Decisión nº 1374 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Mayo de 2006

La Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-1-1052-000599 de 29 de enero de 1997, fue expedida a cargo de la contribuyente DISTRIBUIDORA ARMENDARIZ, S.R.L., hoy recurrente, debido a la presentación extemporánea de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996. La misma fue impugnada mediante el ejercicio del recurso jerárquico, el cual fue declarado parcialmente con lugar mediante Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407 de 5 de marzo de 2002, suscrita por la Gerente Jurídico Tributaria (E) del SENIAT, así se confirmó el acto recurrido y se modificaron los montos determinados por concepto de multa, ordenándose emitir nuevas planillas de liquidación por monto total de Bs. 665.400,00, las cuales fueron distinguidas con los Nos. 01 10 01 2 42 001228, 01 10 01 2 42 001229, 01 10 01 2 42 001230, 01 10 01 2 42 001231, 01 10 01 2 42 001232, 01 10 01 2 42 001233, 01 10 01 2 42 001234, 01 10 01 2 42 001235, 01 10 01 2 42 001236, 01 10 01 2 42 001237, 01 10 01 2 42 001238, 01 10 01 2 42 001239, 01 10 01 2 42 001240, 01 10 01 2 42 001241 y 01 10 01 2 42 001242, de 14 de agosto de 2002, por monto de Bs. 27.000,00, la primera, Bs. 28.500,00 las indicadas en segundo y tercer lugar, y Bs. 48.450,00 cada una de las restantes.

En la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407 de 5 de marzo de 2002, vistos los alegatos de la recurrente, la Administración Tributaria efectuó el ajuste del valor de la unidad tributaria a los fines de la imposición de las sanciones, reconoció la procedencia de las atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y declaró la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, 1994, referida al error de hecho y de derecho excusable, así como de la atenuantes prevista en el numeral 2 del artículo 85 del citado Código, que habían sido solicitadas por la recurrente. También la Administración Tributaria aplicó multa por cada uno de los períodos de imposición ya mencionados, afirmó que no existe agravante para el período impositivo “marzo 1995”, y para este período disminuyó en un diez por ciento (10%) la multa correspondiente, partiendo del término medio de la pena normalmente aplicable, es decir, 30 U.T., por lo que la misma quedó fijada en 27.7 U.T.; para los períodos restantes, se disminuyó en un 5% a cada sanción, en virtud de la atenuante otorgada y al haberse anulado la agravante de reiteración.

Alegatos de los apoderados de la recurrente.

Al ejercer el recurso contencioso tributario los apoderados de la recurrente alegan, conforme al ordinal 2° del artículo 77 del Código Orgánico Tributario, la prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones, ya que para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada habían transcurrido más de dos años desde la fecha en la cual la Administración Fiscal tuvo conocimiento de la infracción y, los cuatro años que prevé el ordinal 1° de dicha norma, en el entendido que las infracciones fueron determinadas entre los períodos fiscales correspondientes a los años 1995 y 1996. A tales fines señalan que el 1° de enero de 1997, comenzó el lapso de prescripción y concluyó el 1° de enero de 2001.

Adicionalmente sostienen que existe extralimitación en el cálculo de las sanciones y falso supuesto pues la “reiteración” requiere de “un imputado”, vale decir, una persona a la cual ya le ha sido advertida la conducta que contraviene una norma jurídica tributaria determinada, lo cual obedece a que el fin es prevenir la comisión reiterada de infracciones o incumplimiento de deberes formales. Así, enfatizan que a su representada sólo se le imputa la comisión de una (1) infracción, y para la procedencia de la reiteración es necesario que se impute a un mismo contribuyente la comisión de al menos dos (2) infracciones tributarias, por lo que disienten de la aplicación de las multas para cada uno de los períodos fiscales investigados

Solicitan por tanto se declare con lugar el recurso contencioso tributario ejercido; y que se declare prescrita, y por lo tanto, nula e improcedente, la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407, y queden totalmente revocadas las planillas de liquidación de multa impugnadas en el mismo recurso.

Informes de la representación fiscal

La representación fiscal considera improcedente el alegato de prescripción expuesto por los apoderados de la recurrente por cuanto la misma no está consumada debido a la suspensión como consecuencia de la interposición del recurso jerárquico; y, en cuanto a la supuesta extralimitación en el cálculo de las sanciones y falso supuesto, alega que en la Resolución impugnada se subsanó el vicio de falso supuesto en que había incurrido la Administración Regional, motivo por el cual las multas que, para cada uno de los períodos de imposición investigados, debían aplicarse en el término medio de la pena normalmente aplicable, vale decir, en 30 unidades tributarias, en consideración a la atenuante invocada por el recurrente, se determinaron en 27 unidades tributarias para el primer período (marzo 1995) y en 28.5 unidades tributarias para cada uno de los períodos restantes. Así, la representación fiscal sostiene que una cosa es la reiteración como circunstancia agravante en la graduación de las sanciones y otra es el incumplimiento de presentar alguna declaración oportunamente, pues el incumplimiento de deberes formales en varios períodos de imposición es sancionable conforme lo establece el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, 1994, con multa de 10 a 50 unidades tributarias, independientemente que el mismo se constate en el mismo procedimiento de verificación.

Solicita en consecuencia se desestimen los argumentos de los apoderados de la contribuyente y se declare sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido, y, para el supuesto según él negado que sea declarado con lugar, se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar. Además solicitan se condene en costas a la Administración Tributaria.

Informes de los apoderados de la recurrente.

La apoderada de la recurrente ratificna en sus Informes su solicitud de que la Resolución impugnada sea declarada prescripta, nula e improcedente, reproduciendo los argumentos expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la narrativa anteriormente expuesta se evidencia el planteamiento de una cuestión de previo pronunciamiento, como es el alegato de prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones, y al respecto el Tribunal observa que el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, 1994, establecía:

Las sanciones tributarias prescriben:

1. Por cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. Por dos (2) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado

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En el caso de autos, los apoderados de la recurrente alegan que por haber transcurrido los lapsos de dos (2) y cuatro (4) años antes citados, se consumó la prescripción en lo referente a las sanciones que por la presentación extemporánea de declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos impositivos marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996. Es por ello que este Tribunal estima oportuno destacar que la prescripción en referencia se contrae a la acción administrativa para imponer sanciones, no a la prescripción de los montos liquidados por concepto de multa.

Ahora bien, el expediente administrativo solicitado al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT mediante oficio N° 499 de 12 de agosto de 2003, notificado el 16 de septiembre de 2003 (folio 137), no fue traído a los autos, pero es indiscutible que las prescripciones en referencia comenzaron a correr los días 1 de enero de 1996, y 1 de enero de 1997, según los casos. Fue en fecha 25 de abril de 1997, según consta en el texto de las planillas sustitutivas emitidas el 14 de agosto de 2002, que se expidieron las planillas de multa con motivo del incumplimiento del citado deber formal. En consecuencia, la prescripción de dos (2) años prevista en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario, no estaba consumada, motivo por el cual se desestiman los alegatos que al respecto expusieron los apoderados de la recurrente. Así se declara.

Respecto de la prescripción de cuatro (4) años para imponer las sanciones, el Tribunal advierte que de no mediar interrupción o suspensión, la prescripción se consumaría los días 1 de enero de 2000 y 1 de enero de 2001, respectivamente. Pero es el caso que en fecha 14 de mayo de 1997, se suspendieron los efectos de los actos impugnados, como consecuencia de la interposición del recurso jerárquico, suspensión que como sostiene la representación fiscal, con base en lo dispuesto en el único aparte del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, se extiende hasta sesenta (60) días de haberse producido la decisión expresa del mismo, motivo por el cual para el 18 de junio de junio de 2003, cuando se notificaron las planillas de liquidación sustitutivas y la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-704 de 15 de marzo de 2002, no había transcurrido el lapso de cuatro (4) años previsto en el numeral 1 del artículo 77 ejusdem.

Ello es así porque al ejercer el recurso jerárquico, la recurrente tiene dos alternativas: una, esperar que venza el plazo de cuatro (4) meses de que dispone la Administración para decidir el recurso y en caso de no haber un pronunciamiento, interponer inmediatamente el recurso contencioso tributario en contra de dicha denegatoria tácita; y la otra, esperar a que haya pronunciamiento expreso de la Administración. En el caso de autos, la contribuyente optó por esperar dicha decisión, y por ese motivo, el lapso de prescripción se encontraba suspendido hasta sesenta (60) días después de que la Administración emitió la Resolución N° GJT-A-2002-407, vale decir hasta el 15 de mayo de 2002. Como sostiene la representación fiscal, en fecha 6 de agosto de 2003, la contribuyente suspendió, nuevamente, la prescripción al interponer por medio de sus apoderados el recurso contencioso tributario, por lo que “la prescripción de dos (2) años no se ha consumado aún, pues desde el 15-05-2002 hasta el 06-08-2003 no se ha consumado aún, pues desde el 15-05-2002 hasta el 06-08-2003 no ha transcurrido dicho lapso”.

De esa forma se evidencia que la acción administrativa para imponer sanciones no estaba prescrita y así se declara.

