Decisión nº 1418 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Julio de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Julio de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AF43-U-2002-000149

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1418

Visto: con informes de ambas partes

Se inicia el proceso con el escrito presentado con sus respectivos anexos en fecha 25 de enero de 2002 (folios 1 al 133), por ante Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por los ciudadanos abogados R.P.A., A.R.V.D.V. y A.P.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035, 9.969.831 y 12.959.205, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.870, 48.453 y 86.860, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente DISTRIBUIDORA SERVIQUIN, C.A. (GRUPO CONSOLIDADO), sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 10 de agosto de 1978, bajo el No. 78, Tomo 71-A-Sdgo, facultados según poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 25-01-2002, bajo el No. 34, Tomo 9 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 de fecha 28 de agosto de 2001, dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y notificada el 19-12-2001, mediante la cual declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278 ambas de fecha 07 de marzo de 1994, mediante las cuales se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1988 y el 31 de agosto de 1989 y entre el 1° de septiembre de 1989 y el 31 de agosto de 1990, por un monto de TRES MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 3.455,59).

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 28-01-2002 y, se le dio entrada mediante auto de fecha 15 de febrero de 2002 (folio 134), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordena requerir al ciudadano Gerente Jurídico del Seniat el correspondiente expediente.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat y Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 136 al 140.

Por auto de fecha 12 de agosto de 2002 (folios 141 y 142), se admitió el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 27 de septiembre de 2002 (folios 143 al 147), los ciudadanos abogados A.R.V.D.V. y A.P.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, consignan escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promueven el mérito favorable de los autos y exhibición, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 23 de octubre de 2002 (folio 148).

En fecha 06 de noviembre de 2006 (folio 149), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso probatorio consagrado en los artículo 269 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 274 ejusdem, en auto (folio 153) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 17-03-2003, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

En fecha 12 de mayo de 2003 (folios 154 al 241), la ciudadana abogada J.D.P., titular de la cédula de identidad No. 2.251.778, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 9232, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, por una parte y, por la otra los ciudadanos abogados A.R.V.D.V. y A.P.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron los informes respectivos.

El 04 de junio de 2003 (folios 242 al 247), los ciudadanos abogados R.P.A., A.R.V.D.V. y A.P.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, consignan escrito de observaciones a las conclusiones escritas de la República.

El 22 de febrero de 2007 (folios 248 y 249), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, solicita el abocamiento de la jueza a la causa.

El 17 de junio de 2009 (folios 250 y 251), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, solicita que se dicte sentencia.

El día 22 de junio de 2009 (folio 252), la ciudadana B.B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Solicitan que sea considerado por el Tribunal, que la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado son de pleno derecho (ex-lege) desde el momento de la interposición del recurso contencioso tributario, de acuerdo con la disposición normativa contenida en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en virtud de lo dispuesto en el artículo 343 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Manifiestan que las obligaciones tributarias y los accesorios (multas) que pretende exigir la Administración Tributaria se extinguieron, al haber operado con creces la prescripción, la cual se consumó según las reglas contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis.

   Posterior a la transcripción del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegan que debe tomarse en cuenta el lapso de prescripción de cuatro (04) años, toda vez que la contribuyente no ha incumplido sus deberes de registrarse en los registros pertinentes, ni dejó de declarar el hecho imponible, ni era imposible para la Administración Tributaria conocer el hecho.

   Señalan que el lapso de prescripción comenzó a contarse para el impuesto correspondiente al ejercicio 1988-1989, el 01-09-1989 y para el correspondiente ejercicio 1989-1990 el 01-09-1990, conforme al artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo interrumpido el cómputo con la emisión de las Actas de Reparo en fecha 09 de marzo de 1993 y, posteriormente con las respectivas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo.

