Decisión nº 992 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Marzo de 2007

ASUNTO: 2215 SENTENCIA N° 992

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintisiete (27) de marzo de dos mil siete (2007)

196º y 148º

ASUNTO: AF46-U-2002-000022

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha tres (03) de abril de dos mil dos (2002), por el ciudadano N.S.V., mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V-2.544.860, quien actúa en su carácter de Representante Legal de la Contribuyente “DESTILERIA EL CAIMAN, C.A.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha ocho (08) de abril de mil novecientos noventa y uno (1991), bajo el No. 177, asistido por la ciudadana M.R., abogada en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° 9.840.253, e inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 42.369; contra las Resoluciones de Imposición de Sanción (Multa) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000004, por un monto de CUATROCIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 415.800,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000005, por el monto de CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 435.600,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000006, por un monto de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 455.400,00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000007, por un monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 475.200,00), N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000008, por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 495.000.00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000009, por un monto de QUINIENTOS CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 514.800,00); y N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000010, por un monto de QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 534.600,00) todas de fecha cuatro (04) de enero de dos mil dos (2002), notificadas a la recurrente en fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil dos (2002), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de incumplimiento de deberes formales por haber enterado extemporáneamente el Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del referido impuesto, en concordancia con los artículos 103, 126, 108, 71 y agravante 1 del artículo 85, todos ellos del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal, por lo que el monto total de las multas impuestas es de TRES MILLONES TRESCIENTOS VEINTISEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.326.400,00).

En fecha siete (07) de julio de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR) de la Región Capital, asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal Sexto Superior Contencioso Tributario de la Región Capital, siendo recibido por Secretaría en fecha nueve (09) de julio de dos mil tres (2003), (folio 40).

Por auto de este Tribunal de fecha diez (10) de julio de dos mil tres (2003), se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (folios 41 al 49).

En fecha dieciséis (16) de septiembre de dos mil tres (2003), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Contralor General de la República, (folios 50 y 51); en la misma fecha, se consignó la boleta de notificación correspondiente al Fiscal General de la República, (folios 52 y 53); en fecha treinta (30) de octubre de dos mil tres (2003), se consignó la boleta correspondiente al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 54 y 55); en la misma fecha, se consignó la boleta de notificación del Procurador General de la República, (folios 56 y 57); y en fecha veintisiete (27) de julio de dos mil cuatro (2004), se recibió comisión del Juzgado del Municipio Araure del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, contentiva de la notificación del recurrente, (folios 58 al 67).

En fecha catorce (14) de septiembre de dos mil cuatro (2004), mediante Sentencia Interlocutoria No. 87/04 se admitió el presente recurso de acuerdo con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 69 y 70).

En fecha cuatro (04) de octubre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, (folio 71).

En fecha veinticuatro (24) de noviembre de dos mil cuatro (2004), se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, fijándose el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 72).

En fecha diecisiete (17) de diciembre de dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad fijada para que las partes presenten sus informes, compareció la representación judicial del Fisco Nacional, a través de la abogada M.G.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 46.883, quien consignó escrito de informes constante de siete (07) folios útiles, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho, por lo que el Tribunal pasó a la VISTA de la causa, (folios 78 al 92).

En fecha veintiuno (21) de septiembre de dos mil cinco (2005), la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, (folios 93 al 112).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha cuatro (04) de enero de dos mil dos (2002), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones de Imposición de Sanción (Multa) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000004, por un monto de CUATROCIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 415.800,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000005, por el monto de CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 435.600,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000006, por un monto de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 455.400,00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000007, por un monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 475.200,00), N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000008, por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 495.000.00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000009, por un monto de QUINIENTOS CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 514.800,00); y N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000010, por un monto de QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 534.600,00), por concepto de incumplimiento de deberes formales por haber enterado extemporáneamente el Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del referido impuesto, en concordancia con los artículos 103, 126, 108, 71 y agravante 1 del artículo 85, todos ellos del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal, por lo que el monto total de las multas impuestas es de TRES MILLONES TRESCIENTOS VEINTISEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.326.400,00).

