Decisión nº 1553 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Julio de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, veintiséis (26) de julio de 2011

201º y 152º

ASUNTO : AF43-U-1998-000049 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1553

ASUNTO ANTIGUO: 1186

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito y anexos presentado en fecha 13 de octubre de 1998 (folios 1 al 210), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por el ciudadano B.E.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 11.031.274, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 62.639, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA REGEMER, C.A., inscrita ante en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 16-03-1982, bajo el Nº 11, Tomo 30-A; facultado según Poder autenticado ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Autónomo Baruta del Estado Miranda, el 08-10-1998, bajo el N° 64, Tomo 52, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 12 y 13); a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 (folios 38 al 40) de fecha 26 de enero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuyo contenido se le impone sanción a la recurrente por cuanto presentó en forma extemporánea las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sus respectivos pagos correspondientes a los periodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre de 1995; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, por la cantidad de mil cincuenta y seis coma cinco unidades tributarias (1056,5 U.T.).

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 19 de octubre de 1998 (folio 211), donde se recibió en esa misma fecha y, se le dio entrada mediante auto del 20 de octubre de 1998 (folio 212), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Procuradora General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la admisión o no del recurso.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Procuradora General de la República y Contralor General de la República, y Director de Control de la Navegación Acuática del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 214, 215 y 216, respectivamente.

El 25 de febrero de 1999 (folios 217 y 218), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 192 y 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Mediante auto del 19 de marzo de 1999 (folio 220), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El 26-03-1999 (folios 221 y 222), el ciudadano B.E.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consigna escrito de promoción de pruebas donde promueve el mérito favorable de los autos, siendo agregados a los autos el 09-04-1999 (folio 223).

El día 16 de abril de 1999 (folio 224), el Tribunal admitió las pruebas promovida por el apoderado judicial de la recurrente, visto que su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes.

Mediante auto del 04-06-1999, se deja expresa constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho siguiente, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 226).

El 02-07-1999, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron el ciudadano abogado B.E.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consigna escrito de informes (folios 227 y 228), y la ciudadana abogada G.G.T., titular de la cédula de identidad Nº 7.942.974, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 61.470, actuando en su carácter de Representante del Fisco Nacional, quien consigna su respectivo informe (folios 229 al 246).

Vencido el lapso de observaciones a los informes de la contraria, el 21-07-1999, este Tribunal dijo “Vistos” (folio 248).

El 05-12-2008 (folio 253), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, titular de la cédula de identidad N° 6.012.973, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 40.309, actuando en su carácter de Representante de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

   Afirma que la Resolución de Imposición de Sanción N° 000560 del 26-01-1998, notificada el 10 de septiembre de ese mismo año, es nula por haber operado la perención en el procedimiento, conforme a lo previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, toda vez que el procedimiento de fiscalización se inició el 29 de abril de 1997 con el Acta de Requerimiento N° 20241 y debió resolverse a más tardar el día 30 de agosto de 1997, por lo que operó la perención administrativa de 4 meses.

   Esgrime que luego, la contribuyente introdujo ante la Administración Tributaria un escrito el día 06 de noviembre de 1997, donde manifestaba su inconformidad con las multas impuestas y no fue contestado ni apreciado en la Resolución impugnada, contraviniendo así el mandato establecido en el numeral 4 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Agrega que el acto administrativo también incurre en inmotivación, además no discrimina los montos exigibles, incumpliendo con lo establecido en el numeral 7 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

   Solicita que se desaplique el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme al control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por ser violatoria al derecho a la defensa previsto en el aparte único del artículo 69 de la Constitución de 1961, y en consecuencia se deje sin efecto la Resolución impugnada.

   Considera que la unidad tributaria aplicable para la sanción cometida en un período determinado es la que para ese momento estuviere en vigencia, de lo contrario se violaría el principio de irretroactividad, la seguridad jurídica y constituiría una actualización de la deuda, por lo que violaría lo establecido en los artículos 102 y 44 de la Constitución de 1961, 70 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

   Que la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al mes de abril de 1996 fue presentada a tiempo, tal y como se desprende del sello húmedo del Banco Unión de la Agencia S.P., estampada en la parte inferior derecha de la Declaración N° 0401272, y en la que se lee textualmente la fecha de 15 de abril de 1996.