   Sostienen que el recurso jerárquico fue interpuesto en fecha 11 de mayo de 1994, por el cual el lapso con el que contaba la Administración Tributaria para decidir venció el 11 de septiembre de 1994, y partir de esa fecha comenzaron a computarse los sesenta (60) días hábiles a los que se refiere el precitado artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales llegaron a su fin el día 05 de diciembre de 1994, por lo que contando a partir de esta última fecha el lapso de prescripción de cuatro (04) años establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, la prescripción se consumó el 05 de diciembre de 1998, es decir mas de tres años antes de la notificación a la contribuyente de la resolución que decidió el recurso jerárquico, por lo que a juicio de los abogados de la recurrente la Administración Tributaria no puede exigir a la contribuyente el pago de la obligación tributaria que supuestamente existía por concepto de Impuesto sobre La Renta para los ejercicios fiscales 1988-1989 y 1989-1990 y de sus accesorios (multas), ya que la misma sin perjuicio de los argumentos de fondo que se han esgrimido en sede administrativa y judicial para desvirtuar la pretensión del Órgano Administrativo, se habría extinguido por haber operado la prescripción, de conformidad con los artículos 51 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Esgrimen que el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de hecho y la errónea interpretación de las normas del Reglamento de Retenciones, en el sentido que no procedió, en el momento del pago o del abono en cuenta a efectuar la retención del porcentaje del impuesto correspondiente de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2 numeral 16 del Decreto No. 1.506 y tampoco enteró dicho impuesto en una oficina receptora de fondos nacionales dentro del plazo reglamentario previsto, ya que a criterio de los abogados de la contribuyente las comisiones mercantiles a que hace referencia la Administración Tributaria, son en realidad comisiones pagadas por la recurrente a vendedores que prestan su servicio bajo relación de dependencia en DISTRIBUIDORA SERVIQUIN, C.A., comisiones éstas que formaban parte de su remuneración total como complemento del salario básico recibido, de conformidad con las disposiciones de la entonces vigente ley del Trabajo, tal y como se evidencia de las copias de los comprobantes de pago y relación de nómina que se anexaron al recurso jerárquico.

   Aducen que no están conforme con el rechazo de las deducciones efectuadas por la Administración Tributaria, en el sentido que no procedió a efectuar la retención en el momento del pago o abono en cuenta, sobre los pagos realizados a distintas empresas por concepto de servicios varios, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 18 del artículo 2 del Decreto No. 1.506, y tampoco enteró dicho impuesto en una oficina receptora de fondos nacionales dentro del plazo reglamentario previsto, por cuanto a juicio de los apoderados judiciales de la recurrente, los pagos por servicios varios corresponden a conceptos no sujetos a retención de impuesto de conformidad con el Decreto 1.506, vigente para los ejercicios fiscales investigados.

   Manifiestan que dentro de dichos servicios varios, se encuentran compras de bienes, de espacios, alquiler de salones de eventos y pagos de fletes realizados a empresas nacionales de transporte, los cuales no están sometidas a retención de impuesto por el Decreto No. 1.506 como erradamente sostiene la Administración Tributaria, ya que por lo que respecta a la compra de bienes, compra de espacios publicitarios y alquiler de salones para eventos, los mismos no estaban sometidos a retención alguna de impuesto para la fecha, ni siquiera cuando eran pagados a empresas no domiciliadas en el país.

   Alegan que el numeral 18 del artículo 2 del Decreto No. 1.506, establece que están sometidos a retención todos aquellos servicios que no están expresamente previstos en los demás numerales del citado artículo 2 del Decreto No. 1.506 y como la compra de bienes, el alquiler de salones de eventos y la compra de espacios publicitarios, no constituyen ejecución de obras o prestación de servicios y los únicos fletes sujetos a retención eran aquellos pagados a empresas de transporte internacionales a que se contrae el citado numeral 4 del artículo 2 ejusdem, por lo que a juicio de la representación de la contribuyente, la referida compra de bienes, como los fletes pagados a empresas nacionales de transporte están excluidos de retención de impuesto alguno.

   Sostienen que no están de acuerdo con las objeciones formuladas por la Administración Tributaria por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, ya que la recurrente sí realizó las retenciones correspondientes sobre los pagos efectuados y las mismas fueron enteradas dentro del plazo reglamentario previsto para ello.

   Alegan que la resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y errónea aplicación del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, por cuanto la inexistencia de la obligación de retener en los casos en que la Administración Tributaria señala que se incumplió con dicha obligación y al enterramiento oportuno de las retenciones efectuadas sobre pagos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, así como el rechazo de la deducción de gastos por la falta de retención o por el enterramiento tardío de los montos retenidos es improcedente, por la inaplicabilidad del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, vigente para los ejercicios fiscales investigados.

