Decisión nº PJ0082011000036 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Marzo de 2011
| Fecha de Resolución | 22 de Marzo de 2011 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 22 de Marzo de 2011
200º y 152º
SENTENCIA N° PJ0082011000036
ASUNTO: AF48-U-2000-000181
ASUNTO ANTIGUO: 2000-1545
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes del Recurrente.
Recurrente: DISTRIBUDORA ARICHUNA, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 17 de noviembre 1982, bajo el N° 86, Tomo 5-G, cuyo Documento Constitutivo Estatutario fue modificado según inscripción hecha ante la citada Oficina de Registro en fecha 1991, bajo el N° 52, Tomo 11-A y debidamente autorizado para este acto por la Junta Directiva de la Compañía en su sesión de fecha 07 de octubre de 1997, domiciliada en Barquisimeto, Estado Lara, interpuesto por los ciudadanos J.A.O., J.R.M. y A.C.O., abogados, inscritos en el IMPREABOGADO bajo los Nros. 935,6.553 y 15.569 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales.
Representación de la Recurrente: A.C.O., abogada, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 15.569.
Actos Recurridos: Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución N° 210.100/575, de fecha 01 de noviembre de 2000, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente, Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES)
Administración Tributaria Recurrida: Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES).
Representación del Administración Tributaria Recurrida: la administración tributaria no se presento en la presente causa.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “DISTRIBUIDORA ARICHUNA, C.A”, en fecha 27 de diciembre de 2000, recibido por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) en fecha 08 de enero de 2001, y por este Tribunal 08/01/2001.
En fecha 12/01/2001, este Tribunal le dio entrada bajo el N° 1545, actualmente AF48-U-2000-000181, y se realizaron las notificaciones de Ley.
En fecha 22/06/2001, este Tribunal admitió el recurso, en esta misma fecha quedo el Juicio abierto a pruebas.
En fecha 04/07/2001, se inició el lapso de promoción en la presente causa.
En fecha 25/07/2001, venció el lapso de promoción en la presente causa.
En fecha 29/10/2001, se estampó nota venciendo el lapso probatorio y comenzando a correr el lapso del artículo 193 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.
En fecha 02/11/2001, consignó escrito de informes la representación judicial de la recurrente.
En fecha 17/12/2001, se dio inició a los ocho (8) días de observación a los informes.
En fecha 21/01/2002, concluyo la vista en la presente causa y comienza el lapso para dictar Sentencia.
En fecha 28/02/2011, la Dra. D.I.G.A., se avocó al conocimiento de la causa ordenándose notificación a la recurrente por medio de cartel, el cual fue fijado en la puerta del Tribunal.
II
DEL ACTO RECURRIDO.
• Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución N° 210.100/575, de fecha 01 de noviembre de 2000, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente, Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES), por un monto total de bolívares CUATRO MILLONES CIENTO NOVENTA Y NUEVE MIL VEINTISIETE BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 4.199.027,00) equivalente a la cantidad de bolívares fuertes de CUATRO MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES FUERTES CON DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 4.199,02), por concepto de multa de conformidad con el artículo 10 de la Ley Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES) y el artículos 85 del Código Orgánico Tributario.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
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La Recurrente.
El representante de la recurrente de marras en su escrito recursivo explano lo siguiente:
(…)…, Los Reparos formulados a Distribuidora Arichuna, C.A., obedecen a que el INCE pretende incluir dentro de la base de cálculo de la contribución del 2%, establecida en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE, las cantidades correspondientes a las utilidades pagadas a sus trabajadores.