   Arguye que la Administración Tributaria establece como agravante la reiteración para graduar las multas, partiendo desde la media, treinta unidades tributarias (30 U.T.), y aumentándolas en un cinco por ciento (5%) hasta llegar a la máxima, a saber, cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), sin tomar en cuenta las atenuantes que la favorecen.

   Invoca a su favor las atenuantes contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y la graduación de las sanciones en su término inferior de diez unidades tributarias (10 U.T.), conforme a los artículos 104 ejusdem y 37 del Código Penal.

   Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y se deje sin efecto la resolución impugnada.

   En el escrito de informes ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario.

2. La República

   La representación de la República en su escrito ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Señala que el acto administrativo impugnado se encuentra plenamente motivada dado que de su contenido se desprende que se trata de una resolución de imposición de sanciones por incumplimientos de deberes formales de conformidad con el artículo 126, numeral 1, literal “a”, 2 y 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que la contribuyente no cumplió con el requisito de presentar las declaraciones y pagar el impuesto dentro del lapso que exige la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Asimismo, manifiesta que de la P.A., notificada a la contribuyente el 29-04-1997, se indica que se procederá a realizar investigación fiscal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos de imposición 1994, 1995 y 1996, con lo cual queda demostrado lo improcedente del alegato esgrimido por la recurrente.

   Acota que la contribuyente pudo ejercer oportunamente los recursos de Ley y expresó sus razones de hecho y de derecho con la finalidad de desvirtuarlos, de manera que no existe inmotivación y no existe en consecuencia la pretensión de indefensión.

   Luego de copiar el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, comenta que dicho artículo consagra casos excepcionales en los cuales se abrevia el procedimiento, por lo que no será necesario levantar el acta de reparo, ni proceder a formular descargos, ni abrir los lapsos probatorios, sino sólo dictar la Resolución y notificarla al contribuyente o responsable, tal cual fue el caso presente, donde la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos en el artículo 126, numeral 1, literal “a” y numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario.

   Expone que a la contribuyente se le impusieron sanciones por haber presentado fuera del plazo legal, las declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos comprendidos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, hechos que evidencian que la contribuyente cometió más de dos infracciones de la misma índole, en un lapso comprendido dentro de los cinco años y entre dichas infracciones no medió sentencia o resolución firme, de allí que la compañía incurrió en la agravante de la reiteración.

   En cuanto a las atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Representante de la República señala que la contribuyente está en la obligación de presentar sus declaraciones de rentas, sin necesidad de requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria, ya que el no presentarla constituye por sí un incumplimiento al deber formal, además que se encontraron objeciones a las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos impositivos agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, por lo que no proceden las atenuantes invocadas.

   Por otro lado comenta que en el supuesto de que resultara improcedente el valor de la unidad tributaria tomada como base para aplicar la sanción respectiva, ello no conlleva en modo alguno a la nulidad absoluta de las sanciones impuesta a la contribuyente.

   Posterior a la transcripción de doctrina y Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, advierte la improcedencia del control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 149 del Código de la especialidad aplicable ratione temporis.

   Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, y en caso contrario, se exima al pago de las costas procesales al Fisco Nacional, por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   A través de la Resolución de Imposición de Sanción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 de fecha 26 de enero de 1998, notificada el 10-09-1998 (folios 38 al 40), proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, se le impone sanción a la contribuyente DISTRIBUIDORA REGEMER, C.A., por presentar fuera del plazo las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los periodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre de 1995; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, constituyendo violación a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, aplicables ratione temporis, en concordancia con el artículo 103 y 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se procedió a sancionar a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 104 ejusdem, en concordancia con el artículo 71 ibisdem, 37 del Código Penal, incrementándose las sanciones en cinco por ciento (5%) unidades tributarias de conformidad con el único aparte del artículo 75 del Código de la especialidad, por la cantidad de MIL CINCUENTA Y SEIS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1056,5 U.T.), tal como se muestra infra.