   Posterior a la transcripción parcial del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, esgrimen que la disposición prevé como condición para la procedencia de la deducción de un gasto que el contribuyente haya efectuado y enterado al Fisco Nacional la retención correspondiente, dentro de los plazos establecidos por la Ley y el Reglamento.

   Indican que el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, configura una sanción y no un requisito de procedencia, toda vez que el requisito de procedencia contenido en esa normativa depende de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como es que el sujeto pasivo cumpla con la obligación de retener y enterar el impuesto debido por un tercero al Fisco Nacional, por lo que a juicio de los abogados de la recurrente, cuando esta disposición pretende sujetar la deducibilidad de un gasto que cumple con todos los requisitos sustantivos para ello a la circunstancia adicional de que se haya efectuado la retención correspondiente o que la misma se haya enterado en tiempo oportuno, se está introduciendo un elemento extraño a la relación entre el contribuyente y el Fisco Nacional, dándose efectos gravosos al incumplimiento por parte del sujeto de sus deberes.

   Señalan que se ha venido sosteniendo reiteradamente que el rechazo de la deducibilidad del gasto por no efectuarse la retención correspondiente o por enterarse el monto retenido en forma extemporánea es esencialmente una sanción y no el resultado del incumplimiento de un requisito de admisibilidad para la procedencia de la deducción.

   Agregan que el Código Orgánico Tributario de 1992, se reservó toda la regulación atinente a las infracciones tributarias, motivo por el cual resultan inaplicables todas las disposiciones que sobre la materia estén contenidas en las leyes especiales.

   En apoyo de sus afirmaciones, transcriben citas doctrinarias y jurisprudenciales de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia.

   Denuncian que el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, vulnera el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que solicitan la desaplicación de dicha norma a través del control difuso de la constitucionalidad.

   Posterior a la reproducción de los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre La Renta de 1986, alegan que se hace necesario para la determinación del impuesto causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos los costos y deducciones autorizados en la ley, para luego aplicar las alícuotas impositivas progresivas, y así tener una manifestación real de capacidad contributiva.

   Afirman que al rechazarse la deducción de montos pagados por la contribuyente, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el hecho que no se efectuaron las retenciones, o de que aún habiéndose practicado las mismas en la forma debida, se enteraron las cantidades correspondientes fuera del plazo reglamentariamente fijado, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se está incrementando ilegítimamente la base imponible, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.

   Continúan los apoderados judiciales de la recurrente exponiendo, que de asumirse la posición sostenida por la Administración Tributaria y acogida por el artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, se estaría cobrando dos veces el tributo: una en cabeza del beneficiario del pago (a quien habiéndosele detraído el impuesto fue enterado extemporáneamente) y otra en cabeza del agente de retención, a quien se le desconoce la deducción del monto pagado (gasto), generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una mayor porción a debida.

   En refuerzo a sus argumentos, transcribe citas jurisprudenciales emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

   Esgrimen la errónea aplicación del artículo 100 del código Orgánico Tributario de 1982, ya que al ser el reparo formulado por la Administración Tributaria improcedente, no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 100 ejusdem, por cuanto la recurrente no ha incumplido deber alguno como agente de retención, al no haber estado obligada a efectuar retención alguna sobre las adquisiciones de bienes muebles, por lo que solicitan que se declare improcedente la multa impuesta a la contribuyente.

   Oponen la existencia de un error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario

   Agregan la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

   Manifiestan que al momento de determinar la cuantía de la sanción, la Administración Tributaria no tomó en consideración la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, lo cual permite graduar la sanción entre su límite mínimo y máximo.

   Alegan que fue obviada por la Administración Tributaria las atenuantes siguientes: i) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, ii) no cometió infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y iii) en el caso que el Tribunal considerase que están dados los supuestos para la aplicación de la multa, no hubo dolo en la actuación de la contribuyente.

   Aducen que para el supuesto negado que el Tribunal considerase que todos o algunos de los reparos formulados a la recurrente, solicitan que la multa correspondiente sea aplicada en su límite mínimo.