Resuelto en los términos precedentes el punto de previo pronunciamiento, el Tribunal considerará el alegato de extralimitación en el cálculo de las sanciones y falso supuesto expuesto por los apoderados de la recurrente, habida cuenta que éstos, a diferencia de la Administración Tributaria, consideran improcedentes la imposición de multas mensuales, consecuencia de una misma infracción en varios períodos. Resulta oportuno observar que en sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa estableció que:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

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En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error ...”.

En el caso de autos, el Tribunal observa que en la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000599 de 29 de enero de 1997, se liquidan multas para cada uno de los períodos impositivos en los cuales, se expresa, se presentaron con retardo las declaraciones definitivas de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se trata de los períodos marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 199, y en la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407 de 15 de marzo de 2002, mediante la cual se decidió el recurso jerárquico ejercido en fecha 14 de mayo de 1997, también se ordena la liquidación de multas para cada uno de los citados períodos, en los términos de dicha decisión.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, siguiendo la interpretación del M.T., que en el caso de autos, existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero que por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente DISTRIBUIDORA ARMENDARIZ, S.R.L.). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, enero, febrero, marzo, abril, mayo, y junio de 1996, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios por concepto de incumplimiento de deberes formales, relacionados con la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Dicho de otra forma, el comportamiento omisivo fue reflejado, en forma idéntica, en cada uno de los períodos mencionados.

Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, pues no se alegó su improcedencia, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se declara.

Aplicando la anterior sentencia al caso en estudio, y ratificando este Tribunal lo decidido en sentencia N° 443 de 21 de marzo de 1997 (caso: Club Deportivo INCA, C.A.) en el sentido de el hecho que el impuesto al consumo suntuario se determine por períodos de imposición de un (1) mes calendario no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, y que los conceptos de ejercicio y período fiscal no son asimilables como afirma el tributarista H.B.V. en su obra “Régimen penal tributario argentino” (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1995), quien considera que “prevalece el concepto de “ejercicio fiscal” y que en consecuencia deben sumarse los perjuicios que se cometan a lo largo de los doce meses del ejercicio” (página 281) a los fines de determinar el perjuicio patrimonial causado al sujeto activo”, concluye que la Administración Tributaria actuó en forma equivocada cuando impuso una multa para cada período, en el cual la fiscalización detectó la misma infracción, ya que se trataba de por tanto no hizo una justa interpretación del artículo 71 del Código Orgánico infracciones continuadas.

Por los motivos expuestos, y si bien como sostiene la representación fiscal, la reiteración como circunstancia agravante en la graduación de las sanciones es distinta al incumplimiento del deber formal sancionado independientemente que el mismo se constate en el mismo procedimiento de verificación, por darse la figura del ilícito continuado, la decisión contenida al respecto en la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407 de 15 de marzo de 2002, que declaró de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-00164/99-03 de 18 de agosto de 1999, es improcedente, debiendo imponerse sólo dos multas, una para el ejercicio 1995 y otra para el ejercicio 1996, considerando las atenuantes consideradas procedentes en dicha Resolución, toda vez que en sede jurisdiccional no se alegó la procedencia de alguna otra circunstancia atenuante, y con el mismo valor de la unidad tributaria considerado en la Resolución en referencia. Así se decide.

III

DECISION

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por por la ciudadana Aimary Torres de Di Martino y por el ciudadano J.F.C.R., abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 43.932 y 43.408 en el mismo orden, actuando en su carácter de apoderados judiciales de DISTRIBUIDORA ARMENDARIZ, S.R.L., contra la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-407 de 15 de marzo de 2002, suscrita por la Gerente Jurídico Tributaria (E) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido por disconformidad con la Resolución de Imposición de Sanción, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000599 de 29 de enero de 1997. En consecuencia, se anulan la Resolución impugnada y las planillas de liquidación Nos. 01 10 01 2 42 001228, 01 10 01 2 42 001229, 01 10 01 2 42 001230, 01 10 01 2 42 001231, 01 10 01 2 42 001232, 01 10 01 2 42 001233, 01 10 01 2 42 001234, 01 10 01 2 42 001235, 01 10 01 2 42 001236, 01 10 01 2 42 001237, 01 10 01 2 42 001238, 01 10 01 2 42 001239, 01 10 01 2 42 001240, 01 10 01 2 42 001241 y 01 10 01 2 42 001242, de 14 de agosto de 2002, por monto de Bs. 27.000,00, la primera, Bs. 28.500,00 las indicadas en segundo y tercer lugar, y Bs. 48.450,00 cada una de las restantes, en los términos de este fallo, y según los mismos, deben imponerse las sanciones procedentes.

IV

COSTAS

Vista la decisión precedente, no procede condenatoria en costas según lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil seis. Año 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZA,

R.N. ROJAS R.

LA SECRETARIA,

K.U..

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las

LA SECRETARIA,

K.U..

Exp. N° AF44-U-2003-000179

N° Antiguo: 2213