   PERIODO DE IMPOSICIÓN UNIDADES TRIBUTARIAS

   Agosto 1994 30

   Septiembre 1994 31,50

   Octubre 1994 33

   Noviembre 1994 34,50

   Diciembre 1994 36

   Enero 1995 37,50

   Febrero 1995 39

   Marzo 1995 40,50

   Abril 1995 42

   Mayo 1995 43,50

   Junio 1995 45

   Julio 1995 46,50

   Agosto 1995 48

   Septiembre 1995 49,50

   Octubre 1995 50

   Noviembre 1995 50

   Diciembre 1995 50

   Enero 1996 50

   Febrero 1996 50

   Marzo 1996 50

   Abril 1996 50

   Mayo 1996 50

   Junio 1996 50

   Julio 1996 50

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar los siguientes argumentos: i) Nulidad del acto administrativo por perención del procedimiento administrativo practicado, de conformidad con el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, ii) Nulidad de la Resolución por no cumplir con los requisitos establecidos en los numerales 4 y 7 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber apreciado el escrito presentado el 06-11-1997, y por vicio de inmotivación, iii) Desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 149 ejusdem, por ser violatoria del aparte único del artículo 68 de la Constitución de 1961 que establece la inviolabilidad del derecho a la defensa, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, iv) Falso supuesto por la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período de abril de 1996; v) Errónea aplicación de la Unidad Tributaria; y vi) Procedencia de las atenuantes contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   La recurrente señala que el Código Orgánico Tributario de 1994 no impone un límite temporal en su etapa investigativa en los procedimientos de fiscalización y verificación establecidos en sus artículos 142 al 152, y parágrafo primero del artículo 149, por lo que considera aplicable la perención administrativa de 4 meses para la tramitación y resolución de los expedientes administrativos, establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Al respecto, se hace necesario transcribir lo señalado por la Sala Político Administrativa en Sentencia N° 1251 del 12 de agosto de 2009, en la cual dejó sentado lo siguiente:

   El apoderado judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario denunció que la Administración Tributaria infringió el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos al dictar el Acta de Reparo fuera del lapso allí establecido.

   Omisis…

   Así, ante tales argumentos, considera la Sala reiterar lo señalado en la sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A., la cual analizó en similares términos lo denunciado en el presente caso, de la siguiente forma:

   Planteada así la controversia, aprecia la Sala que el ‘procedimiento de fiscalización y determinación’ previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III ‘De los Procedimientos’, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

   Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la ‘Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo’ (artículo 191 eiusdem).

   Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.

   En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

   Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria –ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.

   De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.

   En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:

   i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;

   ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.

   Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de ‘Reparo’ como la de ‘Conformidad’, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

   Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así porque, precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente –de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del ‘Sumario Administrativo’.

   De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.

   Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara

   .

   Ahora bien, el Tribunal de instancia en el presente caso declaró “la perención”, por cuanto consideró que “operó los seis (6) meses a que alude el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Dicho de otro modo, consideró que para la Administración Tributaria, en la fase previa investigativa de fiscalización, existe analógicamente un término fatal.

   En atención a lo expuesto, la antes señalada apreciación no resulta ajustada a derecho ya que, tal como lo declaró la Sala en el caso que se transcribe, “el legislador no previó para la primera de éstas [la fase previa investigativa de fiscalización] una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria”. Así se declara.

   Asimismo, en Sentencia N° 0891 de fecha 23 de septiembre de 2010, sostuvo lo siguiente:

   En igual sentido, esta Sala establece que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no existe un lapso legalmente establecido para que la Administración Tributaria imponga las sanciones que correspondan, actuación que únicamente se verá afectada por el lapso de prescripción previsto en el Código Orgánico Tributario.

   Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora. (Ver sentencia 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería la Linda, C.A.).