   Solicitan que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario que se condene expresamente al Fisco Nacional en la sentencia definitiva, al pago de las costas en un diez por ciento (10%) sobre el monto respecto del cual versa la controversia.

   En el escrito de informes, los apoderados judiciales de la recurrente ratifican los fundamentos expuestos en el escrito recursivo.

   Indican que la Administración Tributaria no cumplió con el deber de consignar el expediente administrativo durante el proceso, por lo cual deben tenerse como ciertos los datos afirmados por la contribuyente en su escrito de promoción de pruebas, de conformidad con el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente al proceso contencioso tributario por mandato del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que tal prueba pleno valor probatorio.

   En el escrito de observaciones a las conclusiones escrito del Fisco Nacional, analizan nuevamente las argumentaciones expuestas en el recurso contencioso tributario.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes expone lo siguiente:

1. En cuanto a la supuesta prescripción, manifiesta que los abogados de la recurrente procedieron a interponer el 11-05-1994, recurso jerárquico contra las Resoluciones Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y HCF-PEFC-SA-00278 ambas de fecha 07 de marzo de 1994, en la que no alegaron ni la prescripción de la obligación ni la caducidad del sumario, de allí que la Administración Tributaria no analizó tales argumentos por desconocerlos al momento de emitir la resolución del jerárquico No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 del 28-08-2001, por lo que la accionante trajo a esta vía jurisdiccional elementos nuevos, no impugnados en sede administrativa, situación que limita en consecuencia los motivos de impugnación efectuados ante el Tribunal.

   Posterior a la transcripción de los artículos 52 y 54 del Código Orgánico Tributario, señala que el hecho imponible se verificó los días 31-08-1989 y 31-08-1990, en consecuencia el término prescriptivo comenzó a contarse desde los días 1° de enero de 1990 y 1° de enero de 1991, respectivamente.

   Agrega que el término prescriptivo es de cuatro (04) años, ya que la contribuyente cumplió con sus deberes formales, por lo que la prescripción concluiría conforme lo dispone el artículo 199 del Código de Procedimiento Civil los días 31 de diciembre de 1994 y 31 de enero de 1995 en caso que no haya ocurrido supuestos para su interrupción o suspensión.

   Luego de la reproducción del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, esgrime que tanto las declaraciones de los hechos imponibles presentadas por la contribuyente, como las Actas Fiscales Nos. HCF-PEFC-03-01-01 y 03-02-01, levantadas para el ejercicio 01-09-1988 al 31-12-1989 y HCF-PEFC-03-01-02 y 03-02-02 levantadas para el ejercicio 01-09-1989 al 31-08-1990 ambas de fecha 09 de marzo de 1993 y notificadas en la misma fecha, interrumpieron el lapso de prescripción, originándose uno nuevo a partir de la fecha de la notificación, para verificarse sin interrupción el 10-03-1997.

   Indica que el nuevo período prescriptivo se inició el 02-03-1995, sin embargo el apoderado judicial de la contribuyente en fecha 11 de mayo de 1994 interpuso recurso jerárquico contra la resolución culminatoria del sumario, de manera que conforme a lo previsto en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario transcurrieron veinticinco (25) días del lapso de prescripción, el cual quedó suspendido con dicha interposición.

   Sostiene que se desprende del artículo 56 ejusdem que la suspensión dura hasta 60 días después de la resolución del recurso, sea ésta expresa o tácita, pero es necesario distinguir ambos supuestos, pues si bien la Administración tiene un lapso de cuatro (04) meses para decidir, esté puede prolongarse sin que pierda la obligación de hacerlo, en cuyo caso se produce el silencio administrativo negativo según los artículo 159 y 160 ejusdem.

   Alega que en el supuesto que la contribuyente no hiciera uso de la figura del silencio administrativo, y decida esperar la resolución expresa del recurso jerárquico, el transcurso inútil del tiempo no produce efecto alguno, pues el interesado ha renunciado a ello. En tales casos, la norma señala que se sostiene la suspensión hasta 60 días después que la resolución expresa se produzca.

   Manifiesta que la prescripción de las obligaciones tributarias no se ha consumado, pues la misma estuvo suspendida mientras se dictó la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 del 28-08-2001 y se produjo la notificación el 19-12-2001.