(…)”
(…)…, En la Resolución de Recurso Jerárquico se ratifican las multas impuestas en la Resolución de Sumario Administrativo por la Diferencia de Impuesto determinada por la fiscalización, equivalente al 86% del monto del tributo omitido, de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario (…)
(…) Siendo improcedentes las diferencias determinadas por la fiscalización, conforme a las razones de hecho y de derecho expresadas en el presente Recurso… ( …)
(…) En el supuesto negado de procedencia de los reparos formulados, las multas han debido ser impuestas en su límite mínimo de 10% de la diferencia del impuesto determinado, en virtud de las circunstancias atenuantes que asisten a nuestra representada y la inexistencia de agravantes en el presente caso, establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario…(…)
“(...) Sin embargo, la Resolución fundamenta la imposición de la multa por contravención en el 86% del monto del tributo omitido, aduciendo erróneamente como agravante la “gravedad del perjuicio fiscal” (…)”
(…) la actuación fiscal,… pretende interpretar la circunstancia agravante del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario…, como equivalente a la sola diferencia de impuesto, con lo cual se ésta confundiendo la infracción misma con la circunstancia agravante (…)
(…) En conclusión, es improcedente la agravante aplicada por la Resolución del Sumario Administrativo, ya que carece de toda lógica definir como circunstancia agravante el sólo hecho de la cuantía del reparo (…)
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La Administración Tributaria.
La representación de la Administración Tributaria no consignó escrito de informes en la presente causa.
IV
DE LAS PRUEBAS
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Pruebas de la parte Recurrente.
La parte recurrente no promovió pruebas.
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Pruebas de la parte Recurrida.
En la presente causa, el órgano recurrido Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente, Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES), no promovió pruebas.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que thema decidendum se circunscribe a determinar la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional Cooperación Educativa (INCE) actualmente, Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES).
La representación judicial de la aportante alegó que la administración tributaria pretende incluir dentro de la base de cálculo de la contribución del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE las cantidades correspondientes a las utilidades pagadas a sus trabajadores.
Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)
. (Subrayado del Tribunal).
Como se observa del artículo transcrito, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…
. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Del mismo modo la Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739, expreso:
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...
(Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la aportante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara, la improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante DISTRIBUIDORA ARICHUNA C.A., mediante Resolución Nº 210.100/575 de fecha 01 de noviembre de 2000, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en el punto referente al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa. Así se decide.
Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias impuestas en la Resolución Nro. Nº 210.100/575, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), concerniente a la multa impuesta por la no inclusión de las utilidades pagadas por la recurrente en el numeral 1 del articulo 10 de la ley del INCE son declarados nulos, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Y así se declara.
En cuanto a las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente esta sentenciadora considera que al no haber sido demostradas las circunstancias de hecho y de derecho alegadas en el proceso, sino solo enunciadas en su escrito recursorio es imperativo declarar improcedente la solicitud planteada por este concepto. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.A.O., J.R.M. y A.C.O., abogados, inscritos en el IMPREABOGADO bajo los Nros. 935,6.553 y 15.569 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “DISTRIBUDORA ARICHUNA, C.A.,” sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 17 de noviembre 1982, bajo el N° 86, Tomo 5-G, cuyo Documento Constitutivo Estatutario fue modificado según inscripción hecha ante la citada Oficina de Registro en fecha de Diciembre de 1991, bajo el N° 52, Tomo 11-A CONTRA: El acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución N° 210.100/575, de fecha 01 de noviembre de 2000, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES ). En consecuencia
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Se declara la nulidad parcial de la Resolución N° 210.100/575, de fecha 01 de noviembre de 2000, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES) solo en lo concerniente a la no inclusión de las utilidades pagadas por la recurrente en el numeral 1 del articulo 10 de la ley Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperativa Educativa Socialista (INCES ).
Se declara la nulidad de la multa impuesta por la no inclusión de las utilidades pagadas por la recurrente en el numeral 1 del articulo 10 de la ley del INCE, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal.
Se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitir la planilla sustitutiva, en los términos expuestos en la presente decisión,
No se condena en costas por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese oficio.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintidós días del mes de marzo de dos mil once (2011) . Año 200° de la Independencia y 152° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
La Secretaria
Abg. Cristel A. Peinado M.
En la fecha de hoy, veintidós (22) de marzo de dos mil once (2011), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082011000036 a las diez de la mañana (10:00 a.m.).
La Secretaria
Abg. Cristel A. Peinado M.
ASUNTO: AF48-U-2000-000181
ANTIGUO: 2000-1545