   Omisis…

   Al respecto, se destaca la jurisprudencia, cuyo criterio esta Sala ratificó en sentencia Nº 00123 del 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. (Z & P Construction Co., S.A.), que decidió un caso similar en el que se aplicó por analogía el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario, la cual expuso lo siguiente:

   (…) no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

   La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

   …omissis…

   Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

   …omissis…

   Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.

   . Sentencia de fecha 17 de enero de 1996, caso: Banco Consolidado, C.A. (Negrillas de la presente decisión).

   Al no existir un lapso apremiante fijado por el Legislador dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus competencias de verificación -salvo la prescripción de la acción a favor del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias- le estaba vedado al juez de instancia aplicar la consecuencia jurídica contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho completamente distinto.

   Vistos los fallos anteriores, al no existir un lapso expresamente fijado por el Legislador dentro de la cual se deba emitir la Resolución de Imposición de Sanción en el procedimiento de verificación, o la respectiva Acta de Reparo en el procedimiento de fiscalización y determinación, observa quien aquí decide, que el Código Orgánico Tributario de 1994, ley especial aplicable a la materia, consagra un limite de tiempo fijado para que la Administración Tributaria ejerza su acción para imponer las sanciones tributarias respectivas, y se encuentra contemplado en su artículo 77, razón por la cual se desestima la denuncia efectuada por la recurrente. Así se decide.

   Por otro lado, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución por no cumplir con los requisitos establecidos en los numerales 4 y 7 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no haber apreciado el escrito presentado el 06-11-1997, y por vicio de inmotivación. Asimismo, solicita que se desaplique el parágrafo primero del mencionado artículo 149 por vía de control difuso de la constitucionalidad; por ser violatoria del aparte único del artículo 68 de la Constitución de 1961, que establece la inviolabilidad del derecho a la defensa, conforme con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Así las cosas, se desprende de los artículos 142, 144 y 149 (numerales 4, 5 y 7, más Parágrafo Primero) del Código Orgánico Tributario de 1994, lo siguiente:

   Artículo 142.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección.

   Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

   Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   Omisis…

   4.- Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

   5.- Fundamentos de la decisión;

   …

   7.- Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos;…

   Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo…

   Conforme a los artículos transcritos, se observa que cumpliendo con el contenido de la norma prevista en el artículo 142, para poder la Administración asumir el procedimiento de determinación ante alguno de los supuestos establecidos en los artículos 118 y 119 del Código, debe sujetarse al procedimiento previsto en la Sección Cuarta denominada “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones”, contenida en el Capítulo IV (Tramitación), Titulo IV, referente a la Administración Tributaria. No obstante, el mencionado Código en el artículo 149, Parágrafo Primero permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimientos de deberes formales.

   En el caso bajo análisis, se desprende del contenido del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente por presentar fuera del plazo las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los periodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre de 1995; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, por lo que se procedió a sancionar a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 ejusdem, 37 del Código Penal, incrementándose las sanciones en cinco por ciento (5%) unidades tributarias de conformidad con el único aparte del artículo 75 del Código de la especialidad, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, el ente exactor podía proceder de inmediato a imponer la sanción correspondiente, ya que su actuación se basó en la imposición de sanción por incumplimientos de deberes formales, por lo que no era exigible el previo levantamiento del acta fiscal.

   En ese sentido, en Sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, emanado de la Sala Político Administrativa, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., la Sala sostuvo lo siguiente:

   …No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

   Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

   Ahora, en cuanto a que la Resolución de Imposición de Sanción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 de fecha 26 de enero de 1998, no apreció el escrito presentado el día 06-11-1997 (folio 34), esta Juzgadora observa de los autos que las multas impuestas a la contribuyente deviene por efecto de la declaración extemporánea del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de la verificación realizada por la Administración Tributaria, apoyada en la Acta de Requerimientos SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-N° 20241 del 29-04-1997 (folio 14), Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar SAT-GRTI-RC-DF-1-1052 del 30-04-1997 (folio 17), y Acta de Recepción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-S-IV-020241 del 30-04-1997 (folios 15 y 16), que dieron origen a la referida Resolución de Imposición de Sanción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 del 26 de enero de 1998, por lo que durante la fase investigativa que dio origen a la mencionada Resolución no se dispuso contradictorio o derecho a la defensa alguno, toda vez que la Administración Tributaria se encuentra comprobando la veracidad, exactitud y oportunidad de las Declaraciones aportadas por la contribuyente.