2. En relación al vicio de falso supuesto de hecho, errónea interpretación de las normas del Reglamento de Retenciones e improcedencia de la obligación tributaria.

   Posterior a la transcripción de los artículos 39 parágrafo sexto, 39 numeral 23, 96 de la Ley de Impuesto sobre La Renta y 2 numeral 16 del Decreto No. 1.506 del 01-04-1987, alega que la contribuyente no retuvo ni enteró el impuesto correspondiente a pagos hechos por concepto de comisiones mercantiles y servicios varios.

   Indica que la contribuyente se limitó a señalar que no está conforme con la objeción formulada por la fiscalización y que las comisiones pagadas corresponden a vendedores de la empresa.

3. Falso supuesto de hecho y errónea aplicación del artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta por tener naturaleza sancionatoria (Improcedencia del rechazo de las deducciones por falta de retención por enterramiento tardío de los montos retenidos).

   Luego que la representante de la República analiza a nivel constitucional la materia impositiva y los límites consagrados para la exacción y beneficios fiscales y reproduce los artículos 39 parágrafo sexto, 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1994, 71 y 72 parágrafo único del Código Orgánico Tributario, sostiene que el incumplimiento de un requisito considerado sine qua non sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta o no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede considerarse una sanción, pues no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción.

   Aduce que las deducciones contempladas en la Ley de Impuesto sobre La Renta sólo podían ser admitidas por la Administración Tributaria, siempre y cuando los gastos efectuados por los contribuyente cumplieran con ciertos requisitos que debían ser concurrentes tales como: la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y la finalidad, así como la propia ley exigía que ciertos pagos fueran deducibles con la condición de efectuarles la retención y enterar el impuesto retenido en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el momento en que se efectuó el pago o abono en cuenta, para ser aceptados como deducción.

   Continúa la abogada de la República exponiendo que la Administración Tributaria actúa ajustada a derecho al rechazar las deducciones a los contribuyentes que no efectuaron la correspondiente retención de impuesto o cuando habiéndolo efectuado no lo enteró dentro del lapso legal, ello en razón que el Fisco Nacional ve mermados sus ingresos por la falta de cumplimiento de la obligación de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición de agente de retención.

   Considera totalmente improcedente todas las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención como una sanción tributaria y en consecuencia procedente en todas sus partes los reparos formulados a los gastos.

4. En cuanto a la violación al Principio de la Capacidad Contributiva conforme al artículo 316 de la Carta Magna.

   Posterior a un análisis acerca del principio de capacidad contributiva, alega que la recurrente no cumplió con los requisitos de admisibilidad de las deducciones, por cuanto: 1) no retuvo el impuesto para los ejercicios fiscales 1995 y 1996, 2) retuvo el impuesto, pero lo enteró fuera del plazo reglamentario para los ejercicios económicos 1994 y 1995 y, 3) Impuestos retenidos pero no enterados al Fisco Nacional para el ejercicio fiscal 1994.

   Agrega que mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no pudo ser deducido por causa imputable a ella, ya que la Ley de Impuesto sobre La Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto.

   Esgrimen que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre La Renta cuya desaplicación por control difuso solicita la contribuyente, nunca podría ser inconstitucional, por el mismo toma en cuanta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

   Alegan que la actuación fiscal no se puede considerar confiscatoria, pues los actos administrativos impugnados no llevan consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular, ya que la naturaleza es la de resarcir al Fisco Nacional por un monto dejado de retener y de pagar.

5. Acerca de la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

   Manifiesta que la atenuante de responsabilidad penal contenida en el numeral 2 del segundo aparte del artículo 85 del código Orgánico Tributario, se identifica con la preterintencional, prevista como circunstancia atenuante en el artículo 74 ordinal 2 del Código penal, para que pueda operar es necesario que se verifiquen los siguientes supuestos: 1) Que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como delito de menor gravedad derive uno de mayor gravedad y, 2) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.

   Sostiene que la infracción cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, por lo que a juicio de la abogada de la República resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, no siendo aplicable la atenuante de responsabilidad penal contenida en el numeral 2 del segundo aparte del artículo 85 del código Orgánico Tributario.

