecuencia, la determinación de la supuesta responsabilidad penal tributaria de la sociedad recurrente por medio de la Resolución impugnada está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que la misma cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia.
La sociedad recurrente también denuncia el vicio de falso supuesto de derecho, al considerar la Administración Tributaria Municipal punibles los hechos supuestamente cometidos por la sociedad recurrente; ausencia de culpabilidad respecto de los hechos supuestamente cometidos por la misma; indebida aplicación del artículo 101 de la Ordenanza; falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 80 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.
Alega que en el supuesto negado de que se entendiese que los hechos que se imputan ilegalmente a la sociedad recurrente son punibles, entonces la Resolución impugnada está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente punible a título culposo los ilícitos tipificados en el artículo 101 de la Ordenanza, toda vez que, de acuerdo con la garantía constitucional innominada de culpabilidad, cuya formulación expresa recoge el artículo 61 del Código Penal y, supletoriamente a la materia tributaria, el artículo 80 del Código Orgánico Tributario, únicamente los hechos cometidos intencionalmente, esto es, a título de dolo son susceptibles de punición, ya que los ilícitos cometidos culposamente únicamente lo serán en la medida en la que la ley lo establezca expresamente, cuestión que no ocurre en el caso del ilícito tipificado en el artículo 101 in comento, ilegítimamente imputado a la sociedad recurrente.
Que lo expuesto supone la indebida aplicación al caso de autos del artículo 101 de la Ordenanza y la falta de aplicación de los artículos 80 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal, de forma que produce la nulidad insanable del Acta Fiscal y de la Resolución impugnada, en virtud de lo previsto en los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 250.1 y 250.3 del Código Orgánico Tributario, al ser el acto impugnado directamente violatorio de disposiciones constitucionales y de ilegal ejecución.
I.II De la representación municipal
Con respecto a la denuncia acerca de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, la representación municipal, luego de hacer un análisis sobre las concepciones doctrinarias y jurisprudenciales con relación a estos vicios, alega que la Administración Tributaria Municipal no incurrió en el vicio señalado por la recurrente, por cuanto apreció correctamente las circunstancias fácticas que rodean el caso aplicando las disposiciones legales pertinentes al mismo, por lo cual rechaza y contradice tal alegato.
Que en el caso bajo estudio, el reparo fiscal es formulado a la recurrente ya que en la auditoría fiscal se determinó que la misma estaba tributando de forma errada sus ingresos, pues pretende tributar una parte de sus ingresos por el grupo de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, cuando se encuentra autorizada es por el grupo de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas y es esta la circunstancia observada por el auditor actuante al momento de determinar que existían diferencias entre los ingresos brutos liquidados por la recurrente y los investigados, toda vez que fue la propia sociedad recurrente quien tributó por el grupo que no correspondía aún cuando tenía autorización por otro grupo, efectuando una discriminación de ingresos en grupos que no fueron autorizados y que ello quedó demostrado con las pruebas insertas en el expediente administrativo.
Que en la Resolución impugnada se demuestra que la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, en atención a una solicitud de Licencia de Actividades Económicas de fecha 28 de febrero de 2003, realizada por la sociedad recurrente, concedió la autorización para que la recurrente iniciara operaciones de un negocio dedicado al expendio de bebidas alcohólicas (minibar), chucherías, refrescos y ventas de comida rápida, siendo clasificada para ese entonces bajo el Grupo VII “Actividades de Servicio de Expendio de Alimentos y Bebidas Alcohólicas” en el establecimiento ubicado en la avenida Blandín, entre calle S.T.d.J. y avenida San Marino, Centro Comercial San Ignacio, nivel Vivero, locales 1 al 7.
Que del documento constitutivo y estatutos sociales de la sociedad mercantil recurrente, el cual está inserto en el expediente administrativo, se demuestra que la misma tiene por objeto lo siguiente:
“La compañía tendrá como objeto principal la construcción, arrendamiento y explotación de salas de cine; la distribución de películas; la comercialización y suministro al detal de alimentos y bebidas alcohólicas o no, en todas sus formas; bien sea directamente, bien a través de terceros; y en general, la explotación de cualquier actividad que sea de lícito comercio sin limitación alguna…”
Que igualmente, cursa en autos la modificación de anexo de ramo emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, en fecha 17 de abril de 2013, la cual se encuentra inserta en el expediente administrativo, de la cual se deriva que la sociedad mercantil recurrente tiene domicilio en la Urbanización San Marino, avenida Blandín, entre calle S.T.d.J. y avenida San Marino, Centro Comercial San Ignacio, nivel Vivero, local Nº 1 al Nº 7, jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda y que fue clasificada bajo los siguientes grupos del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda:
1. Grupo VI “Comercialización al detal de lentes y accesorios.”
2. Grupo IX “Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas.”
3. Grupo XII “Exhibición de películas cinematográficas.”
4. Grupo XX “Administración o arrendamiento o venta de bienes inmuebles.”
5. Grupo XXIV “Servicios publicitarios.”
Continúa señalando:
Que de la referida documental se evidencia, el análisis previo por parte de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao al emitir una Licencia de Actividades Económicas que abarca el total de actividades ejercidas por la recurrente como parte de su giro comercial, entre ellas, la “comercialización y suministro al detal de alimentos y bebidas alcohólicas o no”, que encuadra en el Grupo IX “Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, el cual comprende actividades constituidas en esencia por la preparación o servicio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas para su consumo dentro o fuera del establecimiento comercial, no observándose en ningún momento que la Dirección de Administración Tributaria haya autorizado de forma simultánea a la recurrente para tributar bajo el grupo de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas.
Que con ello se demostró que la sociedad recurrente, tiene su establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Chacao, en y desde el cual ejerce sus actividades económicas y con base en ello, la recurrente se encuentra sujeta a la determinación y pago del impuesto sobre actividades económicas, de conformidad con lo establecido en la Ordenanza que regula la materia del Municipio Chacao, así como a las diferentes obligaciones administrativas y tributarias contenidas en ese instrumento normativo y las demás leyes; considerando que la recurrente debe declarar sus ingresos bajo los Grupos VI; IX; XII; XX y XXIV; por subsumirse sus actividades económicas en todas y cada una de sus partes dentro de los supuestos de hecho previstos en los descriptores correspondientes.
Por otra parte, la representación municipal señala que de los mayores analíticos, balances de comprobación, declaraciones definitivas de impuesto sobre la renta, declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado, libros de compras, libros de ventas, libros diarios, libros mayores, estados financieros, cuadros de ingreso por rubro y declaraciones estimadas y definitivas de ingresos brutos, correspondientes a los períodos fiscalizados, aportados por la sociedad recurrente en 3 unidades de CD, los cuales –según señala- corren insertos desde el folio 160 al folio 161 del expediente administrativo, se demostró que la recurrente realizó la actividad de venta de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas al registrar en sus balances de comprobación balances generales y estados de resultados (CD 3), ingresos derivados de tal actividad y, en específico, en la cuenta de ingresos 41209009 “Licores” de los Balances, registró ingresos derivados de la venta de bebidas alcohólicas en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, tan es así, que la recurrente presentó planificación de cuentas (CD 2), en la cual determinó los ingresos derivados de la actividad de expendio de bebidas alcohólicas.
Que se demuestra con los balances generales (CD 3), aportados por la recurrente, que la misma genera ingresos por la venta de bebidas alcohólicas como parte de la actividad económica que realiza en y desde jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, los cuales constituyen parte del giro comercial de la recurrente, con lo cual se trata de parte de los ingresos generados producto de la actividad a la cual se dedica la misma, esto es, el expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Que los ingresos obtenidos por las operaciones referidas constituyen parte de la actividad habitual ejercida por la sociedad recurrente, demostrándose en dichas documentales –según señala-, lo siguiente: (i) que la recurrente obtiene ingresos gravables con el impuesto municipal a las actividades económicas derivados del expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, siendo registrados los ingresos derivados de expendio de bebidas alcohólicas en la cuenta de ingresos 41209009 “Licores” del Balance General y los Balances de Comprobación de los ejercicios fiscales auditados; (ii) que los ingresos obtenidos por el expendio de bebidas alcohólicas, no son derivados de una actividad aislada y accidental, sino que por el contrario, se trata de una actividad que forma parte del giro económico de la recurrente, siendo ejercida de forma habitual, independiente y con ánimo de lucro; (iii) que al ser ejercida de manera habitual tal actividad por parte de la recurrente, todo lo cual resulta verificable a través de la constatación de los ingresos obtenidos por la misma, dichos ingresos resultan gravables con el impuesto municipal.
Que en virtud de lo expuesto, se demuestra la procedencia del reparo fiscal formulado a la sociedad recurrente, en razón de ingresos obtenidos por la realización de su actividad económica, toda vez que parte de la actividad autorizada es la prevista en el Grupo IX del clasificador de actividades económicas de la Ordenanza correspondiente, con una alícuota de 4,25%.
Continúa señalando:
Que tomando en consideración los soportes contables en los cuales basó la Administración Tributaria Municipal la determinación del impuesto, se demuestra que la misma se efectúa en atención a los verdaderos ingresos brutos percibidos por la recurrente durante los ejercicios fiscales investigados, por el ejercicio de su actividad económica, tomando en cuenta aquellos ingresos gravables susceptibles del impuesto sobre actividades económicas, lo que demuestra, a su juicio, la correcta apreciación de los hechos por parte del auditor fiscal actuante y la conformidad con el derecho de la actuación de la Administración Tributaria; por lo cual considera que no existe vicio alguno en el acto impugnado, por cuanto la labor de determinación se efectuó tomando en consideración la información financiera y contable aportada por la propia sociedad recurrente, resultando en consecuencia, improcedente el vicio de falso supuesto denunciado, ya que fue la propia recurrente quien declaró de forma indebida sus ingresos pues el grupo para el cual se encuentra autorizada es el Grupo IX “Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, debiendo declarar la totalidad de sus ingresos con dicha alícuota por el expendio de bebidas alcohólicas y no alcohólicas.
Que la representación municipal no comparte los alegatos de la recurrente referentes a que puede tributar en cualquier rubro, así no haya sido el autorizado, pues ello viciaría el carácter de orden público de la Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao, ya que normas que precisamente tienen ese carácter serían relajadas por un particular en perjuicio de la administración tributaria, pues de ser así, carecería de sentido clasificar a los contribuyentes en un determinado grupo de actividades para que al momento de declarar lo hagan en el grupo que deseen, dejando de lado la verdadera naturaleza de los ingresos tributarios.
Que tal situación, representa una interpretación acomodaticia por parte de la recurrente de las disposiciones de la Ordenanza, tendientes a procurar un beneficio particular en detrimento de los intereses públicos que tutela el Municipio Chacao, al pretender tributar por un grupo que no fue autorizado o por el cual pudieron solicitar un anexo de ramo que no realizaron, y con una alícuota menor a la que le corresponde por el expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, motivo por el cual considera improcedente el alegato en cuanto al vicio de falso supuesto, ya que mal puede sostener la recurrente que es inconstitucional la pretensión de la Administración Tributaria Municipal de solicitar el pago debido de los tributos, cuando es la propia recurrente la que desconoció la clasificación de las actividades emitida por la Administración Tributaria Municipal; considerando procedente el reparo fiscal formulado.
Concluye en cuanto a esta denuncia, que en el presente caso no se verifica el vicio de falso supuesto de derecho argumentado por la recurrente, toda vez que desde un inicio se encontraba autorizada para tributar bajo el Grupo IX “Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas” del Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente para los ejercicios fiscales auditados, en virtud de adecuarse su actividad en todas y cada una de sus partes al mencionado grupo, por constituir sus actividades la preparación y servicio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas para su consumo dentro o fuera de su establecimiento, siendo, a su juicio, erróneo el proceder de la recurrente al tributar bajo un grupo que no le fue autorizado conforme a los instrumentos probatorios indicados con anterioridad, motivo por el cual, considera que deben ser desechados los argumentos esgrimidos por la recurrente en relación a este punto.
Con respecto a la denuncia de la sociedad recurrente sobre la violación del Principio de Legalidad y la Desviación de Poder, la representación municipal manifiesta que en el caso de marras la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda actuó apegada a derecho y dentro del marco de la constitucionalidad, realizando una determinación oficiosa sobre base cierta para verificar el impuesto sobre actividades económicas causado en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, originándose el reparo fiscal por la tributación indebida por parte de la recurrente, toda vez que, aún cuando fue autorizada para tributar en el grupo de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, la misma pretende tributar a conveniencia en el grupo de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas con una alícuota mucho menor, cuando no se puede pasar por alto que la recurrente expende bebidas alcohólicas como parte de su giro comercial y que es la propia recurrente la que desconoce la clasificación que le fue otorgada por la Dirección de Administración Tributaria con base al Clasificador de Actividades Económicas respectivo.
Concluye en este aspecto, que no hubo violación al Principio de Legalidad, pues el gravamen exigido a la recurrente se corresponde en todas y cada una de sus partes con las actividades descritas en el Grupo IX del Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, pues la sociedad recurrente expende alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas y adicional a ello, señala que para que ocurra una violación de ese principio constitucional es necesario que se pruebe suficiente y razonadamente en qué forma la Alcaldía del Municipio Chacao apartó su actuación a lo que establece la Ley, cuestión que, según señala, no ha ocurrido en el presente caso, por cuanto considera que no existe vulneración alguna y que la Administración Tributaria Municipal ha actuado en ejercicio pleno de sus competencias; razón por la cual solicita se deseche tal argumento de la recurrente.
Por otra parte, la representación municipal alega que en el caso de marras no existe desviación de poder alguna por parte de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, por cuanto, actuó en pleno ejercicio de sus competencias y apegada a la normativa que rige el impuesto sobre actividades económicas; el reparo fiscal formulado es consecuencia de la tributación indebida por parte de la recurrente, al pretender declarar sus ingresos por un grupo que no le fue autorizado; la recurrente no demostró de forma suficiente la verificación del vicio de desviación de poder, ya que no promovió prueba alguna tendiente a demostrar sus alegatos; motivo por el cual, solicita sean desechados los argumentos esgrimidos por la recurrente en relación con este punto.
Con respecto a la denuncia sobre la nulidad de las sanciones impuestas a la recurrente, por la comisión del ilícito tributario de disminución indebida del ingreso tributario para los ejercicios fiscales auditados, la representación municipal expresa que, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/285.09/2015, se demuestra, que la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao fundamentó legalmente los hechos constatados durante la fiscalización; que la misma determinó legalmente la pena aplicable por la comisión del ilícito tributario de disminución indebida del ingreso tributario por parte de la recurrente, sin que se configuraran para el caso concreto atenuantes o agravantes, por lo que la sanción se aplicó en su término medio, de conformidad con el artículo 89 de la Ordenanza respectiva, con multa del 25% al 75% del tributo omitido; y que la Administración Tributaria Municipal en todo momento respetó el derecho a la defensa de la sociedad recurrente, al notificarle la Resolución emitida y al concederle la oportunidad, de considerar lesionados sus derechos, de interponer el recurso respectivo, tal como fue interpuesto el recurso jerárquico.
Que en ningún momento, la Administración Tributaria Municipal partió de una consideración de culpabilidad de la recurrente, lejos por el contrario, sostuvo la presunta comisión del ilícito en cuestión, brindando la oportunidad a la recurrente de desvirtuar el mismo y confirmando la comisión de éste una vez sustanciado el sumario administrativo correspondiente, atendiendo a los alegatos y elementos probatorios que cursaban en autos.
Al respecto, la representación municipal concluye, que la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, actuó en estricto apego a la legalidad, de conformidad con la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente para los ejercicios fiscales auditados, que se inició y se sustanció con todas las ganarías de Ley un procedimiento administrativo que devino en la Resolución impugnada, en el cual actuó la recurrente ejerciendo su derecho a la defensa en todas las etapas y grados del proceso y que yerra la sociedad recurrente al considerar que la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, toda vez que, a su juicio, quedó suficientemente demostrado que la recurrente tiene su establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda en y desde el cual ejerce sus actividades económicas, entre ellas, el expendio de bebidas alcohólicas, siendo este su domicilio fiscal y el factor de conexión aplicable para determinar la manifestación económica objeto de gravamen por el Impuesto sobre Actividades Económicas y en virtud de ello, solicita se desechen los argumentos esgrimidos por la sociedad recurrente, por considerar que no se verifica la comisión de ninguno de los vicios mencionados por la misma.
II
MOTIVA
Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, esta Juzgadora observa que el thema decidendum se contrae a determinar la procedencia del reparo fiscal y de la multa impuesta a la sociedad mercantil SALAS DE SONIDO Y VISIÓN, C.A. (SASOVICA), mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/285.09/2015 de fecha 17 de septiembre de 2015, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual confirma el Acta Fiscal D.A.T.-G.A.F.: 210-108-2015, de fecha 29 de abril de 2015, levantada para los ejercicios fiscales 2011, 2012, 2013 y 2014, que dio como resultado un reparo fiscal por la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 3.231.654,75), actualmente equivalentes a la cantidad de TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 32,32); e impone una multa por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 1.248.683,03), actualmente equivalentes a la cantidad de DOCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 12,49), por la comisión del ilícito tributario de disminución indebida del ingreso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas aplicable; lo cual determinará la procedencia de los vicios de nulidad alegados por la sociedad recurrente.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
i) En primer lugar, la sociedad recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al apreciar que su actividad económica se corresponde con la descripción contenida en el “Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas” del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza vigente en razón del tiempo, cuando los hechos demuestran que su actividad económica principal se corresponde con la prevista en el “Grupo VIII. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas” de la referida Ordenanza.
Por su parte, la representación municipal alega la improcedencia del mencionado vicio, por cuanto, a su decir, el Municipio Chacao fundamentó su actuación en el reparo fiscal formulado a la recurrente, ya que en la auditoría fiscal se determinó que en los períodos correspondientes a los años 2011, 2012, 2013 y 2014, la misma estaba declarando de forma errada sus ingresos. Explica, que la sociedad recurrente erró al declarar una parte de sus ingresos por el grupo de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, cuando se encuentra autorizada para ejercer la actividad en el grupo de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, de conformidad con las actividades autorizadas por medio de la modificación a la Licencia de Actividades Económicas otorgada a la sociedad recurrente en fecha 17 de abril de 2013; teniendo como consecuencia la existencia de una disparidad entre los ingresos brutos liquidados por la recurrente y los formalmente declarados ante la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao.
Ahora bien, en lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho, es preciso indicar que este vicio se configura cuando la Administración al dictar el acto administrativo tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el caso que fueran necesarias para un resultado positivo de la decisión a favor del administrado. Además, ha resaltado la jurisprudencia que para que el vicio de falso supuesto de hecho produzca la nulidad del acto administrativo, es necesario que resulten totalmente falsos los supuestos de hecho en los que se funda el acto administrativo.
En razón de ello, la Administración está obligada a fundamentar el acto administrativo sobre la existencia de las circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, es por ello, que no le está dado el proceder de forma arbitraria, sino que por el contrario, está en la obligación de comprobar los hechos y calificarlos apropiadamente para subsumirlos en el presupuesto de hecho que justifica su actuación.
Con respecto al vicio de falso supuesto de hecho, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:
“Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).” (Subrayado de este Tribunal Superior).
Por otro lado, la doctrina patria se ha pronunciado sobre el falso supuesto de hecho, señalando lo siguiente:
“…el falso supuesto sucede cuando la Administración se fundamenta en hechos (...) que ocurrieron de manera distinta a como fueron apreciados por ésta al dictar un acto administrativo...” (Mónaco, Miguel. “El Falso Supuesto”, Tomado de la Jornadas Especiales J.M. D.E., Págs. 313 y 314).
De manera tal que el falso supuesto de hecho requerirá para su procedencia, la falsedad de los hechos o que los mismos ocurrieran de manera distinta y que la Administración, al dictar un acto administrativo, tergiversara o contrariara la verdad de esos hechos. Esa circunstancia puede ser tomada, como conditio sine qua non para determinar si en el asunto en concreto se configuró o no el vicio de falso supuesto de hecho alegado.
Con relación al caso de marras, el Tribunal observa de los autos, que la sociedad recurrente manifiesta que es una compañía cuya actividad económica principal está constituida en esencia por el expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, ya que se dedica al expendio de cotufas, tequeños, refrescos y caramelería, siendo uno de los establecimientos en los que desarrolla su actividad económica la sala de cine que se encuentra ubicada en el Centro San Ignacio y que previendo la realización de algún evento especial, dentro de los espacios ubicados en la sala de cine del Centro Comercial, obtuvo la Licencia para el expendio de bebidas alcohólicas, de manera que, excepcionalmente, el usuario del evento pudiera consumir alguna bebida alcohólica.
Así, la recurrente alega que para todos los ejercicios fiscalizados, a saber, 2011, 2012, 2013 y 2014, los ingresos brutos obtenidos con ocasión a su actividad de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, representan más del noventa y nueve por ciento (99%) y que el expendio de bebidas alcohólicas, en ningún caso llegó a constituir ni siquiera el cero coma cinco por ciento (0,5%) de los ingresos brutos.
Al respecto, la sociedad recurrente afirma que, siendo el caso que más del noventa y nueve por ciento (99%) de sus ingresos brutos proviene de la venta o expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas, declaró y pagó su impuesto sobre actividades económicas bajo el Grupo VIII de la Ordenanza, el cual grava las “Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas” con una alícuota del cero coma noventa por ciento (0,90%) y que solamente la porción de ingresos brutos que obtuvo -de manera excepcional- por el expendio de bebidas alcohólicas, según expresa, fue declarado y pagó su correspondiente impuesto sobre actividades económicas bajo la descripción prevista en el Grupo IX.
Delimitado lo anterior, quien aquí decide aprecia que el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza bajo estudio, prevé una distinción entre el expendio de bebidas alcohólicas y el expendio de bebidas no alcohólicas, de hecho, se encuentran clasificadas en distintos Grupos, a saber: “Grupo VIII. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas” y “Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas”.
Adaptando lo expuesto al caso concreto, se observa del expediente administrativo correspondiente, que la sociedad recurrente, de conformidad con la modificación de anexo de ramo de fecha 17 de abril de 2013 (folio número 51 del expediente judicial), se encontraba autorizada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao, para ejercer su actividad económica bajo los siguientes grupos del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, vigente para la fecha:
“Actividad Grupo
• Comercialización al detal de lentes y accesorios Grupo VI
• Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas Grupo IX
• Exhibición de películas cinematográficas Grupo XII
• Administración o arrendamiento o venta de bienes inmuebles Grupo XX
• Servicios publicitarios Grupo XXIV”
En este sentido, es de hacer notar que el ejercicio de actividades económicas municipales tiene como requisito la autorización previa y esto se patentiza, con la emisión de la Licencia de Actividades Económicas, la cual contiene los ramos cuya actividad realiza el contribuyente. En esa Licencia de Actividades Económicas, se discrimina el grupo correspondiente a la actividad conforme al clasificador y a su vez, señala la alícuota aplicable.
En lo que respecta al ejercicio de la actividad de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas en un mismo establecimiento, como ocurre en el caso bajo análisis, dicha actividad debe ser gravada bajo el Grupo IX, antes descrito, pues dicha actividad se encuadra en el mencionado Grupo, al incluir este el expendio de bebidas alcohólicas.
Ciertamente, el presente caso se refiere justamente al ejercicio de la venta -eventual- de bebidas alcohólicas, la cual, a decir de la sociedad recurrente, fue pagada conforme al Grupo que le corresponde. No obstante se observa y así lo determinó la Administración Tributaria Municipal, que la sociedad recurrente se encuentra autorizada para ejercer la actividad de servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, correspondiente al Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza y no así para el Grupo VIII, por el cual la recurrente había estado declarando, sin haber estado autorizada para ello, vale decir, que la actividad de expendio de bebidas alcohólicas fue declarada bajo un clasificador que no le corresponde (Grupo VIII), esto es, el que corresponde a bebidas no alcohólicas, lo cual generó la diferencia en el pago de los impuestos sobre actividades económicas.
En otras palabras, la sociedad recurrente, para los ejercicios fiscales investigados (2011, 2012, 2013 y 2014), declaró sus ingresos brutos por el ejercicio de actividades económicas comprendidas tanto por el “Grupo VIII Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas no alcohólicas”, sin estar autorizada para ello por la Administración Tributaria Municipal, como por el “Grupo IX. Actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, constatando la Administración Tributaria Municipal, que los ingresos brutos percibidos por el ejercicio de actividades de servicio de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, efectuadas por la sociedad recurrente, han sido declarados de manera errónea, al haberlos declarado en Grupos separados, cuando la actividad que ejerce se encuadra en el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas, ya que su descripción comprende la actividad que efectivamente es desarrollada por la recurrente.
Así las cosas, como todo acto autorizatorio, son las actividades autorizadas por la municipalidad las que debe desarrollar la sociedad recurrente como parte de su actividad económica y son estos supuestos normativos los que debió tomar en consideración al momento de efectuar la declaración de impuestos municipales, por lo tanto, la clasificación efectuada por la Administración Tributaria Municipal es la correcta, al ajustarse a ella las actividades ejercidas por la sociedad recurrente. En consecuencia, el Tribunal declara que la Administración Tributaria Municipal no erró en la calificación de los hechos, realizando en el presente caso un silogismo adecuado de la norma; siendo improcedente el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la parte recurrente. Así se declara.
ii) Como segundo aspecto, la sociedad recurrente denuncia que la Administración Tributaria Municipal mediante el acto administrativo impugnado, incurre en violación al Principio de Legalidad Tributaria, previsto en los artículos 317 constitucional, 3 del Código Orgánico Tributario y 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, al aplicar un hecho imponible que no se corresponde a su realidad económica.
Con relación a la violación del Principio de Legalidad Tributaria alegado por la parte recurrente, encontramos que dicho Principio está establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 317, el cual reza:
“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.(omissis)”
Por su parte, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, desarrolla el Principio de Legalidad Tributaria conforme a los parámetros establecidos en el texto constitucional, y en este sentido, el dispositivo normativo in comento establece lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que le sean remitidas por este Código
(Omissis).”
En este orden de ideas, la sociedad recurrente denuncia la violación al mencionado principio, concatenándolo con lo previsto en el artículo 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, siendo el caso que el Principio de Legalidad Tributaria se encuentra desarrollado en el artículo 163 eiusdem, el cual prevé:
“Artículo 163: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que no esté establecido en Ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener:
1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos.
2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.
3. Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible.
4. El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias, no podrán exceder en cuantía a aquella que contemple el Código Orgánico Tributario.
5. Las fechas de su aprobación y el comienzo de su vigencia.
6. Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.
Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo.”
De las normas previamente citadas, se infiere que conforme al Principio de Legalidad Tributaria sólo por medio de la ley pueden crearse los tributos, tasas, exenciones y rebajas; es decir, que todo lo referente a la materia tributaria debe estar regulado previamente por una ley formal.
De conformidad con lo expuesto, sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y definir los supuestos y elementos de la relación tributaria, vale decir, que los tributos están subordinados a la ley.
Con relación al Principio de Legalidad y la Reserva Legal, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha señalado:
“3.1. Violación del principio de legalidad o reserva legal
A tal efecto, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual establece lo siguiente:
“Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”
En similares términos dicho principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente:
“Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período”.
Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.
Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Vid. sentencias números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Master Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).” (Sentencia número 00114 del 16 de febrero del año 2012). (Destacado y resaltado de este Tribunal Superior).
En este sentido, vale destacar el contenido de la sentencia número 2571 del 11 de noviembre de 2004, dictada por la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, en la cual expresó:
“Los tributos han sido clasificados tradicionalmente en tres: impuestos, tasas y contribuciones especiales. En Venezuela, por expresa disposición constitucional, todos están sometidos al principio de legalidad, por lo que sólo pueden crearse por ley. No se aceptan, pues, las tesis flexibilizadoras que han procurado extraer de ese principio ciertos casos, como el de las tasas.” (Destacado de este Tribunal Superior).
Tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, el Principio de Legalidad comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes, por ello, dicho Principio constituye un precepto obligatorio para las distintas ramas del poder, dirigido al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación.
Analizada la norma jurídica referida al Principio de Legalidad Tributaria, el Tribunal entiende que aunque la interpretación del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es amplia al establecer los principios constitucionales, se deben considerar básicamente que la Administración Pública carece de facultades para la creación de cualquier tipo de impuestos, tasas, contribuciones, así como le está vedado establecer exenciones o rebajas o cualquier tipo de incentivo, en virtud de la reserva legal, toda vez que es competencia de los entes legislativos, salvo la excepción prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referente a los decretos con rango y fuerza de ley, que no es el presente caso, toda vez que la Administración Tributaria Municipal recurrida, no está exigiendo un impuesto que no esté previsto en la ley.
Por otra parte, también debe ser entendida la violación de este Principio, como la limitación a exigir un impuesto que no está legalmente creado, que tampoco es el caso de marras, al tratarse de un impuesto que se encuentra establecido en la ley.
En el presente caso, la sociedad recurrente alega la violación del Principio de Legalidad Tributaria cuando la fiscalización enmarcó su actividad en el Grupo IX, negando la validez de su forma de tributar por el Grupo VIII, al encuadrar su actividad principal en un hecho imponible con una descripción que no se corresponde con su realidad económica, asignando un supuesto de hecho con unas características distintas que no resultaban aplicables; argumento que este Tribunal no comparte, debido a que esta situación califica como vicio en la causa, al encajar más tal denuncia en el concepto de falso supuesto de hecho.
Ahora bien, observa este Tribunal que en el presente caso, la Administración Tributaria basó su procedimiento de fiscalización de conformidad con lo previsto en la Ordenanza de Actividades Económicas vigente para la fecha, el cual cumplía con las normas mencionadas anteriormente.
En dicha Ordenanza municipal, se encuentran consagrados los clasificadores de las actividades que pueden desarrollarse dentro del territorio del Municipio Chacao, así como se encuentra consagrado el artículo 101, mediante el cual se fundamentó el acto administrativo que hoy se recurre en sede jurisdiccional, por lo que no puede verificarse en qué forma la Administración Tributaria Municipal vulneró el mencionado principio constitucional; en consecuencia, el Tribunal declara improcedente la denuncia sobre la violación al Principio de Legalidad Tributaria. Así se declara.
iii) Como tercera denuncia, la sociedad recurrente manifiesta que la circunstancia señalada por la Administración Tributaria Municipal en cuanto a que debía declarar sus ingresos utilizando el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza y no el Grupo VIII, porque éste último no se encontraba autorizado en la Licencia de Actividades Económicas, no es relevante a efectos tributarios, ya que los contribuyentes deben declarar y pagar su impuesto sobre la base de las actividades que realmente realizan y no sobre las que formalmente les hayan sido autorizadas.
Con relación a la presente denuncia, observa esta Juzgadora que la parte recurrente cuestiona la naturaleza de la Licencia de Actividades Económicas como acto administrativo mediante el cual la Administración Tributaria aprobó las actividades comerciales que iba a desarrollar el contribuyente dentro del Municipio Chacao.
Al respecto, es preciso indicar que la Ordenanza de Actividades Económicas (2005) vigente para el momento en que se produjo la actuación fiscal, establecía en su artículo 3, la obligación por parte de los particulares de obtener la autorización emanada de la Administración Tributaria, a los fines de ejercer actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao.
Así pues, la Licencia de Actividades Económicas es un acto administrativo autorizatorio, con el cual la Administración tiene conocimiento de las actividades que se desarrollan en su entorno y el particular tiene la certeza de cuales actividades económicas puede ejercer en su local comercial.
Es por ello, que como todo acto administrativo autorizatorio, la Licencia de Actividades Económicas cumple con una serie de requisitos para su obtención y su contenido va conforme con lo previsto en la Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao. De esta forma, los clasificadores aprobados en la misma, se encuentran orientados a que ambas partes tengan conocimiento cierto de la actividad comercial que los contribuyentes pueden ejercer habitualmente.
En el presente caso, observa esta Juzgadora que de conformidad con la modificación de anexo de ramo de fecha 17 de abril de 2013, la Licencia de Actividades Económicas otorgada a la sociedad mercantil SALAS DE SONIDO Y VISIÓN, C.A. (SASOVICA), le fue aprobado el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económica referente a “Servicio de expendio de alimentos, bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, entre otros, y no el Grupo VIII de dicho Clasificador, tal como lo reconoce la parte recurrente; no pudiendo considerarse que el mismo es “irrelevante” ya que conforme a esta autorización, la Administración Tributaria basa sus actuaciones al momento de fiscalizar a los contribuyentes.