   De allí que la recurrente podía ejercer contra la Resolución de Imposición de Sanción el recurso jerárquico, y optó por ejercer oportunamente el recurso contencioso tributario, pudo presentar las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual se desecha las denuncias alegadas por la recurrente. Así se decide.

   Por otra parte, la recurrente alega el vicio de falso supuesto toda vez que si presentó oportunamente la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período de abril de 1996.

   Así, Riela al folio 206 del expediente Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Forma 30, H-96-07 No. 0419936, correspondiente al período impositivo abril de 1996, donde se desprende un sello húmedo que dice: “BANCO UNIÓN, S.A.C.A. Oficina N° 127, 3 15 de MAY 1996 3 AGENCIA SANTA PAULA”.

   Considera quien aquí decide que dicha Declaración no es prueba suficiente para demostrar que la contribuyente presentó oportunamente la Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período impositivo de abril 1996, toda vez que no se evidencia la validación terminal del banco receptor, por lo que la misma pudo haber consignado otras pruebas, donde se pudiese evidenciar que si efectuó tempestivamente la declaración y pago in comento, razón por lo cual resulta forzoso para este Tribunal desechar el vicio formulado por la recurrente. Así se decide.

   Por otra parte, la recurrente alega la errónea aplicación de la Unidad Tributaria, ya que “…los períodos que van desde el mes de agosto de 1.994 hasta el julio de 1.995, ambos inclusive, el valor de la unidad tributaria era el que establecía el Código Orgánico Tributario vigente en el artículo 229, es decir Bs. 1.000,00. Y para los períodos que van desde el mes de agosto de 1.995 hasta julio de 1.996, ambos inclusive, el valor de la unidad tributaria era el que se establecía en la primera Resolución Administrativa que modificó el valor pautado en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario; es decir Bs. 1.700,00…”.

   En ese sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la Sentencia de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847) tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre el valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria cometida bajo el Código Orgánico Tributario de 1994 y, al efecto sostuvo:

   …

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   …constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, en consonancia con el fallo transcrito, es conocido que la unidad tributaria creada bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, fue ajustada por primera vez en Bs. 1.000,00 a Bs. 1.700,00 de acuerdo a los términos descritos en el artículo 229 ejusdem, mediante Resolución N° 082, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial N° 35.748 del 07-07-1995, y nuevamente, reajustada mediante Resolución N° 091 del 16-07-1996, publicada en Gaceta Oficial N° 36.003 en fecha 18 de julio de 1996, a la cantidad de Bs. 2.700,00.

   De lo anterior se desprende que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente conforme al valor de la unidad tributaria a Bs. 7.400,00, no estaba en vigencia para el momento en que se producen los incumplimientos de los deberes formales, por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, y en concordancia con los artículos 104 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal, incrementada en cinco por ciento (5%) unidades tributarias de conformidad con el único aparte del artículo 75 del Código de la especialidad, por lo que el valor de la unidad tributaria aplicable a las multas en cada período es de la siguiente forma:

   Periodo Impositivo Sanción en U.T. 104 COT Valor de la

   U.T. (Bs.) Total

   Bs.