6. Con relación a la existencia de un error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

   Indica que para incurrir en un error de derecho excusable, se debe haber errado en la aplicación e interpretación de la ley, lo cual no es el caso de la recurrente, toda vez que ella no aplicó o interpretó equivocadamente alguna norma, sino que simplemente la inobservó al no cumplir con su dispositivo.

   Aduce que la recurrente no demostró el error de hecho ni de derecho excusable, ya que del expediente no cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual de acuerdo a la doctrina debió observar al momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria.

7. Sobre la condenatoria a costa a la República.

   Alega que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, que determinó los reparos los cuales son procedentes, por lo que a juicio de la representante de la República no puede haber la condenatoria en costas.

8. Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente.

   II

   FUNDAMENTO DEL ACTO RECURRIDO

   En fecha 07 de marzo de 1994, La Dirección Jurídica Impositiva del antiguo Ministerio de Hacienda, dictó las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278, mediante las cuales se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1988 y el 31 de agosto de 1989 y entre el 1° de septiembre de 1989 y el 31 de agosto de 1990, por un monto de TRES MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 3.455,59), determinándose así:

1. Ejercicio 01-09-1988 al 31-08-1989

   Comisiones Mercantiles Bs. F. 32,24

   Arrendamiento de Inmuebles Bs. F. 243,00

   Servicios Varios Bs. F. 504,52

   Ejercicio 01-09-1989 al 31-08-1990

   Comisiones Mercantiles Bs. F. 30,26

   Arrendamiento de Inmuebles Bs. F. 43,90

   Servicios Varios Bs. F. 1.713,56

2. Incumplimiento del deber formal, al no efectuar la retención del impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta, por concepto de pagos distintos de sueldos y salarios por las cantidades:

   Bs. F. 779,78 ejercicio fiscal 1988-1989

   Bs. F. 1.787,73 ejercicio fiscal 1989-1990

   Siendo el impuesto dejado de retener en las cantidades de: Bs. F. 129,98 ejercicio fiscal 1988-1989 y Bs. F. 181,80 ejercicio fiscal 1989-1990, conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1992.

   La antigua Administración de Hacienda de la Región Capital procedió a determinar el impuesto de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario por responsabilidad solidaria en las cantidades: Bs. F. 129,80 ejercicio fiscal 1988-1989 y Bs. F. 181,80 ejercicio fiscal 1989-1990, y conforme al artículo 69, tarifa 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ascendió a las cantidades: Bs. F. 389,89 ejercicio 1988-1989 y Bs. F. 893,86 ejercicio fiscal 1989-1990.

3. Multa por las cantidades de Bs. F. 129,98 ejercicio fiscal 1988-1989 y Bs. F. 181,80 ejercicio fiscal 1989-1990, conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1992 y, Bs. F. 409,38 ejercicio fiscal 1988-1989 y Bs. F. 938,55 ejercicio fiscal 1989-1990 conforme al artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre La Renta en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario

4. Intereses de mora de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario en la cantidad de Bs. F. 280,16 ejercicio fiscal 1988-1989 y Bs. F. 481,41 ejercicio fiscal 1989-1990.

   En fecha 11 de mayo de 1994, los abogados de la contribuyente interponen recursos jerárquicos contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278 de fecha 07 de marzo de 1994.

   El 28 de agosto de 2001, la Gerencia Jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), dictó Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427, y notificada el 19-12-2001, mediante la cual declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278 ambas de fecha 07 de marzo de 1994, mediante las cuales se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1988 y el 31 de agosto de 1989 y entre el 1° de septiembre de 1989 y el 31 de agosto de 1990, por un monto de TRES MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 3.455,59).