II

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN LEGAL DE LA RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó:

(omissis)…Las sanciones impuestas, fueron aplicadas por la Administración Tributaria aplicando el criterio de reiteración, es decir, que la pena fue aumentada gradualmente lo cual es totalmente improcedente según el criterio del magistrado Carlos Escarrá Malavé en sentencia No. 00966, expediente No. 14485, del tribunal (sic) Supremo de Justicia en el caso de la contribuyente Construcciones ARX, CA, Pág. 33, 34 y 35, donde textualmente el magistrado ponente deja sentado:

DE LA LEGALIDAD Y PROCEDENCIA DE LA GRADUACION DE LA PENA

De autos de (sic) aprecia que la Administración Tributaria a los fines de determinar la Multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la Reiteración por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario.

Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo previsto en el Art. 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en la reiteración hace falta, necesariamente una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.

Esta Sala observa que el citado Art. 75 expresamente establece:

Artículo 75: “Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o Resolución firme sancionatoriamente, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (05) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (05) años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia por resolución (sic) firme (subrayado de la Sala).

Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita al señalar que contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la Reiteración. Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una interpretación de la norma en comento, por cuenta (sic) no es posible considerar que por el hecho que una misma actuación fiscalizadora, se detecte una infracción cometida en varios períodos, en este caso son consecutivos, se haya incurrido en Reiteración: En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo el análisis, es la de considerar que para que se incurra en Reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (05) años entre ellas.

En conclusión no se configura el agravante de la Reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, tal fue el sentido que el Legislador Orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa.

Así pues, debe esta Sala declarar la Nulidad del acto Administrativo recurrido, en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la Reiteración sostenida por la Administración Tributaria. Por el contrario, de autos no se desprende que la contribuyente hubiese estado incursa en alguna de las circunstancias agravantes previstas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario…omissis.

De lo anterior se infiere que al no haber reiteración, lo procedente es la aplicación de una sola sanción…(omissis)”

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional ratificó en todas y cada una de sus partes las Resoluciones recurridas y para desvirtuar los alegatos de nulidad, expuso:

(omissis)…Ahora bien por su parte, el representante no niega en su escrito de Recurso Contencioso Tributario el incumplimiento del deber formal antes descrito, más bien de manera tácita reconoce el incumplimiento de haber presentado fuera del plazo legal la cancelación del impuesto en cuestión…(omissis)

Igualmente alega que de los artículos 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 18 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, se evidencia que los contribuyentes tienen la obligación de presentar su declaración del Impuesto sobre Expedición de Bebidas Alcohólicas dentro de los noventa (90) días siguientes a la venta de las mismas y que si no lo hacen así, incurren en el incumplimiento de un deber formal.

IV

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Del escrito recursivo no se desprende que el recurrente haya objetado la veracidad de lo que fue constatado por la Administración Tributaria, respecto al incumplimiento del deber formal por presentación extemporánea de la declaración del impuesto por expendio de bebidas alcohólicas, por lo que quien aquí decide considera que el contenido de las Resoluciones impugnadas, por lo que respecta a tal incumplimiento por parte de la recurrente ha quedado firme. ASI SE DECLARA.

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar únicamente si la agravante de reiteración prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 ha sido legalmente aplicada en los actos recurridos.

Al respecto, este Tribunal observa que el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

Artículo 85.- Son circunstancias agravantes:

1.- La reincidencia y la reiteración.

omissis…

Por su parte, el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone lo siguiente:

Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (05) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (05) años después de la anterior sin que mediare condena por sentencia o resolución firme (subrayado del Tribunal).

Respecto a la correcta interpretación del artículo antes transcrito, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia, en sentencia No. 00966, caso de la contribuyente Construcciones ARX, C.A., estableció lo siguiente:

(omissis)…Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita al señalar que contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la Reiteración. Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho que una misma actuación fiscalizadora, se detecte una infracción cometida en varios períodos, en este caso consecutivos, se haya incurrido en Reiteración: En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo el análisis, es la de considerar que para que se incurra en Reiteración, es condición necesaria que, en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (05) años entre ellas.