   08/1994 30 1.000,00 30.000,00

   09/1994 31,50 1.000,00 31.500,00

   10/1994 33 1.000,00 33.000,00

   11/1994 34,50 1.000,00 34.500,00

   12/1994 36 1.000,00 36.000,00

   01/1995 37,50 1.000,00 37.500,00

   02/1995 39 1.000,00 39.000,00

   03/1995 40,50 1.000,00 40.500,00

   04/1995 42 1.000,00 42.000,00

   05/1995 43,50 1.000,00 43.500,00

   06/1995 45 1.000,00 45.000,00

   07/1995 46,50 1.700,00 79.050,00

   08/1995 48 1.700,00 81.600,00

   09/1995 49,50 1.700,00 84.150,00

   10/1995 50 1.700,00 85.000,00

   11/1995 50 1.700,00 85.000,00

   12/1995 50 1.700,00 85.000,00

   01/1996 50 1.700,00 85.000,00

   02/1996 50 1.700,00 85.000,00

   03/1996 50 1.700,00 85.000,00

   04/1996 50 1.700,00 85.000,00

   05/1996 50 1.700,00 85.000,00

   06/1996 50 1.700,00 85.000,00

   07/1996 50 2.700,00 135.000,00

   Total Bs. 1.557.300,00 ahora

   BsF. 1.557,30

   En razón de lo anterior, este Tribunal considera que la multa liquidada por la Administración Tributaria a la contribuyente fue erróneamente calculada a un valor de la Unidad Tributaria que no estaba en vigencia para la fecha en que se produjo la infracción. Así se decide.

   Por último, la recurrente invoca las atenuantes contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y la respectiva graduación de las sanciones.

   Al efecto, este Tribunal considera necesario transcribir el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

   Artículo 85.- …Son circunstancias agravantes:

   …

   Son atenuantes:

   …

   2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

   4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Tribunal que la misma no es procedente al caso de autos, ya que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, y la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.

   Respecto a la atenuante por la “presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario…”, esta Juzgadora observa que las multas impuestas en el caso de autos, se originaron en virtud del procedimiento de verificación practicados a las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta julio de 1996, y del Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar SAT-GRTI-RC-DF-1-1052 del 30 de abril de 1997 (folios 17), se desprende que se emplaza a la contribuyente para que en el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a su notificación proceda a Declarar y Pagar el referido Impuesto para los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1994, siendo presentadas el día 13-05-1997 (folios 186 al 189), por lo que no se puede reputar que las mismas las realizo espontáneamente, razón por la cual quien aquí decide la considera improcedente. Así se declara.

   En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta sentenciadora observa que para que la contribuyente goce de tal atenuante se requiere que no haya cometido infracción de normas tributarias en los tres años anteriores para el momento en que la Administración le detecta alguna infracción cometida, razón por la cual dicha Administración debe revisar en sus Archivos que lleva al respecto, a fin de detectar si la contribuyente cometió otras infracciones dentro de los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, ya que tiene el deber de traerlos a los autos por la facilidad que tiene para demostrarlo, a fin de que este Órgano Jurisdiccional pueda entrar a verificarlo.

   Así pues, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la norma una vez invocada produce la carga de la prueba por parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido la contribuyente durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, con relación a los períodos objeto de verificación, hecho que no fue traído a los autos por la apoderada judicial de la República, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma, y por tanto, la procedencia de dicha atenuante. Así se decide.

   De conformidad con lo anterior, y en virtud de quedar procedente una circunstancia atenuante, se rebaja cada una de las multas en cuatro unidades tributarias (4 UT) y así finalmente se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA REGEMER, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 de fecha 26 de enero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, donde se le impone sanción a la contribuyente por presentar fuera del plazo legal las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los periodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre de 1995; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 1996, por la cantidad total de MIL CINCUENTA Y SEIS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1056,5 U.T.). En consecuencia:

   PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000560 de fecha 26 de enero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, donde se le impone multa a la contribuyente por la cantidad de MIL CINCUENTA Y SEIS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1056,5 U.T.) por incumplimientos de deberes formales.

   SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar las multas conforme a los términos expresados en el presente fallo.

   TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

   Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes julio del año 2011. Año 201° de la independencia y 152° de la Federación.

   LA JUEZA,

   B.B.G.

   LA SECRETARIA,

   YANIBEL L.R.

   En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y diez de la mañana (9:10 a.m.).

   LA SECRETARIA,

   YANIBEL L.R.

   BBG/NLCV