Decisión nº 0353 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 24 de Enero de 2007

El 15 de julio de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281, mediante la cual constató que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, correspondientes a los períodos comprendidos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, imponiéndole multa por la cantidad de bolívares treinta millones ochocientos setenta mil sin céntimos (Bs. 30.870.000,00).

El 21 de noviembre de 2005, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 09 de diciembre de 2005, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 14 de diciembre de 2005, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 24 de octubre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 31 de octubre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 17 de noviembre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 13 de diciembre de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente alega la falta de motivación en que incurrió la administración tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 del 15 de julio de 2005, y la presunta violación del derecho a la defensa argumentando que la administración tributaria no indicó cuales facturas, a que clientes y en que fecha se emitieron en forma libre mediante el sistema de facturación computarizado con formas preimpresas, las cuales al momento de ser emitidas por el medio computarizado no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29-12-1999, prescindiendo las facturas de la condición de la operación (contado o crédito o su plazo) configurándose el vicio de inmotivación del acto administrativo de conformidad con lo establecido en el artículo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Para sostener tal alegato, la contribuyente trajo a colación sentencia Nº 875 de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa –Especial Tributaria del 19 de diciembre de 1996 y de fecha 17 de mayo de 1992, referidas a la necesidad de motivar el acto administrativo y la vinculación que tiene con el derecho a la defensa del contribuyente.

Por otra parte, arguye la recurrente la existencia de error en la forma de cálculo en las infracciones tributarias contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 del 15 de julio de 2005, considerando que la conducta realizada por la contribuyente “...se ha repetido desde Noviembre de 2004 hasta Mayo de 2005, lo que demuestra que es una conducta que viene dada por el desenvolvimiento diario de operaciones diarias del negocio, o sea, que estamos en presencia de una conducta continuada o repetida..”

La contribuyente indicó jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y sentencias Nros. 0104, 0107, 0109 de este juzgado.

Por las razones antes expuestas, la contribuyente solicita se declare con lugar la nulidad de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 del 15 de julio de 2005 sea declarada nula de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

El 15 de julio de 2005, la administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-28, en el que se dejó constancia de lo que se transcribe a continuación:

... De la revisión efectuada a la documentación suministrada, la funcionaria actuante constató que la Contribuyente para soportar sus Ventas, utilizan facturas en forma libre mediante el sistema de facturación computarizado con formas preimpresas elaboradas por PUBLIMARSTER, C.A, R.I.F. J-30307607-6, las cuales al momento de ser emitidas por el medio computarizado, no cumplen con las disposiciones establecidas en la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-99, en cuanto a que prescinden del siguiente requisito:

• Condición de la operación, sea de contado o de crédito y su plazo..

Por otra parte, la administración tributaria alega que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento en concordancia con el literal “p” del artículo 2 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145, del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como consta en Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-1256-06 de fecha 31-05-2005.

Sobre el mismo aspecto, el SENIAT constató que durante los periodos comprendidos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005, la contribuyente emitió más de ciento cincuenta (150) facturas con omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, le aplicó el término máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias en cada periodo.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega la falta de motivación en que incurrió la administración tributaria y la presunta violación del derecho a la defensa objetando el hecho de que administración tributaria “...no indicó cuales facturas, a que clientes y en que fecha se emitieron en forma libre mediante el sistema de facturación computarizado con formas preimpresas...” con omisión en las facturas emitidas por la contribuyente específicamente en la condición de la operación: contado o crédito o su plazo.

Por otra parte, contradice el hecho de que el SENIAT en la resolución impugnada impuso multas estableciendo una sanción única de ciento cincuenta (150 U.T) para cada uno de los periodos investidos, sin tomar en cuenta cuales fueron las facturas que adolecen de las formalidades legales

Por su parte, la administración tributaria determinó que la contribuyente emitió más de 150 facturas en cada periodo de imposición con omisión parcial de los requisitos legales y reglamentarios: condición de la operación sea esta de contado o a crédito, así como la descripción de las respectivas alícuotas aplicables.

Como punto previo considera este juzgador necesario resolver la incidencia aducida por la contribuyente de la presunta violación al derecho a la defensa, inmotivación de la resolución de imposición de multa e ilegalidad de la reiteración aplicada por la administración tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

En lo concerniente al vicio de inmotivación alegado por la recurrente, considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

(....)

Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

En el mismo orden de ideas, el artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente, establece que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

A los mismos efectos, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener; respecto al mencionado vicio. La doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto o administrado ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

A mayor abundamiento, ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar una de las más recientes, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración tributaria emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

El objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

Al respecto, cabe destacar la importancia de indicar las circunstancias especificas en los actos administrativos emanados de la administración tributaria de los hechos ocurridos ha sido criterio reiterado por la Sala Política Administrativa de nuestro M.T. de la República expresar que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, constituyendo un elemento sustancial para la validez del mismo, pues la ausencia de causa o fundamentos da cabida para el arbitrio del funcionario, ya que en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados. (Sentencia N° 1076 del 11 de mayo de 2000)

En el caso bajo análisis, la resolución de imposición de multa antes Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-28 objeto de controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a la omisión en las facturas referida a la condición de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo, relacionadas con el impuesto al valor agregado, lo cual trajo como consecuencia el incumpliendo de un deber formal, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución de imposición de multa tal y como se evidencia en la notificación hecha en la ultima parte de la resolución, hecho este que le permitió la utilización de las vías idóneas que ha creado el legislador para exponer sus alegatos, y promover las pruebas más conducentes en el juicio contencioso. La resolución impugnada contiene la relación de los elementos de hecho que ocurrieron en la fase de fiscalización, indicación del acta de requerimiento, lo periodos de imposición, indicación del acta mediante la cual la contribuyente consignó los documentos requeridos en dicho proceso y las indicaciones expresas de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la emisión de dicho acto administrativo. La contribuyente se limita a alegar la inmotivación del acto, la violación del derecho a la defensa sin aportar pruebas que le permitan al juez valorar el cumplimiento de la obligación tributaria, en consecuencia es evidente que una vez notificado el contribuyente de la resolución de imposición de multa , le permitía ejercer su derecho a la defensa por medio del recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 23, 24 y 25) del expediente la tipificación del ilícito formal o incumplimiento del deber (requisito del que prescindieron las facturas emitidas por la contribuyente: condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo), la fundamentación legal y periodo investigado.

Por las razones anteriormente señaladas, considera esta tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la administración tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a analizar el fondo de la controversia: observa el juez que la contribuyente no contradice en su escrito recursorio el hecho de no haber cumplido con los requisitos en las facturas específicamente por la omisión de no indicar la condición de la operación: contado o a crédito o su plazo, según se evidencia en el escrito del recurso contencioso y se limitó a aducir la inmotivación, la violación del derecho a la defensa y la existencia de error en la forma de cálculo en las infracciones tributarias contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 del 15 de julio de 2005, expresando lo siguiente:“ ... lo cual resulta incomprensible para mi representada saber cuales son las facturas que presentan tales errores para así poder tener una mejor y adecuada defensa. La Administración Tributaria en su Acto Administrativo debió identificar cada una de las facturas que presentan el error...” enunciado que riela en el folio cinco (05) del recurso contencioso tributario. (Subrayado del Juez)

La administración tributaria constató en la Resolución impugnada que la contribuyente para soportar sus ventas, utilizan facturas en forma libre mediante el sistema de facturación computarizado con formas preimpresas, las cuales al momento de ser emitidas por el medio computarizado, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios por la omisión en las facturas emitidas por la contribuyente sin cumplir con requisitos legales y reglamentarios, al no indicar la condición de la operación (contado o a crédito o su plazo) para los periodos correspondientes desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005.