En conclusión no se configura el agravante de la Reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, tal fue el sentido que el Legislador Orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa…(omissis)

De manera que, de la interpretación hecha por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, para que exista la agravante de la reiteración, es necesario que el contribuyente haya sido objeto de una sanción previa, mediante un acto administrativo tributario, sin que esté firme, dentro de los anteriores cinco (05) años a la fiscalización que determinó la nueva infracción tributaria de la misma índole, cuestión que no ocurrió en el caso de autos, por cuanto todas las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas, fueron producto de un mismo procedimiento de fiscalización, tal como se desprende de la copia certificada del expediente administrativo consignada y que cursa a los folios 94 al 111, e igualmente la Administración Tributaria no probó que, dentro de los cinco (05) años anteriores a la fiscalización efectuada, la recurrente hubiere sido objeto de otra sanción por la comisión de la misma infracción, por consiguiente mal puede aplicarse al caso de autos la agravante de la reiteración. ASI SE DECLARA.

Ahora bien, pasa este Tribunal a analizar la verdadera naturaleza de la conducta desplegada por la recurrente en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, tal como lo dejó establecido el procedimiento de fiscalización en el presente asunto y al respecto observa que, como norma rectora de nuestro sistema tributario, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

(subrayado del Tribunal)

En este mismo orden de ideas, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

Artículo 8.- En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código

. (subrayado del Tribunal)

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Tribunal que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, son de obligatoria observancia las normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T. en el caso que nos ocupa, que son las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

Observa este Tribunal que en los actos recurridos se impuso multa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el incumplimiento de los deberes formales establecidos en los artículos 126 y 103 ejusdem, disponiendo el artículo 108, antes citado, lo siguiente:

Artículo 108.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

Observando este despacho que las multas se impusieron con la agravante de la reiteración, aumentando en un cinco por ciento (05%), cada uno de los montos, desde la primera multa que se impuso, lo cual no debió ocurrir así, porque la agravante aplicada, en caso de que procediera, debía aplicarse contra la segunda infracción o segunda multa y las consecutivas, pero no aplicarla como agravante desde la primera imposición de multa, observándose que la primera multa fue impuesta así: i) 31,5 unidades tributarias para el primer incumplimiento detectado y ii) un aumento progresivo en un cinco por ciento para cada uno de los incumplimientos siguientes, expresados cada uno en los siguientes montos, 33 unidades tributarias, 34, 5 unidades tributarias, 36 unidades tributarias, 37,5 unidades tributarias, 39 unidades tributarias y 40,5 unidades tributarias, calculando la unidad tributaria a valor de TRECE MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 13.200,00).

En orden al criterio precedente, observa este Tribunal que las sanciones impuestas se fundamentan en el incumplimiento del mismo deber formal previsto en el artículo 18 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con los artículos 103, 126, 108, 71 y agravante 1 del artículo 85, todos ellos del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal

Ahora bien, en lo que respecta a la legalidad de las sanciones impuestas, debe este Tribunal señalar que el artículo 99 del Código Penal establece que se considerará, en casos como el de autos, que se ha cometido una sola infracción, y se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. Sin embargo y a pesar de que dicho Código considera la infracción como una sola, la Administración Tributaria aplicó una sanción por cada período, hasta un total de siete (07) sanciones, mediante Resoluciones separadas con base en el mismo artículo 18 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, lo cual equivale a considerar varias infracciones, aumentadas además por efecto de la agravante de Reiteración que fue aplicada por la Administración Tributaria. A tal efecto el artículo 99 in comento establece:

Artículo 99. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

(Destacado del Tribunal).

De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible. De lo contrario, establecería el artículo comentado que se aplique una sanción por cada violación de la misma disposición legal y no incluiría la última frase “…se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad…”.

Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

(omissis)… Forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias.

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

…omissis… Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...(omissis)”

Este criterio fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 0474, de fecha doce (12) de mayo de dos mil cuatro (2004), caso TUBOACERO, C.A, donde se estableció lo siguiente:

(omissis)…En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala..(omissis”).

En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas por el incumplimiento del deber previsto en el artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Acohólicas, según las reglas del concurso continuado, y conforme a “normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental”.

De este modo observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan cometido actos ejecutivos de una misma resolución, todo lo cual se patentiza en el caso concreto a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, determinado en un mismo procedimiento de fiscalización, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error.

Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija 4 características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponer una multa por cada período en el que constató el incumplimiento del deber formal, como en efecto se hizo en la resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

Conforme las motivaciones precedentes, se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por las omisiones de las declaraciones a que se contrae el artículo 18 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en concordancia con los artículos 103, 126, 108, 71 y agravante 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, que, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho, calculada de una sexta parte a la mitad y estableciéndose en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, que la multa a imponer se calculará entre diez (10) y cincuenta (50) unidades tributarias, cuyo término medio corresponde a 30 unidades tributarias, monto este que constituye la multa a imponer en el presente caso, aumentada la misma de una sexta parte a la mitad, por lo que la Administración Tributaria debió calcular el aumento de una sexta parte, que equivale a cinco (05) unidades tributarias, a la mitad de la multa, que son quince (15) unidades tributarias, valoradas a TRECE MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 13.200,00), que era el valor de la unidad tributaria para los períodos fiscalizados, como consecuencia de la aplicación de las reglas del delito continuado. ASÍ SE DECLARA.

Por las razones expuestas y siendo que tanto los resultados como la operación aritmética precedente resulta diferente de la que se desprende de los actos recurridos, se anulan los montos correspondientes a las multas contenidas en las Resoluciones de Imposición de Sanción (Multa) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000004, por un monto de CUATROCIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 415.800,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000005, por el monto de CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 435.600,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000006, por un monto de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 455.400,00) N°SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000007, por un monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 475.200,00), N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000008, por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 495.000.00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000009, por un monto de QUINIENTOS CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 514.800,00); y N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000010, por un monto de QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 534.600,00) todas de fecha cuatro (04) de enero de dos mil dos (2002), notificadas a la recurrente en fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil dos (2002), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se ordena emitir nueva planilla de liquidación que sea congruente con el análisis precedente. ASÍ SE DECIDE.

V

DECISION

Por las razones de hecho y de derecho que anteceden, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha tres (03) de abril de dos mil dos (2002), por el ciudadano N.S.V., mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. V-2.544.860, quien actúa en su carácter de Representante Legal de la Contribuyente “DESTILERIA EL CAIMAN, C.A.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha ocho (08) de abril de mil novecientos noventa y uno (1991), bajo el No. 177, asistido por la ciudadana M.R., abogada en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° 9.840.253, e inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 42.369; contra las Resoluciones de Imposición de Sanción (Multa) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000004, por un monto de CUATROCIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 415.800,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000005, por el monto de CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 435.600,00); N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000006, por un monto de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 455.400,00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000007, por un monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 475.200,00), N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000008, por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 495.000.00) N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000009, por un monto de QUINIENTOS CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 514.800,00); y N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000010, por un monto de QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 534.600,00) todas de fecha cuatro (04) de enero de dos mil dos (2002), notificadas a la recurrente en fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil dos (2002), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de incumplimiento de deberes formales por haber enterado extemporáneamente el Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del referido impuesto, en concordancia con los artículos 103, 126, 108, 71 y agravante 1 del artículo 85, todos ellos del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y artículo 37 del Código Penal, por lo que el monto total de las multas impuestas es de TRES MILLONES TRESCIENTOS VEINTISEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.326.400,00).

En consecuencia:

1. - SE ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción (Multa) N°SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000004; N°SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400 000005,; N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000006; N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000007; N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000008; N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000009; y N° SAT-GRTI-RCO-DR-AL-2001-400-000010, todas de fecha cuatro (04) de enero de dos mil dos (2002), notificadas a la recurrente en fecha veinticinco (25) de febrero de dos mil dos (2002), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE ORDENA a la Administración Tributaria dictar una nueva Resolución que se ajuste en un todo a los términos que han quedado establecidos en el presente fallo.

3. - NO HAY CONDENTORIA EN COSTAS por que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo de dos mil siete (2007). Años 196° y 148°

LA JUEZ

Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las diez horas y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m).

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.