Decisión nº 1201 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Febrero de 2007

Según se desprende de los autos, la Administración Tributaria Regional, dictó Acta de Reparo N° GRTI-RC-DF-1-1052-000403 de fecha 14/03/1.997, mediante la cual determinó entre otras cosas que la contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”:

1. - En los Libros de Contabilidad, no dio cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 35 del Código de Comercio, 48 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo 17 de su Reglamento, así como a los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 73 de su Reglamento;

2. - Omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición Octubre a Diciembre de 1.993 y Enero a Junio de 1.995;

3. - Existe contradicción evidente entre los datos registrados en los Libros legales y especiales, con los consignados en las declaraciones tributarias, es decir, las cifras de los registros contables, en lo que a ventas se refiere, no coinciden con los datos contenidos en las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y estos a su vez no coinciden con los datos de la declaración del Impuesto Sobre la Renta.

En virtud de ello, procedió, de conformidad con lo previsto en los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 44 de las leyes del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a determinar sobre base presuntiva la diferencia de impuesto a pagar, el cual arrojó un resultado de Bolívares un millón seiscientos ochenta y cinco mil quinientos trece con cero céntimos (Bs. 1.685.513,00). La contribuyente dentro de la oportunidad correspondiente, presentó escrito de descargos, en el que sostuvo que la aplicación de la base presuntiva procede solamente en los casos contemplados en el Código Orgánico Tributario, por tanto, la discordancia entre los libros presentados y las declaraciones realizadas, podían dar a lugar a una fiscalización sobre base cierta pero nunca sobre base presuntiva.

Posteriormente, en fecha veintisiete (27) de Octubre de 1.997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTIRC/DSA/G2/97-I-1000207, mediante la cual, por una parte, revocó los reparos efectuados en el Acta supra identificada, por considerar que la determinación de oficio procedente es la que se realiza sobre base cierta y no la efectuada por los fiscales actuantes, es decir, la de base presuntiva, por cuanto la misma es una vía de excepción establecida legalmente para los casos de ausencia de registros y datos que impidan la determinación sobre base cierta. Por otra parte, procedió a la determinación de las multas por cuanto la contribuyente no presentó las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición Abril a Julio de 1.994 y Noviembre de 1.994 a Julio de 1.995, y también por no llevar los Libros y Registros Especiales conforme a lo establecido en las leyes y reglamentos, incumpliendo los deberes formales previstos en los artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1.994. No obstante ello, por encontrase presente, en el primer incumplimiento, la circunstancia agravante de la reiteración, prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, se impuso multa en el término medio para el primer período infringido, incrementándola en un 5% para cada período posterior, pero por existir concurrencia de infracciones tributarias, se impuso el término medio de la pena más grave aumentada en la mitad de las otras multas, tal y como se demuestra a continuación:

Sanciones del COT Concurrencia de Infracciones

Período Multa 104 Multa 106 Total en BS. Total en Bs. Total Multas

Octubre 93 ---0--- 32,5 U.T. ---0--- 337.500,00 337.500,00

Noviembre 93 ---0--- 67,5 U.T. ---0--- 364.500,00 364.500,00

Diciembre 93 ---0--- 72,5 U.T. ---0--- 391.500,00 391.500,00

Enero 94 ---0--- 77,5 U.T. ---0--- 418.500,00 418.500,00

Febrero 94 ---0--- 82,5 U.T. ---0--- 445.500,00 445.500,00

Marzo 94 ---0--- 87,5 U.T. ---0--- 472.500,00 472.500,00

Abril 94 30.000,00 92,5 U.T. 30.000,00 499.500,00 514.500,00

Mayo 94 35.000,00 97,5 U.T. 35.000,00 526.500,00 544.500,00

Junio 94 40.000,00 102,5 U.T. 40.000,00 553.500,00 573.500,00

Julio 94 30 U.T. 107,5 U.T. 162.000,00 580.500,00 661.500,00

Agosto 94 ---0--- 112,5 U.T. ---0--- 607.500,00 607.500,00

Septiembre 94 ---0--- 117,5 U.T. ---0--- 634.500,00 634.500,00

Octubre 94 ---0--- 122,5 U.T. ---0--- 661.500,00 661.500,00

Noviembre 94 35 U.T. 127,5 U.T. 189.000,00 688.500,00 783.000,00

Diciembre 94 40 U.T. 132,5 U.T. 216.000,00 715.500,00 823.500,00

Enero 95 45 U.T. 137,5 U.T. 243.000,00 742.500,00 864.000,00

Febrero 95 50 U.T. 142,5 U.T. 270.000,00 769.500,00 904.500,00

Marzo 95 50 U.T. 147,5 U.T. 270.000,00 796.500,00 931.500,00

Abril 95 50 U.T. 152,5 U.T. 270.000,00 823.500,00 958.500,00

Mayo 95 50 U.T. 157,5 U.T. 270.000,00 850.500,00 985.500,00

Junio 95 50 U.T. 162,5 U.T. 270.000,00 877.500,00 1.012.500,00

Julio 95 50 U.T. 167,5 U.T. 270.000,00 904.500,00 1.039.500,00

TOTAL: 14.930.000,00

Por disconformidad con dicha Resolución, la contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”, interpuso en fecha dos (02) de Abril de 1.998, Recurso Contencioso Tributario, con el cual se incoa este proceso, manifestando que el Acta de Fiscalización N° GRTI-RC-DF-1-1052-000403 es nula, debido a la incompetencia manifiesta de los funcionarios que realizaron la actuación, por cuanto la autorización es genérica y no establece la precisión que requiere el Código Orgánico Tributario para este tipo de acto, por tanto, los funcionarios actuantes se extralimitaron en sus funciones, sostiene también que, dicha acta está viciada de inmotivación por cuanto no indica en cuáles períodos la empresa omitió presentar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, arguye además, que no incurrió en la supuesta contradicción que le fue imputada, por cuanto los fiscales omitieron el análisis de los recaudos que le fueron presentados; continúa exponiendo que, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, está viciada de nulidad absoluta por falso supuesto, por cuanto, por una parte, se basa en un Acta Fiscal viciada de nulidad por incompetencia de los funcionarios actuantes, además de que en dicha resolución se incorporaron argumentos nuevos, distintos a los esgrimidos en el Acta de Reparo, con lo cual se viola, sostiene, el principio de igualdad de las partes y de preclusividad del procedimiento administrativo, de igual manera sostiene que, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo carece de motivación al no indicar cómo procedieron a la liquidación de las cantidades por concepto de sanciones; por otra parte alega que, las multas impuestas resultan improcedentes por cuanto existe a su favor una eximente de responsabilidad penal, como lo sería el error de hecho y de derecho excusable, que se produjo gracias a la aplicación tan accidentada del Impuesto al Valor Agregado, sumado a la inexperiencia de los contribuyentes; seguidamente señala que, no se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referidas a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y haber pagado espontáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado.

En la oportunidad de Informes, el abogado M.B.G., supra identificado, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”, manifestó que tal y como lo sostuvo en su escrito recursorio, los vicios en los que incurre el acto administrativo recurrido, se pueden resumir en: 1.- Incompetencia manifiesta del órgano que ordenó y autorizó la fiscalización; 2.- Nulidad absoluta del Acta de Reparo por extralimitación de funciones de los funcionarios fiscales actuantes; 3.- Inmotivación del Acta de Reparo por no indicar en los períodos en los cuales se incurrió en el supuesto incumplimiento de los deberes formales; 4.- Contradicción en la motivación, por imputarle a su representada incumplimientos totales y luego imputarle contradicciones respecto del mismo hecho imponible; 5.- Falso supuesto por cuanto se sostiene en la Resolución que no presentó las declaraciones de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor E Impuesto al Valor Agregado, cuando lo cierto es que si las presentó pero de manera extemporánea; 6.- Falso supuesto de la Resolución que Culmina el Sumario Administrativo, al basarse en un Acta de Reparo nula; 7.- Inmotivación, por no demostrar el procedimiento seguido para realizar la liquidación de las multas, así como, no expresar las circunstancias atenuantes tomadas en consideración para imponer las sanciones; 8.- Existencia a su favor de la eximente de responsabilidad penal, conocida como error de hecho y de derecho, por cuanto los períodos fiscalizados pertenecen al momento de transición entre el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado; por último señala que todos los alegatos expuestos a favor de su representada fueron debidamente probados en la etapa procesal correspondiente y así se evidencia de los autos, a su criterio.

Por su parte la representación fiscal, luego de hacer un breve resumen del curso del proceso, ratifica en todas sus partes la resolución recurrida, y seguidamente manifiesta como punto previo que, con respecto a la competencia del órgano que autorizó la realización del acto, en fecha 14/10/1.996 fue dictado el Decreto N° 1.510 publicado en Gaceta Oficial N° 36.064 mediante el cual se incorpora dentro de la estructura organizativa de la Administración Tributaria al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en la misma Gaceta se publicó el Reglamento de dicho Servicio, el cual en su artículo 4, faculta al Superintendente Nacional Tributario para que distribuya las competencias del Servicio in comento, siendo así como el Superintendente dicta la Resolución N° 32 del 24/03/1.995 que regula la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria la cual contiene los artículos con fundamento en los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos, de acuerdo a los cuales tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, proceder a la determinación y liquidación de tributos, proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva, entre otros. Con lo que respecta a la incompetencia de los fiscales actuantes, sostiene que, para el momento de la fiscalización los ciudadanos F.R. y M.S., ostentaban el cargo de Fiscales de Hacienda adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, y además fueron facultados para actuar según consta en autorización N° GRTI-RC-1-1052-1-0000945 del 07/08/1.995, emanada de dicha Gerencia, todo lo cual se evidencia del expediente administrativo consignado en autos; con relación a los vicios de falso supuesto e inmotivación del Acta Fiscal, alega que, dicha Acta no es el acto administrativo que definitivamente determinó el tributo sino que es un acto de mero trámite y por eso no agota la vía administrativa y en consecuencia mal puede ser atacado por el contribuyente; seguidamente expresa que, el proceso formativo del acto administrativo es complejo y está integrado por una serie de etapas cuya materialización puede comportar que la apreciación jurídica inicial del órgano actuante varíe, lo que afirma la posibilidad de diferencias entre el acto que da inicio al procedimiento, Acta Fiscal, y el acto que le pone fin, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; alega además que la fundamentación de la Resolución recurrida resulta suficiente por cuanto le permitió a la contribuyente la defensa con todos los elementos de juicio necesarios para ello, cumpliendo de esta forma con el requisito de formal de la motivación; por otra parte, con respecto al fondo de la controversia expone en primer lugar que, de los artículos 23, 127 numeral 1, letra “e”, 104 y 106 del Código Orgánico Tributario, así como del artículo 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se evidencia el fundamento de las actas procesales recurridas, en segundo lugar sostiene que, en fecha 04/07/1.995 se dictó la Providencia N° 78, publicada en Gaceta Oficial N° 35.746, mediante la cual se creó el programa de cumplimiento voluntario, el cual tenía como propósito beneficiar a todos aquellos contribuyentes que no cumplieron con los deberes formales de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin embargo, destaca, que tal programa no operaba automáticamente, al contrario debía ser solicitado por los contribuyentes, y en el caso de autos, aduce, no hay constancia de que la recurrente se hubiere acogido a tal beneficio, lo cual hace improcedente la eximente de responsabilidad penal invocada, referida al error de hecho y de derecho excusable; por último, rechaza la solicitud de las circunstancias atenuantes invocadas por la hoy parte actora, por cuanto las declaraciones de los impuestos adeudados fueron presentadas fuera del lapso legal, causando con ello un grave perjuicio fiscal al Estado, razones por las cuales solicita que el presente recurso sea declarado Sin Lugar.

- II -

M O T I V A C I O N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

Con respecto al alegato expuesto por la contribuyente en el cual manifiesta que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, está viciada de nulidad absoluta, por cuanto, en dicha resolución se incorporaron argumentos nuevos, distintos a los esgrimidos en el Acta de Reparo, es de señalar que, las manifestaciones de voluntad o actos administrativos, emanados de la Administración Pública, en este caso la Administración Tributaria, deben respetar un cauce formal para que el mismo sea válido y eficaz, este cauce, constituye lo que se conoce como procedimiento.

El procedimiento no es otra cosa que una secuencia ordenada de actuaciones en la cual las iniciales condicionan la validez de las subsiguientes y éstas, a su vez, la eficacia de las anteriores. (Luis Fraga Pitaluga, La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, pág 25). Es decir, si un primer acto se encuentra por algún motivo viciado, y ese vicio es de nulidad absoluta, acarrea indefectiblemente la nulidad de los actos que le sucedieron en el tiempo, vale decir, los actos posteriores.

En cuanto a la nulidad absoluta de los actos emanados de la Administración, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 19 a la letra expone:

Artículo 19: los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

…Omissis…

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescidencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

(Subraya el Tribunal).

Dicho esto, y trasladándolo al caso de autos, tenemos que se evidencia de las actas que cursan al expediente, que la Administración Tributaria Regional practicó fiscalización a la Contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”, y levantó Acta de Reparo N° GRTI-RC-DF-1-1052-000403 de fecha 14/03/1.997, practicó una determinación sobre base presuntiva, determinando diferencias de impuesto a pagar e imponiendo multas; en la oportunidad de descargos, la contribuyente supra identificada expuso que, la determinación procedente era la que realiza la Administración sobre base cierta, en virtud de lo cual, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTIRC/DSA/G2/97-1000207 de fecha 27/10/1.997, revocó tales reparos, no obstante ello, impuso multa por incumplimiento de deberes formales, tomando como base el Acta Fiscal antes señalada.

Ahora bien, habiendo la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional in comento, revocado, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTIRC/DSA/G2/97-1000207 de fecha 27/10/1.997, los reparos efectuados por los fiscales actuantes en virtud de haber violado la prelación existente en el artículo 119 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable por su temporalidad al caso de autos, mal pudo, sancionar a la hoy recurrente, en la misma Resolución, los incumplimientos de deberes formales que se verificaron en el Acta de Reparo N° GRTI-RC-DF-1-1052-000403 de fecha 14/03/1.997, por cuanto, tal Acta quedó invalidada y sin efecto legal alguno como consecuencia de la revocatoria de los reparos que con base en ella se formularon, debido a que tal y como se expuso precedentemente, la nulidad de un acto anterior acarrea la nulidad de los posteriores y a su vez la eficacia de un acto posterior implica la eficacia del o los actos predecesores.

Cabe destacar que, el actuar de la Administración Tributaria, al imponer sanciones en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, antes identificada, tomando como base un Acta de Reparo nula, está viciado de nulidad absoluta por a.t. y absoluta del procedimiento legalmente previsto, dada la nulidad de tales actos declarada por la propia Administración Tributaria. Antes por el contrario, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, debió ordenar una nueva fiscalización, en la cual se pudieran apreciar las pruebas obtenidas durante el procedimiento que por nulidad absoluta terminaba, mutatis mutandi, de conformidad con lo consagrado en el último acápite del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1.994 antes referido, el cual a la letra disponía:

Artículo 151. … Omissis…

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.

Resultaría absolutamente imposible pensar en una Resolución que Culmine un Sumario, cuando ni los actos administrativos ni los actos de mero trámite, que le antecedan se han producido, incurriendo así en una a.t. y absoluta de procedimiento.

Con respecto al Vicio de A.T. y Absoluta de Procedimiento, La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01131 de fecha 24 de Septiembre de 2.002, expresó:

Esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado…

(Subraya el Tribunal)

Dicho esto, considera quien suscribe este fallo que la Resolución recurrida esta viciada de nulidad por incurrir en el vicio de a.t. y absoluta del procedimiento legalmente previsto. Así se declara.

Habiéndose declarado la nulidad de la Resolución impugnada, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre los demás alegatos expuestos por la contribuyente. Así se decide.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano L.F.R., ab initio identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”, en contra de la Resolución Nº SAT/GRTIRC/DSA/G2/97-I-1000207 de fecha veintisiete (27) de Octubre de 1.997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y sus correlativas Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nos. 01-1-000195; 01-1-000196; 01-1-000197; 01-1-000198; 01-1-000199; 01-1-000200; 01-1-000201; 01-1-000202; 01-1-000203; 01-1-000204; 01-1-000205; 01-1-000206; 01-1-000207; 01-1-000208; 01-1-000209; 01-1-000210; 01-1-000211; 01-1-000212; 01-1-000213; 01-1-000214; 01-1-000215; 01-1-000216, todas de fecha veintinueve (29) de Enero de 1.998, mediante la cual, se le impuso multa por la cantidad total de Bolívares catorce millones novecientos veintinueve mil quinientos con cero céntimos (Bs. 14.929.500,00), por cuanto, por cuanto omitió presentar las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición comprendidos entre Abril y Julio de 1.994 y Noviembre de 1.994 hasta Julio de 1.995, aunado a que los Libros especiales del referido impuesto no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; y en virtud de encontrarse presente la circunstancia agravante de la reiteración, le impusieron la primera pena en su término medio y las subsecuentes fueron incrementadas en un 5%; asimismo, por existir concurrencia de infracciones tributarias se impuso el término medio de la sanción más grave, aumentada con las mitad de las otra penas aplicables, para cada período de imposición; en consecuencia, se anulan los actos administrativos recurridos.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “DESARROLLO NAUTICO 21 21, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente condena a la Administración Tributaria, al pago de las Costas en el presente juicio, calculadas en un 5% de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de Febrero de dos mil siete (2.007). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..

El Secretario,

Abg. G.F.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo la una de la tarde (01:00 p.m.).-----------------------------------------------------El Secretario,

Abg. G.F.

ASUNTO: AP41-U-2005-000524

ASUNTO ANTIGUO: 1.134

APL/ncsg.-