En todo caso, si la sociedad recurrente consideraba que su actividad comercial correspondía o era acorde a lo previsto en el Grupo VIII del Clasificador de Actividades, pudo haber solicitado a la Administración Tributaria una modificación de la Licencia de Actividades Económicas, tal como lo establecía el artículo 11 de la Ordenanza de Actividades Económicas vigente para el momento; por lo que siendo ello así, este Tribunal desestima la denuncia presentada por la parte recurrente en este punto. Así se declara.
iv) Por otro lado, denuncia la sociedad recurrente que la fiscalización realizada por la Dirección de Administración Tributaria incurre en el vicio de desviación de poder, ello en virtud que la reclasificación de los ingresos realizada al Grupo IX de la Ordenanza, se aparta de la finalidad racional que subyace al hecho imponible y que no es otro que el de respeto a la capacidad contributiva, siendo que en este caso la reclasificación efectuada por la auditora tiene un eminente fin recaudatorio y fiscalista.
Con referencia al vicio de desviación de poder, la doctrina más destacada ha indicado que el mismo se configura “(…) cuando un funcionario dicta un acto, tiene que cumplir los fines que la norma prevé, no puede usar su poder para fines distintos a los establecidos, el acto dictado está viciado en la finalidad; vicio que es el denominado en el Artículo 206 de la Constitución, como desviación de poder.” (BREWER CARÍAS. Ob. Cit. Pág. 179).
En otras palabras, este vicio se produce cuando el funcionario que tiene poder y competencia para tomar una decisión en una situación de hecho concreta, sin embargo, toma la decisión no para cumplir los fines previstos en la norma, sino para otros fines.
En conjunción con lo anterior, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en cuanto al vicio en análisis, que el mismo:
“(…) es una ilegalidad teleológica, es decir, que se presenta cuando el funcionario, actuando dentro de su competencia dicta un acto para un fin distinto al previsto por el legislador; de manera que es un vicio que debe ser alegado y probado por la parte.
Por lo tanto, se entiende que la Administración incurre en el vicio de desviación de poder, cuando actúa dentro de su competencia, pero dicta un acto que no esté conforme con el fin establecido por la Ley.
Lo anterior implica, que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes” (Subrayado de este Tribunal Superior)(Vid. sentencia número 1722, de fecha 20 de julio de 2000).
Como corolario del criterio antes esbozado, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1714 del 07 de agosto de 2001, también sostuvo con relación al vicio de desviación de poder:
“(…) la desviación de poder alude a uno de los elementos sustanciales del acto administrativo constituido por el fin o la finalidad que persigue la Administración. De allí que el fin sea siempre un acto reglado, aun en los casos en los cuales exista manifestación del poder discrecional, razón por la cual la Administración se encuentra, siempre, obligada a adecuar la providencia adoptada al fin previsto en la norma.
Se configura así la desviación de poder, cuando el autor del acto administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo”. (Subrayado de este Tribunal Superior).
En este orden de ideas, en las diversas sentencias referidas a la desviación de poder, se han señalado los diferentes requisitos que deben cumplirse para que la denuncia sea procedente. Así, en primer lugar, el recurrente debe señalar cuál es la finalidad desviada que, en su criterio, perseguía la Administración al dictar el acto y, además, debe probar suficientemente que fue esa finalidad la determinante para dictar el acto.
Con respecto al caso sub iudice, la sociedad recurrente manifiesta que la auditora fiscal incurrió en el vicio de desviación de poder, porque al hacer uso de la discrecionalidad técnica se apartó del fin que informa a toda norma tributaria sustantiva, especialmente de aquellas que describen los hechos imponibles, de que el contribuyente pague sus tributos atendiendo a su capacidad económica y en el caso del impuesto sobre actividades económicas, atendiendo a la realidad económica que subyace a la actividad que desarrolla el contribuyente en el Municipio.
Asimismo, alega que la funcionaria actuante incurrió en desviación de poder porque se apartó de la racionalidad que debe informar al sistema tributario y cuyos postulados son explícitos por la vía del artículo 317 constitucional. En otras palabras, señala que lejos de procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica, para atender a un mero fin de recaudatorio, niega o rechaza la correcta aplicación de la alícuota de 0,90%, correspondiendo al Grupo VIII del Clasificador de Actividades Económicas y aplica la alícuota del 4,25% del Grupo IX de dicho instrumento; y que precisamente allí es que se puede identificar el vicio de desviación de poder.
Con respecto al Principio de Capacidad Contributiva, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316, lo siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.
En cuanto a este principio, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005, señaló:
“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.
En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.”
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la correcta y legal imposición o la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento. (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).
Adaptando lo anterior al presente caso, esta Juzgadora observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Municipal, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual este Tribunal pasa a analizar de seguida.
Analizadas las actas que conforman el expediente administrativo, específicamente el Acta de Fiscalización de fecha 29 de abril de 2015, esta Juzgadora observa que la Administración Tributaria Municipal no realizó una recalificación de los tributos como denuncia la parte recurrente en su escrito; al contrario, subsume los hechos verificados mediante la fiscalización en lo previsto en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, por cuanto la recurrente declaró sus ingresos brutos en forma errónea para los períodos comprendidos en los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ya que la recurrente había declarado de conformidad con un Grupo del Clasificador que no era el autorizado para el ejercicio de la actividad económica desarrollada.
Ante esta situación, quien aquí decide se cuestiona, si siendo un impuesto legal y perfectamente determinado, puede violentar la capacidad contributiva, lo cual es viable al sobrepasar la carga fiscal el mínimo vital o de alguna forma limitar el derecho a la propiedad, o dañar la fuente, al ser su efecto (el del impuesto) de tal magnitud que haga nugatoria ganancia o provecho de la actividad lucrativa emprendida, traspasando la frontera de la razonabilidad.
Así, para que se decrete como confiscatoria una situación fiscal, debe cuantificarse el efecto que tiene el impuesto con respecto al patrimonio, para que se pueda observar la delación formulada. Pareciera evidente, que una interpretación ilegal del impuesto, incluso bajo la figura de desviación de poder, puede resultar confiscatorio, más lo correcto es pensar que el acto es nulo por la errada apreciación, sea de los hechos o del derecho, evitándose a través de la labor del Juez, la detracción ilegal, que en ningún caso debe confundirse con la confiscación.
En términos técnicos jurídicos, la actuación de la Administración Tributaria representaría la aplicación de un porcentaje superior al que le corresponde conforme a los postulados constitucionales; si bien la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, impone los límites a la tributación estableciendo una justa y equitativa distribución de las cargas públicas, con el fin último de elevar el nivel de vida y sin que tenga efecto confiscatorio, si un contribuyente luego del cálculo del impuesto a pagar, es situado, por señalar un ejemplo, en un porcentaje que menoscabe el mínimo vital o su propiedad, lo exigido ilegalmente estará fuera de los parámetros de su capacidad contributiva conforme al legislador.
Es cierto que en nuestro país no se ha cuantificado en términos porcentuales cuándo la carga tributaria es excesiva, sin embargo, en el presente caso, aún cuando se demuestra que la actividad que efectivamente ejerce la recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, es la prevista en la Ordenanza bajo el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas, este Tribunal considera que la recurrente debió haber probado que la actuación de la Administración Tributaria Municipal afecta con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.
Siendo ello así, el Tribunal observa que no existen elementos suficientes que permitan determinar que la autoridad administrativa haya actuado de forma contraria a lo previsto en la Ordenanza antes mencionada, por lo que se declara improcedente el vicio de desviación de poder denunciado por la parte recurrente. Así se declara.
v) y vi) La sociedad recurrente también denuncia que la fiscalización incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, pues aplica las consecuencias jurídicas de una disposición normativa que no era aplicable; señalando que la Administración Municipal incurrió en este vicio al aplicar equivocadamente el dispositivo normativo previsto en el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas.
Asimismo, sostiene la procedencia del mencionado vicio, por cuanto la fiscalización interpreta de forma errónea la descripción establecida en el Grupo IX del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, por cuanto a su decir, no ejerce “en esencia” la actividad de venta de bebidas alcohólicas.
Vista las denuncias esgrimidas por la parte recurrente, resulta imperioso indicar que el vicio de falso supuesto de derecho, ha sido definido por la doctrina de la siguiente manera:
“El falso supuesto de derecho consiste en la aplicación errada de una norma a unos hechos determinados. También ocurre cuando la Administración se niega aplicar una norma a unas circunstancias que se corresponden con el supuesto de hecho abstracto que ésta regula por considerar que no tiene relación.” (Mónaco, Miguel. “El Falso Supuesto”. Tomado de la Jornadas Especiales J.M. D.E., Pág. 316).
Por su parte, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00649 de fecha 06 de junio de 2012, en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, estableció lo siguiente:
“Con relación al falso supuesto debe mencionarse que según criterio reiterado de esta Sala, tiene lugar cuando la Administración para dictar un acto, se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto, lo cual afecta la causa del acto administrativo y acarrea su nulidad requiriéndose, así, examinar si la configuración del acto se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que sean congruentes con el supuesto previsto en la norma legal.” (Subrayado de este Tribunal Superior).
En interpretación directa del criterio jurisprudencial transcrito, se colige que el vicio de falso supuesto de derecho puede presentarse en dos circunstancias, a saber, i) la errónea aplicación de la norma jurídica al caso concreto o que la norma no sea aplicable, o ii) que la Administración se niegue a aplicar una norma jurídica cuando las circunstancias se corresponden con el supuesto de hecho regulado en la misma, lo que produciría una consecuencia jurídica distinta a la contenida en la norma que lo regula.
Ahora bien, con relación a los alegatos presentados por la parte recurrente, esta Juzgadora observa que el artículo 117 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, establece que forma parte integrante de la Ordenanza, el Clasificador de Actividades Económicas.
En este sentido, en el Grupo IX del mencionado Clasificador, está contemplada la venta de bebidas alcohólicas y no alcohólicas, sin que exista en el dispositivo normativo una excepción mediante la cual la Administración Tributaria Municipal establezca que quedan fuera de este Grupo aquellos contribuyentes que desarrollen la actividad de venta de bebidas alcohólicas de forma “eventual”.
Como ya se ha señalado en líneas anteriores, la Ordenanza in comento establece en dos Grupos distintos las actividades de expendio de bebidas alcohólicas y no alcohólicas, siendo el caso que en el Grupo VIII, solo se regula la actividad de venta de alimentos y bebidas no alcohólicas y por otra parte, en el Grupo IX, se contempla la venta de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas, Grupo en el cual se encuentra autorizada la sociedad recurrente para la realización de su actividad comercial, siendo ello así, considera esta Juzgadora que la Administración Municipal aplicó el Clasificador correspondiente previsto en la Ordenanza y en consecuencia, no se incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.
vii); viii) y ix) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho por parte de la sociedad recurrente, alegando que la Administración Tributaria erró al considerar que la misma era susceptible de ser agente del ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, vigente para el momento en que ocurrieron los hechos; la configuración del vicio de falso supuesto de hecho, por estimar erróneamente la Administración Tributaria Municipal que la recurrente cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza; asimismo, invoca la indebida aplicación del artículo antes mencionado, la falta de aplicación del artículo 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y del artículo 60 del Código Penal; y la configuración del vicio de falso supuesto de derecho, al considerar la Administración Tributaria Municipal punibles los hechos supuestamente cometidos por la sociedad recurrente; ausencia de culpabilidad respecto de los hechos supuestamente cometidos por la misma; indebida aplicación del artículo 101 de la Ordenanza; falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 80 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal, para este Tribunal resulta necesario traer a colación lo previsto en el dispositivo denunciado, relacionado al ilícito tipificado en el artículo 101 de la Ordenanza en cuestión, el Tribunal observa:
El artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, aplicable a los ejercicios investigados, dispone:
“Artículo 101: El contribuyente que mediante acción u omisión cause una disminución de los ingresos tributarios será sancionado con multa que oscilará entre veinticinco por ciento (25%) y setenta y cinco por ciento (75%) del tributo omitido.
Parágrafo Único: En los casos que un contribuyente se allane en el pago del reparo dentro del lapso de quince (15) días hábiles establecidos en el Código Orgánico tributario, se aplicará la multa de veinticinco por ciento (25%) del tributo omitido”.
Del contenido de la norma in comento se observa, que en los casos en los cuales los contribuyentes incurran en una disminución de los ingresos tributados, serán sancionados con una multa promediada entre el veinticinco por ciento (25%) y setenta y cinco por ciento (75%) del tributo omitido.
En el presente caso, se observa que la sociedad recurrente declaró durante los ejercicios económicos 2011, 2012, 2013 y 2014, conforme a un clasificador que no era el autorizado por la Administración Tributaria Municipal; es decir, debió declarar de conformidad con lo previsto en el Grupo IX del Clasificador de Actividades, relativo a las “Actividades de servicios de expendio de alimentos y bebidas alcohólicas y no alcohólicas”, hecho este que fue determinado por la Administración en el marco de la fiscalización realizada; declarando la recurrente sus ingresos brutos de forma errónea.
De esta forma, está demostrada la disminución de los ingresos tributarios, por lo que la conducta de la sociedad recurrente se subsume en el tipo penal consagrado en el artículo 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, por lo que no se trata de una presunción o de una posibilidad de sanción, sino del verdadero nacimiento en cabeza del sujeto pasivo del deber de cumplir con su carga tributaria municipal conforme a la Ordenanza correspondiente.
Igualmente, el artículo 101 de la Ordenanza, ya mencionado, cuando en su tipo se refiere a la conducta sancionable y que genera la disminución de ingresos, no se refiere a la intencionalidad solamente, ya que se puede leer “El contribuyente que mediante acción u omisión…”, por lo tanto, indistintamente que haya sido con o sin intención, lo cierto es que cuando hay una disminución de ingresos, se configura el presupuesto que genera la sanción.
Asimismo, debe indicarse, que tal omisión sustenta el supuesto de hecho previsto en la norma denunciada como vulnerada, y es por ello, que la Administración procedió a imponer la sanción de multa por un cincuenta por ciento (50%), correspondiente al término medio que establece la norma, en concordancia con lo previsto en el artículo 90 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente para el momento en que incurrieron los hechos.
Conforme al análisis que antecede, resulta indefectible para esta Juzgadora, desestimar la procedencia del vicio de falso supuesto denunciado por la parte recurrente. Así se decide.
Con relación a la falta de aplicación del numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se puede señalar que la presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa, es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.
Sobre la presunción de inocencia, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07 de agosto de 2001, mediante sentencia número 1397, sostuvo:
“En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano A.E.V., como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. A.F. de Arias.
Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:
“... toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad, conforme a la Ley y en juicio público en el que se hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa ...” Igualmente, está consagrada en el artículo 8, numeral 2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, norma que postula que: “... toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad ...”.
Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto de trámite –como es el Acta de Formulación de Cargos-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.
Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:
“(...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.” (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).
Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.
En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.
En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999, específicamente en expresiones como: “por haber actuado negligentemente”; “el vicepresidente Ejecutivo de Finanzas arriesgo (sic) el patrimonio de Cadafe, no obrando con la diligencia acorde con su experiencia, investidura y responsabilidad”; “la negligencia de su actuación en perjuicio de CADAFE resulta evidente al no preservar los intereses de la empresa” “por la forma negligente e imprudente en que se realizaron esas inversiones”; “por lo que su conducta encuadra en hechos generadores de responsabilidad administrativa previstos y sancionados en el artículo 41, numeral 8° de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público en el artículo 113 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”
Corresponde a esta Sala determinar si se verifica la vulneración del derecho a la presunción de inocencia del hoy demandante. Al respecto conviene realizar un análisis del asunto desde la perspectiva del Tribunal Constitucional español, quien en decisiones 76/1990 y 138/1990, ha sostenido que: “...es doctrina reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador para garantizar el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.” (negrillas de la Sala).
Sobre el criterio supra citado del Tribunal Constitucional español, respecto a la presunción de inocencia y sus implicaciones en el procedimiento administrativo sancionador, ha señalado A.N. lo siguiente:
“... concebida por tanto, la presunción de inocencia como un derecho a ser asegurado en ella (un derecho subjetivo que, además, es de naturaleza fundamental), en palabras de la citada sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 comporta: 1º. Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada. 2º Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 3º. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador, deben traducirse en un pronunciamiento absolutorio (...)
Todos estos elementos constituyen, en uno y otro campo, el contenido primero y directo de la presunción de inocencia; pero conste que todavía existe otra segunda vertiente, que excede con mucho de la garantía procesal de la carga de la prueba y de sus cuestiones anejas, ya que –como señala el Tribunal Constitucional- la presunción de inocencia implica ‘además, una regla de tratamiento del imputado –en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador [...] que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada’. Extremo que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial ...”
(Cfr.: NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 1993, pp. 380 y ss.).
Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.
En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.
El catedrático español L.P.A., con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente:
“El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...”.
Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.
En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.
Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.
Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.”
De la sentencia de nuestro M.T., se infiere:
i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.
ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.
iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.
iv) Que se deben observar tres fases mínimas: a) La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.
Del análisis de las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal, se puede observar que se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, porque a la sociedad recurrente se le otorgó el derecho a presentar sus pruebas y a su vez, en base a ese contradictorio y al análisis de esas pruebas, se dictó un acto que desvirtuó la presunción de inocencia, conforme a lo pautado por el texto constitucional. En otras palabras, se respetaron las garantías mínimas correspondientes a la apertura del procedimiento, pruebas y decisión, por lo que esta Juzgadora desestima la denuncia por falta de aplicación del numeral 2 del artículo 49 del texto constitucional. Así se declara.
En cuanto a la falta de aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y del artículo 60 del Código Penal, así como de los artículos 80 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal, el Tribunal observa, que indistintamente de que una norma fije un límite mayor o uno menor o que al contrario establezca una pena fija, no existe violación al artículo 49, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela o del artículo 60 del Código Penal, debido a que el legislador consideró que en determinadas conductas antijurídicas es irrelevante que se haya actuado con o sin intención, por lo cual no hay una violación a la garantía innominada de culpabilidad, incluso tal teoría de la recurrente es contraria a los básicos y esenciales principios del derecho penal, por cuanto también es sancionable al infractor por su conducta omisiva.
Al igual que en los puntos anteriores, ya el Tribunal se pronunció con respecto al presente caso, con relación a que la conducta de la sociedad recurrente es contraria a la norma que protege el bien jurídico tutelado, es decir, se le demostró teleológicamente que su conducta es evidentemente antijurídica y que es irrelevante que haya actuado con o sin intención o que el legislador haya fijado una sanción fija, puesto que incluso la omisión está sancionada por el Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, ya se señaló que no es necesaria la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción, al contrario, en el artículo 101 de la ya tantas veces mencionada Ordenanza, se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, por cuanto la norma castiga tanto la conducta omisiva como la intencional, acorde con el artículo 61 del Código Penal; por lo que tampoco se aprecia causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, el Tribunal declara improcedentes estas denuncias de la sociedad recurrente. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil SALAS DE SONIDO Y VISIÓN, C.A. (SASOVICA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/285.09/2015 de fecha 17 de septiembre de 2015, dictada por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda.
Se CONFIRMA la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo.
De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a contarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones y transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
De conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente, por haber tenido motivos racionales para litigar.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de febrero del año dos mil diecinueve (2019). Años 208° de la Independencia y 159° de la Federación.
La Juez,
N.V.O.S.
La Secretaria,
G.C.M.L.
ASUNTO: AP41-U-2015-000298
En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de febrero del año dos mil diecinueve (2019), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), bajo el número 002/2019, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria,
G.C.M.L.