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar como punto previo si opera o no la prescripción de la obligación tributaria y la sanción impuesta a la recurrente, para luego analizar: i) si la Administración Tributaria al dictar la Resolución recurrida incurrió o no en falso supuesto de derecho y errónea interpretación del artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986, ii) si el artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre La Renta de 1986 tiene o no naturaleza sancionatoria, iii) si procede o no la violación al principio de capacidad contributiva, y iv) si es procedente o no la falta de consideración de las circunstancias eximentes (error de hecho y derecho excusable) y atenuantes de responsabilidad penal tributaria

   Punto Previo.-

   Observa esta juzgadora que los apoderados judiciales de la recurrente oponen la prescripción de las obligaciones tributarias y los accesorios (multas) según las reglas contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, por cuanto a su juicio el lapso de prescripción comenzó a contarse para el impuesto correspondiente al ejercicio 1988-1989, el 01-09-1989 y para el correspondiente ejercicio 1989-1990 el 01-09-1990, conforme al artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo interrumpido el cómputo con la emisión de las Actas de Reparo en fecha 09 de marzo de 1993 y, posteriormente con las respectivas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y, que el recurso jerárquico fue interpuesto en fecha 11 de mayo de 1994, por el cual el lapso con el que contaba la Administración Tributaria para decidir venció el 11 de septiembre de 1994, y partir de esa fecha comenzaron a computarse los sesenta (60) días hábiles a los que se refiere el precitado artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales llegaron a su fin el día 05 de diciembre de 1994, por lo que contando a partir de esta última fecha el lapso de prescripción de cuatro (04) años establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, la prescripción se consumó el 05 de diciembre de 1998, es decir mas de tres años antes de la notificación a la contribuyente de la resolución que decidió el recurso jerárquico.

   Por su parte, aprecia quien aquí decide que la representación de la República alega que las Actas Fiscales Nos. HCF-PEFC-03-01-01 y 03-02-01, levantadas para el ejercicio 01-09-1988 al 31-12-1989 y HCF-PEFC-03-01-02 y 03-02-02 levantadas para el ejercicio 01-09-1989 al 31-08-1990 ambas de fecha 09 de marzo de 1993 y notificadas en la misma fecha, interrumpieron el lapso de prescripción, originándose uno nuevo a partir de la fecha de la notificación, para verificarse sin interrupción el 10-03-1997, sin embargo el apoderado judicial de la contribuyente en fecha 11 de mayo de 1994 interpuso recurso jerárquico contra la resolución culminatoria del sumario, de manera que conforme a lo previsto en el “artículo 56” (sic) del Código Orgánico Tributario transcurrieron veinticinco (25) días del lapso de prescripción, el cual quedó suspendido con dicha interposición. La suspensión dura hasta 60 días después de la resolución del recurso, sea ésta expresa o tácita, pero es necesario distinguir ambos supuestos, pues si bien la Administración tiene un lapso de cuatro (04) meses para decidir, esté puede prolongarse sin que pierda la obligación de hacerlo, en cuyo caso se produce el silencia administrativo negativo “(159 y 160 ejusdem)” (sic).

   Asimismo, alega la abogada de la República que en el supuesto que la contribuyente no hiciera uso de la figura del silencio administrativo, y decida esperar la resolución expresa del recurso jerárquico, el transcurso inútil del tiempo no produce efecto alguno, pues el interesado ha renunciado a ello. En tales casos, la norma señala que se sostiene la suspensión hasta 60 días después que la resolución expresa se produzca, por lo que a su juicio, la prescripción de las obligaciones tributarias no se ha consumado, pues la misma estuvo suspendida mientras se dictó la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 del 28-08-2001 y se produjo la notificación el 19-12-2001.

   Visto Lo anterior, es necesario transcribir lo que al efecto disponía el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, en sus artículos 51, 55, 170 y 171 los cuales son del tenor siguiente:

   “Artículo 51. La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Artículo 55. El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

   Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

   Artículo 170. El lapso para sustanciar y decidir el Recurso será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su interposición.

   Artículo 171. El Recurso deberá decidirse mediante resolución motivada. Vencido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el Recurso se entenderá denegado.

   Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que el lapso en que prescribe toda obligación tributaria, era de cuatro (4) años y de seis (6) años cuando el contribuyente no se inscribiera en el registro que le correspondiera o cuando no declarara el hecho imponible o no presentara su declaración tributaria.

   Asimismo, el artículo 55 ejusdem establecían que la interposición de peticiones suspende el curso de la prescripción hasta 60 días hábiles después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, expresa o tácitamente.