Es de hacer notar, que no consta en las actas que conforman el expediente administrativo, las facturas originales, ni copias de las mismas, ni fueron traídas al presente juicio por ninguna de las partes, en la cual se evidencie que tales documentos emitidos por la contribuyente si cumplían con el requisito antes identificado, por lo que deduce que la contribuyente en ninguna etapa del proceso aportó pruebas que demostraran que tales facturas si cumplían con los requisitos legales y reglamentarios. Por los motivos expuestos el tribunal confirma la infracción cometida por la contribuyente al no cumplir con los requisitos referentes a la condición de la operación en la factura emitidas por ella. Así se decide.

Ahora bien, pasa este juzgador a analizar la forma de calculo de las sanciones impuesta por la administración tributaria, hecho este rechazado por la contribuyente en su escrito contencioso tributario, indicando el error de la forma de calculo de las infracciones tributarias; se desprende de la resolución impugnada que la administración tributaria impuso a la contribuyente la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente que establece lo siguiente:

Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2 No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3 Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4 Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias. (Subrayado por el Juez).

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

En concordancia con el artículo antes trascrito, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece lo siguiente:

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.(Subrayado del Juez).

(…)

Los artículos anteriores, en concordancia con el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado el cual expresa lo siguiente:

Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito

Parágrafo Único: Igualmente el Ministerio de Hacienda en dicha Resolución establecerá los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir las imprentas, a los fines de obtener la autorización para la impresión de los documentos previstos en este artículo.

Tomando en consideración el contenido parcial del artículo antes citado, es de observar que el segundo aparte tipifica la sanción para aquellos sujetos pasivos que no cumplan en forma total o parcial con los requisitos indicados en los numerales supra identificados. En el presente caso, la administración tributaria impuso el máximo de la sanción equivalente a ciento cincuenta (150) unidades tributarias establecida en la norma correspondiente a los periodos comprendido desde enero del 2004 hasta mayo de 2005 ambos inclusive, tal y como se deduce de la resolución que riela desde los folios 23 al 25 del expediente, sancionándolo en cada periodo mensual para hacer un total de 1.050 unidades tributarias, sin tomar en consideración el contenido del artículo 99 del Código Penal aplicable supletoriamente a los juicios contenciosos tributarios, y sancionando al contribuyente como si se tratara de varios ilícitos tributarios o delitos continuados, hecho este que ha sido rechazado por la jurisprudencia pacífica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa. El procedimiento a seguir, cuando se trata de varios ilícitos en un mismo periodo fiscal, es el de calcular la sanción por tales incumplimientos como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada.

A los mismos efectos, el ilícito tipificado en el artículo 101 se refiere a aquellos incumplimientos al emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las leyes tributarias, específicamente lo contemplado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 57 en concordancia con el artículo 2 literal “p” de la Resolución Nº 320 dictada el 28 de diciembre de 1999, que establecen los requisitos mínimos que deben cumplir los contribuyentes en la emisión de la facturas o documentos equivalentes.

Sin embargo, partiendo del supuesto tipificado en la norma, el hecho que los contribuyentes hayan emitido facturas con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, y en el presente caso la omisión al no indicar la condición de la operación: contado o crédito o su plazo constituye de conformidad con lo establecido en la Resolución Nº 320, artículo 2, literal “p”, no puede pretender liquidar la administración tributaria multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa, sino que debe tomar en consideración lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

A tal efecto, considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia Nº 0217 caso SABA C.A, Expediente N° 360, del 29 de marzo de 2006.

…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones.

(...)

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos desde enero de 2004 hasta mayo de 2005 correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto el ciudadano E.R.H.R., actuando en su carácter de Representante Legal de la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE C.A, debidamente asistido por los ciudadanos T.G. y A.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 31.316 y 96.660 respectivamente, admitido por este tribunal el 31 de octubre de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 del 15 de julio de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, correspondientes a los períodos comprendidos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, imponiéndole multa por la cantidad de bolívares treinta millones ochocientos setenta mil sin céntimos (Bs. 30.870.000,00)

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

3) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticuatro (24) días del mes de enero de dos mil siete (2007). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. N° 0670

JAYG/dhtm/yg