   Del artículo 170 y 171 ejusdem, establecían que existe denegación tácita del recurso jerárquico cuando han transcurrido cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de su interposición sin que hubiere decisión, entonces el recurso se entenderá denegado; en este caso, la prescripción continuará suspendida hasta sesenta (60) días hábiles siguientes que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa.

   A los fines de verificar si se consumó la prescripción, esta juzgadora observa lo siguiente:

   La contribuyente presentó sus declaraciones definitivas de rentas correspondiente a los ejercicios reparados el 31 de noviembre de 1989 y 31 de noviembre de 1990, por lo que a partir del 1° de enero del año siguiente a la finalización de cada uno de esos ejercicios, es decir el 01 de enero de 1990 y el 01 de enero de 1991, se inició el cómputo del lapso de cuatro años para que se verificará la prescripción de la obligación tributaria cuatro (4) años después, así el 1° de enero de 1994 y 1995.

   Pero estos lapsos de prescripción se interrumpieron, de conformidad con el artículo 54 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el 09-03-1993, con la notificación a la contribuyente de las actas de reparo HCF-PEFC-03-01-01 y HCF-PEFC-03-01-02.

   Seguidamente, el lapso de prescripción que se reinició el 09 de marzo de 1993, quedó interrumpido el 7 de marzo de 1994, de conformidad con el artículo 54 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, con las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo N° HCF-PEFC-SA-00277 y HCF-PEFC-SA-00278.

   El 11 de mayo de 1994 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la mencionada resolución, por lo que el lapso de prescripción que comenzó el 7 de marzo de 1994, quedó suspendido, de conformidad con el artículo 55 primer párrafo del citado Código, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos.

   En el presente caso, el lapso para sustanciar y decidir el recurso jerárquico es de cuatro (4) meses a partir de la fecha de interposición del recurso jerárquico, los cuales vencieron el 11 de septiembre de 1994 sin que para dicha fecha la Administración Tributaria emitiera resolución alguna que decidiera expresamente dicho Recurso, lo cual origina que conforme al artículo 171 el recurso se entiende denegado tácitamente, comenzando a correr a partir del 11 de septiembre de 1994 los sesenta (60) días hábiles establecidos en el citado artículo 55 para que termine la suspensión del curso de la prescripción. Es así, como el 05 de diciembre de 1994 concluyó la suspensión iniciándose nuevamente el lapso de cuatro (4) años a que se refiere el citado artículo 51 para que se produzca la prescripción de la obligación tributaria, los cuales vencieron el 05 de diciembre de 1998. El único medio para interrumpir la prescripción era que la Administración Tributaria dictara la resolución y la notificación de la decisión del Recurso Jerárquico, lo cual no ocurrió sino el 28 de agosto de 2001 y la notificación el 19 de diciembre de 2001, trasnscurriendo con creces el lapso de cuatro (4) años que disponía la Administración Tributaria para ejercer la acción de cobro a su favor contra la empresa, resultando forzoso para este Tribunal Superior declarar extinguida la obligación tributaria y la sanción impuesta a la contribuyente, así como la acción para recaudarla conforme a los artículos 51, 55, 170 y 171 del Código Orgánico Tributario, toda vez que ha operado la prescripción. Así se decide

   Resuelta como ha sido la defensa anterior, esta Sentenciadora estima inoficioso seguir conociendo del resto de los alegatos sometidos a su consideración. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente DISTRIBUIDORA SERVIQUIN, C.A. (GRUPO CONSOLIDADO), contra de la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 de fecha 28 de agosto de 2001, dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y notificada el 19-12-2001, mediante la cual declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278 ambas de fecha 07 de marzo de 1994.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2001-1427 de fecha 28 de agosto de 2001, dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y notificada el 19-12-2001, mediante la cual declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HCF-PEFC-SA-00277 y 00278 ambas de fecha 07 de marzo de 1994, mediante las cuales se formulan reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1988 y el 31 de agosto de 1989 y entre el 1° de septiembre de 1989 y el 31 de agosto de 1990, por un monto de TRES MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 3.455,59).

SEGUNDO

No hay condenatoria en costas, por cuanto la Administración Tributaria tuvo motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA.

B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y veinte de la mañana (11:20 a.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag