Decisión nº 887 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Julio de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2497 de fecha 21 de junio de 2003, mediante la cual se confirman las Actas de Reparo Nos. 048921 y 048922, ambas de fecha 26 agosto de 2002, notificadas a la contribuyente en fecha 30 de agosto de 2002, las mismas se originaron por diferencias de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre el tercer trimestre del año 1998 hasta el segundo trimestre del año 2002, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.98.375.533,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 684.545,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

iii) La cantidad de SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 785.663,00), por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes.

iv) Las cantidades de OCHENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 81.881.430,00), por concepto de multa, según lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, equivalente al 86% del tributo omitido, según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario ejusdem, DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.974.694,00), por concepto de multa, según lo establecido en los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, equivalente al 94% del tributo omitido según la agravante 1 y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 246.436,00), por concepto de multa correspondiente al ½%, equivalente al 36% del tributo omitido según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 y OCHENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 83.491.995,00) como monto total de la multa, según lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario vigente, que contempla el concurso de infracciones.

En fecha 15 de octubre de 2003, la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 2497 de fecha 21 de junio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Vicios de Nulidad del Acto Administrativo

i.i) Vicios en la Tramitación del Procedimiento.

El representante judicial de la recurrente señala al respecto que “La Resolución Culminatoria del Sumario no tomo en cuenta el escrito presentado, que el contribuyente calificó de recurso jerárquico, señalando en el mismo que la causa que motiva la impugnación del reparo es la diferencia de criterio legal asumido por la fiscalización para la calificación de los elementos que conforman la base imponible en el tributo establecido en la Ley del INCE. Y en consecuencia como las objeciones contra el Acta Fiscal eran de mero derecho, en los términos del artículo 188 del Código Orgánico Tributario no precedía la apertura del Sumario Administrativo.”

Continua señalando que “(…) No existe en el texto del acto impugnado ninguna referencia a las razones por las cuales la Administración Tributaria, resolvió no aplicar lo dispuesto en el referido artículo 188, ni tampoco las razones por las cuales resolvió calificar el escrito en una forma distinta a la calificada por la contribuyente.”

Así mismo arguye que “(…) no estaba la Administración autorizada para tratar el escrito de la recurrente como si se tratara de un error en la calificación del mismo, además si éste hubiera sido el caso, ha debido la resolución señalar los motivos para darle una calificación diferente y la disposición legal que lo autorizaba para ello.”

Finalmente arguye al respecto que “(…) la Administración ha debido emitir la Resolución que declara el proceso como de mero derecho, determinando lo montos correspondientes a los reparos impugnados y las sanciones que considera procedentes y remitir el expediente al órgano competente para tramitar el recurso jerárquico, o en todo caso, notificar al contribuyente que no se abriría a Sumario y que a partir de esa notificación quedaba abierta la vía jerárquica, pues al no haberlo, ni informar o motivar en el Acto Administrativo las razones de su actuación, colocó al contribuyente en estado de indefensión respecto del procedimiento administrativo que era procedente.”

i.ii) Violación del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto señala que “(…) la Resolución impugnada omite señalar los fundamentos de la decisión y no discrimina los montos que resultan exigibles para la contribuyente, pues no apreció la aceptación expresa de parte de los reparos formulados, sino que se limitó a confirmar en su totalidad las actas fiscales y a calcular las sanciones sobre la totalidad de los reparos.”

i.iii) Vicios de Nulidad de las Sanciones Impuestas.

i.iii.a) Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho.

El representante judicial de la contribuyente recurrente alega al respecto que “(…) la resolución no discrimina los montos correspondientes a los reparos impugnados y los correspondientes a los reparos aceptados, se limita a confirmar los reparos en su totalidad y en base a esos montos aplica la multa sin tomar en cuenta que el Código Tributario establece en su artículo 111, Parágrafo Segundo en concordancia con el 186, una multa diferente para el caso de los reparos aceptados.”

Por último respecto a este particular alega que “Las sanciones aplicadas en la Resolución impugnada están viciadas de un falso supuesto en los hechos al desconocer el allanamiento de parte de los reparos y de falso supuesto de legal, pues el fundamento legal aplicado por la Administración son los artículos 97 y 109 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en consecuencia, resulta improcedentes y así solicito sea declarado.”

i.iii.b) Vicios de Inmotivación.

Al respecto arguye que “La Resolución impugnada aplica dos multas para la misma presunta infracción por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En efecto, como se puede observar del texto del acto impugnado, se aplica una multa por contravención en base al artículo 97 del Código de 1994 por Bs. 81.881.430,00 y otra multa por un presunto elemento material establecido en el artículo 109 del Código de 2001; no se señala en dicha resolución cuales acciones u omisiones fueron las que permitieron imputar los ilícitos que dieron lugar a la sanción ni a que períodos tributarios y sobre qué montos se calcularon las sanciones aplicadas.”

Asimismo arguye que “(…) para la graduación de las sanciones aplicadas, señala escuetamente que aplicó la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código de 1994 y la agravante 1 del artículo 95 y atenuantes 2 y 3 del artículo 96 del Código del 2001, sin señalar ni analizar cuales circunstancias fueron tomadas en cuenta en cada caso para aplicar en forma diferenciada estas normas de graduación de la pena.”

ii) Improcedencia del Reparo por las supuestas diferencias de aportes derivados de las partidas Bono Vacacional y Utilidades.

Al respecto señala que “El Acta Fiscal incluyó un Anexo denominado Relación de Sueldos y Salarios, Otras Remuneraciones y Utilidades Pagadas al Personal, los montos correspondientes al Bono Vacacional de Bs. 1.623.498.282,00 y las Utilidades pagadas a los empleados por Bs. 2.610.774.011,00 durante los períodos tributarios investigados, determinando un impuesto a pagar del 2% en Bs. 32.469.965,06 por el primer concepto y Bs. 52.215.480,22 por el segundo.”

Continua señalando que “La Administración Tributaria basa el reparo en la expresión contenida en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley del INCE, remuneraciones de cualquier especie pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales.”

Asimismo alega al respecto que “Es indudable que el Bono Vacacional debe ser excluido del concepto de salario normal a los efectos de la determinación de aporte patronal del 2% por no corresponder a los elementos que califican tal concepto. El Bono Vacacional no se paga por la labor del trabajador, por el contrario se paga para que éste disfrute un período no laborable destinado por la ley un descanso en la jornada de trabajo anual.”

Finalmente alega respecto a este particular que “Respecto al gravamen del 2% sobre las utilidades pagadas en los períodos reparados, ha ignorado el INCE la ya reiterada y pacífica jurisprudencia tanto de la extinta Corte Suprema de Justicia como el actual Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa.”

iii) Improcedencia de los Intereses Moratorios.

Al respecto el representante judicial de la recurrente aduce que “Es irrebatible el concepto de accesoriedad que revisten tanto los intereses moratorios como las sanciones derivadas del incumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias; en consecuencia, no siendo exigibles, por ilegalidad, la pretensión del INCE sobre la obligación principal, que en el presente caso es el pago del aporte de rubros no gravables, también resulta improcedente la pretensión de pago de intereses moratorios y la calificación del retardo o la omisión del pago como una infracción tributaria.”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo impugnado adolece del vicio del procedimiento legalmente establecido, por haber la Administración Tributaria incurrido en un error al calificar el escrito de recurso jerárquico presentado por la contribuyente en fecha 24 de octubre de 2002, como escrito de descargos.

ii) Si efectivamente la Administración Tributaria INCE incurrió en un vicio de falso supuesto por errónea interpretación de los hechos alegados y probados por la contribuyente, incurriendo así en una violación al debido proceso y al derecho a la defensa.

iii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas Bono Vacacional y Utilidades forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iv) Si procede la cantidad de SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 785.663,00), por concepto de intereses moratorios.

v) Si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de inmotivación al llevar a cabo la determinación de la suma de OCHENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 83.491.995,00), por concepto de multa.

A los fines de esclarecer si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Resaltado del Tribunal.

Aclarado lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un error al calificar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 24 de octubre de 2002, como escrito de descargos.

Observa este Juzgado que la contribuyente es su escrito recursorio alega que, en fecha 30 de agosto de 2002, le fueron notificadas las Actas de Reparo N° 048921 y 048922, ambas de fecha 26 de agosto de 2002, posteriormente aduce que como quiera que algunas de las omisiones de pago fueron producto de errores materiales en el cálculo de los montos causados en la oportunidad de las declaraciones correspondientes, presentó un escrito en fecha 24 de octubre de 2002, que calificó de recurso jerárquico, en el cual aceptó parcialmente los reparos formulados hasta por el monto a pagar de Bs. 14.374.632. Así mismo en el prenombrado escrito, identificó claramente las partidas contables, los conceptos y los montos correspondientes a los reparos aceptados por la misma, al mismo tiempo impugnó los reparos correspondientes a la omisión del pretendido aporte patronal del 2% sobre utilidades y bono vacacional.

Ahora bien la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido respecto a la irrecurribilidad de las actas fiscales que:

(…) Tal como se indicó supra, la declaratoria de nulidad de las planillas de liquidación dictadas por la Administración Activa, no acarrea bajo ningún concepto la nulidad del reparo formulado por la Administración Contralora, en atención a las diferencias propias que existen entre ambos actos administrativos (Planillas de Liquidación y Reparo), derivadas no sólo de los órganos de los cuales emanan, sino de naturaleza jurídica de tales actos, así por ejemplo, las planillas de liquidación sólo constituyen actos de cobro de la exacción tributaria en ellas señalada, cuya existencia resulta consecuencial al acto administrativo contentivo de la determinación tributaria en ellas señalada, cuya existencia resulta consecuencial al acto administrativo contentivo de la determinación tributaria y que depende en cuanto a sus efectos, de la procedencia y firmeza de dicho acto, en este caso la resolución que confirmó el reparo formulado por la Contraloría General de la República.

En efecto, en el caso de los reparos realizados por la Contraloría General de la República, dicho ente actuando de conformidad con las potestades de control fiscal que le han sido conferidas constitucional y legalmente, formula las objeciones fiscales sobre las cuentas de ingresos presentadas por la Administración Tributaria Activa, correspondiendo a ésta última, en caso de resultar procedentes reparos fiscales por parte del órgano contralor, emitir las planillas de liquidación para asegurar el cobro de las cantidades determinadas en dichos reparos.

En este contexto, debe destacarse que tales diferencias ya habían sido advertidas por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia. En efecto, mediante sentencia N° 29 del 07/02/91, caso: Savoy Candy S.A., se sotuvo lo siguiente:

'Después de 1983, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, se precisan las diferencias materiales y jurídicas que existen entre el “Acta Fiscal”, la “Resolución Administrativa”, que contiene el “Reparo Tributario” y la “Planilla de Liquidación”, en el proceso de determinación del tributo, particularmente en los artículos 135, 138, 139 y 141 de la Sección Cuarta, Capítulo IV del Título IV.-

(1) Conforme a estas disposiciones el Acta Fiscal, es una actuación administrativa que marca el inicio del proceso de determinación del tributo por la Administración Tributaria y que abre el Sumario Administrativo; y el cual debe ser firmada por funcionario fiscal competente y notificada al contribuyente. (Art. 135 ejusdem)

Es un 'acto de mero trámite administrativo; irrecurrible'…porque la impugnación sólo podrá formularse después de dictarse las respectivas Resoluciones y/o liquidarse las correlativas Planillas de Impuestos, y/o Multas, pues no existe recurso inmediato o directo contra las Actas Fiscales

; como lo ha indicado la jurisprudencia de esta Sala, en sentencia de 24/01/85 (Inversiones Agrícolas-Residenciales G.F. N° 127. Vol I, pp. 184-193) (sic). Resaltado del Tribunal.

(2) La Resolución Tributaria por el contrario es la actuación administrativa que culmina el sumario administrativo, donde se determina la obligación tributaria, se consigna en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señala la sanción que corresponde y se intiman los pagos que fueren procedentes (Art. 139 ejusdem).- En resumen, pues, la Resolución Tributaria es el acto administrativo que contiene el Reparo Fiscal o Tributario.

Es contra esta Resolución, dice el Art. 141 de dicho Código, que el contribuyente puede interponer “los recursos administrativos y jurisprudenciales que este Código consagra”.

(…).

Finalmente las Planillas de Liquidación son el instrumento de cobro que emite y utiliza la Administración para hacer efectivo el tributo, y por tanto para hacer posible efectuar y facilitar su pago antes la Oficina receptora de fondos nacionales. En consecuencia del reparo, se fundamenta y se deriva de él, no la causa, ni condiciona en forma alguna su validez. Por el contrario, la legitimidad de la Planilla de Liquidación depende de la legalidad del reparo.

La Planilla de Liquidación debe, sin embargo, ser emitida por un funcionario competente, conforme a las reglamentaciones administrativas que se han dictado al efecto (Reglamento Orgánico de la Administración (sic) del Impuesto sobre la Renta de 1960 y Reglamento sobre Liquidación de Impuestos, Multas e Intereses por concepto de Impuesto sobre la Renta de 1980); pero su nulidad no comporta la nulidad del reparo, a menos que se haya emitido por el mismo funcionario que dictó la Resolución que ordena el reparo; o que el texto de dicha Resolución esté incorporado a la propia planilla, como durante algún tiempo acostumbró hacerlo la Administración Tributaria, en materia de impuesto sobre la renta’. (…)

. (Sentencia N° 2005-4233, de fecha 16 de junio de 2005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Caso: Manufacturas Hanover Trust Company contra la Contraloría General de la república.

Del análisis de la citada sentencia se desprende que el Acta Fiscal, es una actuación administrativa que marca el inicio del proceso de determinación del tributo por parte de la Administración Tributaria y que a su vez abre el Sumario Administrativo, por lo tanto la misma constituye un acto de mero trámite administrativo; “irrecurrible”, porque la impugnación sólo podrá formularse después de dictarse las respectivas Resoluciones y/o liquidarse las correlativas Planillas de Impuestos, y/o Multas, pues no existe recurso inmediato o directo contra las Actas Fiscales, contra las mismas sólo procede el escrito de descargos. Los recursos proceden sólo contra los actos administrativos definitivos, vale decir, contra las resoluciones, razón por la cual se desestima el argumento argüido por la representación de la contribuyente. Así se establece.

Ahora bien, para aclarar el segundo aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Así mismo, estima pertinente este Juzgado transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que contempla el régimen procedimental seguido por el Código Orgánico Tributario vigente, en cuanto al allanamiento voluntario por parte del contribuyente, aplicable al caso bajo examen, que copiado a la letra señala:

Artículo 185. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

Resaltado del Tribunal.

Del análisis de la citada disposición se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de dicha acta, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos respectivos.

Ahora bien, la recurrente en su escrito recursorio señala que las sanciones que le son aplicadas por parte de la Administración Tributaria (INCE), adolecen de un vicio de falso supuesto de hecho, en vista de que la prenombrada Administración desconoce el supuesto allanamiento por ella efectuado.

En base a lo anteriormente expuesto, observa este Tribunal, que de las actas que cursan insertas en el presente expediente (folio N° 73) y tal como lo señalara la contribuyente en su escrito recursivo, la misma procedió en fecha 14 de octubre de 2003, a pagar en vista de la aceptación parcial del reparo manifestada en el escrito presentado en fecha 24 de octubre de 2002, la cantidad de CATORCE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.374.632,00), según consta de Planilla de Recaudación INCE N° 131788.

Observa esta juzgadora que las Actas Fiscales Nos. 048921 y 048922, ambas de fecha 26 de agosto de 2002, fueron notificadas en fecha 30 de agosto de 2002, por lo tanto a partir del día hábil inmediatamente siguiente a la notificación de las mismas, comenzarían a correr los quince (15) días que contempla el artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir, que la contribuyente para allanarse a los reparos levantados, debió efectuar el pago entre el 02/09/2002 hasta el 20/09/2002. Ahora bien, habiendo la accionante pagado en fecha 14 de octubre de 2003, no puede ser dicho pago considerado como un allanamiento voluntario por parte de la misma en los términos establecidos en el artículo antes mencionado. Así se establece.

Por otra parte, advierte este Tribunal que si bien el pago realizado por la recurrente no fue efectuado dentro de los quince (15) días hábiles establecidos por Ley para que se configure el allanamiento por parte del contribuyente y por lo tanto el pago por él efectuado no puede ser considerado como un allanamiento voluntario en los términos del artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, existe efectivamente el pago de una suma a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo tanto, el prenombrado Instituto si debió tomar en cuenta el mismo a los fines de la determinación de los aportes y multas que impuso a la contribuyente en la Resolución Culminatoria del Sumario aquí impugnada.

Por consiguiente, y en base a lo anteriormente expuesto considera este Juzgado, que la Administración Tributaria (INCE) incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho por error en la apreciación de los hechos, por cuanto el acto aquí recurrido no discrimina los montos correspondientes a los reparos impugnados, y los correspondientes a los reparos aceptados y pagados por la recurrente en fecha 14 de octubre de 2003, sino que se limita únicamente a confirmar los reparos formulados en su totalidad. Así se declara.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, conforme a lo expuesto precedentemente a fin de aclarar el tercer aspecto controvertido en el presente juicio, vale decir, si el acto administrativo aquí impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas Bono Vacacional y Utilidades forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto supra mencionado, el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas bono vacacional y utilidades, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, tales como bono vacacional y utilidades, conforme a la Resolución Nº 2497, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso la partida bono vacacional, no forma parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que dicho pago es eventual y no es recibido como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se establece.

Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas bono vacacional y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 98.375,533,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución N° 2497, de fecha 21 de junio de 2003, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se establece.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, se anulan las cantidades de Bs. 81.881.430,00 y Bs. 2.974.694,00, por concepto de multa e intereses moratorios, por cuanto lo accesorio lógicamente sigue la suerte de lo principal. Así se decide.

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

(…) en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 (…)

.

Al respecto se debe indicar que, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 684.545,00) por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por lo que en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, confirma la pretensión del INCE relativa al ½%, y por ende, su obligación accesoria, vale decir, la multa impuesta por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 246.436,00), visto que el apoderado judicial de la recurrente no alego ni probó en autos su improcedencia Así se establece.

A fin de dilucidar lo relativo a los intereses moratorios generados por la tardanza en el pago del aporte del ½%, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido de los artículos 59 y 66 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente, aplicables rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado comprendido entre el 3er. trimestre del año 1998 hasta el 2do trimestre del año 2002.

Artículo 59 COT de 1994: “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

Artículo 66 COT de 2001: “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde, el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalente a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p.116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. .

En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.P. y otros), conforme al cual:

‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. .

(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala).

En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558). .

Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) -retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)-, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea -por mencionar algunos supuestos-, porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos fueron declarados inadmisibles, o impugnado el acto, la acción fue decidida y declarado definitivamente firme el acto administrativo cuestionado.

No obstante, este Tribunal observa que en el presente caso, para el momento en que la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario y la fecha en que debió haberse dictado sentencia, prevalecía el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia supra mencionado y no el adoptado posteriormente por la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, el cual señala lo siguiente:

(…) la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

En consecuencia, esta Sala revoca el criterio del a quo con respecto a que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el orden que el término allí establecido (‘la falta de pago dentro del término establecido’), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los intereses moratorios en caso de deudas en las que la Administración Tributaria es acreedora, comienza a computarse desde el día siguiente al de su vencimiento para el pago, motivo éste por el cual, resulta forzoso declarar procedentes los argumentos expuestos por la representación fiscal al respecto. Así se declara.

(Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: LERMA, C.A., Exp. Nº1998-15137).

Ante esta situación, este Tribunal en aras de preservar los principios jurídicos de seguridad jurídica y confianza legítima de la recurrente, acoge en esta oportunidad el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia y no el de la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, en consecuencia la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con la obligación tributaria principal de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.

A propósito de los cambios jurisprudenciales y los principios jurídicos de certeza y seguridad jurídica, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

(…) Según señaló ha expresado esta Sala Constitucional (sentencia del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.) ‘...la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal’.

En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.’

Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que ‘la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: A.J.F.).

Observa esta Sala que, en la sentencia cuya revisión se pretende, la Sala de Casación Civil no precisó el por qué abandonó o se apartó del criterio que imperaba para ese entonces, es decir, el por qué adoptó la nueva orientación, por lo que dicho cambio jurisprudencial careció de motivación, y se desaplicó dicho criterio al caso sometido a su consideración, lo cual vulneró los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, así como el derecho constitucional a la igualdad de la recurrente en casación (aquí solicitante), quien tenía la expectativa plausible de que su asunto se decidiera de acuerdo con la jurisprudencia que imperaba, para ese entonces, en casos análogos.

Por lo antes expuesto, esta Sala estima procedente la revisión solicitada, y visto que el fallo impugnado obvió los criterios e interpretación de las normas y principios constitucionales por parte de esta Sala Constitucional, antes señalados, y en virtud de que en el caso bajo conocimiento de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, el recurso de casación no es admisible de inmediato, sino en forma diferida, en el caso de que el gravamen causado por éste no haya sido reparado por la definitiva por tratarse de un recurso de casación interpuesto contra una sentencia interlocutoria de reposición que no pone fin al juicio, se anula dicha decisión, debiéndose emitir nuevo fallo en el que aplique a los recurrentes el criterio que había sentado desde la sentencia del 22 de julio de 1998. Así se decide.

(Sentencia N° 577 de fecha 20 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso: Canal Point Resort, C.A., Exp. N° 05-1779). Subrayado de la Sala y negritas del Tribunal.

En este mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fallo reciente de fecha 13 de julio de 2007, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, caso: Telcel, C.A., Exp. N° 06-1860, ratifica el criterio sostenido por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, del mismo modo como lo ha venido haciendo este Tribunal.

En consecuencia, se anula la cantidad de SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 785.663,00), por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo del aporte del 1/2% confirmado en esta sentencia, por cuanto su determinación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede cuando el acto administrativo haya quedado definitivamente firme (criterio de la CSJ-SP de fecha 14/12/99). Así se decide

En lo referente a la infracción cometida por la contribuyente, relativa al aporte del ½%, contemplado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el representante judicial de la contribuyente alega que la resolución impugnada N° 2497, no señala los fundamentos o hechos que dieron lugar a la aplicación de la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, es decir, la referida a la gravedad del perjuicio fiscal.

Así, a los fines de esclarecer la procedencia o no del pago de la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 246.436,00), por concepto de multa, por la omisión del pago del aporte del ½%. Esta Juzgadora considera necesario realizar algunas consideraciones, con relación a la potestad discrecional valorativa para la graduación del monto que determina la Administración Tributaria por concepto de multa.

Nuestro M.T.d.J., en la Sentencia N° 872 de fecha 13/07/99-CSJ SPAET II. Caso: Operadora Lake Plaza, C.A. Ponente: Dr. Humberto D´Ascoli Centeno), señaló lo siguiente:

Del contenido del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, se infiera que la sanción puede aplicarse dentro del margen de dos límites, desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido; por tanto, la administración fiscal, para imponer la pena, debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos límites: máximo y mínimo, y dividiéndolos entre dos; en otras palabras, para obtener la media de la multa a imponer, se sumarán 10% + 200% = 210% y se dividirán entre dos: 210% / 2, arrojando un resultado de 105% del tributo omitido

.

No obstante, puede suceder que en la comisión del ilícito tributario, concurran algunas de las circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, en cuyo caso, la autoridad administrativa tributaria, dispondrá de un margen para graduar la pena, el cual debe ser tomado como una potestad discrecional-valorativa, pero nunca confundirse con una conducta arbitraria del funcionario fiscal, conforme a la cual, pretenda aumentar o rebajar penas a su sola voluntad, sin exponer los fundamentos o hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes legalmente establecidas. Por ello, advierte esta Sala, que la administración tributaria, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución administrativa que dicte en virtud del procedimiento instruido, indicar el supuesto fáctico que configuró la circunstancia agravante o atenuante de la responsabilidad del sujeto pasivo derivada de los ilícitos tributarios

.

Esta facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena de acuerdo a la existencia de las llamadas circunstancias modificatorias de la responsabilidad por infracciones tributarias, permite que la Administración Fiscal, al imponer la pena, determine que: -cuando no existan circunstancias agravantes ni atenuantes, o cuando ocurran simultáneamente las mismas, las penas se compensan de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, y se impondrá en su término medio; -cuando sólo existan circunstancias agravantes, o en caso de concurrencia éstas predominan sobre las atenuantes, la pena se impondrá entre el término medio y el límite superior-; cuando existan circunstancias atenuantes, o que predominen sobre las agravantes, la sanción se aplicará entre el término medio y el límite inferior. (Cfr. GRISANTI A. Hernando, Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario. En X Jornadas Dr. J.M.D.E.. Barquisimeto Edo. Lara. 1985, Pág. 108.)

.

“En el caso de los autos, la multa fue impuesta en un equivalente del 143% de los tributos omitidos, es decir, superior en un 38% al término medio de la sanción establecida en dicho precepto; así, conforme a los criterios contenidos en la Resolución N° 210.100-130 (folio 10), el Comité Ejecutivo del INCE, ratificó la sanción impuesta, “…de conformidad con lo establecido en los artículos antes mencionados, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1983 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según las agravantes 3 y 4 (vigente para los períodos revisados)”.

Del contenido de esta decisión emitida por el Comité Ejecutivo del INCE, se evidencia que esa administración tributaria, para imponer la sanción, se fundamentó en las circunstancias agravantes referidas a la gravedad del perjuicio fiscal y de la gravedad de la infracción, sin señalar aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar la pena

.

Al respecto, esta Sala considera que , aun cuando la gravedad del perjuicio fiscal prevista como agravante en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, se encuentran estrechamente vinculada con el tributo dejado de pagar, al igual que con el ocultamiento de ingresos, el hacer uso en las declaraciones del tributo de deducciones o rebajas a los cuales no tenga derecho, dependiendo del monto del tributo omitido, o de beneficios fiscales que no se ciñen a las condiciones legalmente establecidas, no es menos cierto, que el INCE debió determinar la relación de causalidad entre el hecho ocurrido –constitutivo del incumplimiento de la obligación tributaria-, el monto total de la obligación tributaria causada y el monto del impuesto dejado de percibir por el Fisco, con ocasión del ilícito fiscal que le ha sido imputado a la contribuyente, para que de esa forma, demostrase la medida que determina la magnitud del perjuicio que se le ha causado, lo cual no ocurrió en el caso de autos. Así se declara

.

Este tribunal observa, del examen de las actas procesales, específicamente del folio N° cincuenta (50) de las actas que cursan insertas en el presente expediente, que efectivamente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), impone a la contribuyente una multa, en virtud de lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario del año 1994, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario ejusdem, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 36% del monto del tributo omitido por la empresa relativo al aporte del ½%, calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa, desde el año 1998.

Ahora bien, teniendo claro cuál fue la multa impuesta, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal en base a la cual dicha multa fue determinada por la Administración Tributaria:

Articulo 85. Son circunstancias agravantes:

1) La reincidencia y la reiteración.

2) La condición de funcionario o empleado público.

3) La gravedad del perjuicio fiscal.

4) La gravedad de la infracción.

5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1) El estado mental el infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) La demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor. (Subrayado del Tribunal).

En la parte primera de este artículo se prevén las circunstancias agravantes de la responsabilidad derivada de los ilícitos tributarios. Respecto al numeral 3, que define como circunstancia agravante, “la gravedad del perjuicio fiscal”, nuestro M.T.d.J., ha señalado lo siguiente:

“Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacer de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto “la gravedad del perjuicio fiscal”, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.(…)”. (Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

La segunda parte del artículo contempla las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal en los ilícitos tributarios, las cuales la Administración debe aplicar de oficio, con los elementos de apreciación de que dispone, o a petición del interesado.

En el aparte final, que se refiere tanto a las circunstancias agravantes como a las atenuantes, el Código dispone que al aplicar las sanciones se tenga en cuenta el grado de culpa del infractor y su grado de cultura, norma ésta de difícil aplicación, pero que puede estar, en muchos casos, fundada en hechos que constan en el expediente del caso.

Ahora bien, este Juzgado observa que si bien la Administración Tributaria señala los artículos en base a los cuales impone la multa anteriormente señalada, así como la circunstancia agravante en la cual se fundamentó para a agravar la pena, vale decir, “la gravedad del perjuicio fiscal”, no se observa en la Resolución objeto del presente recurso, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), exprese aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que conllevaron a considerar la existencia de la comentada circunstancia agravante. Así se establece.

Observa esta juzgadora, que si bien resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 684.545,00) por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, quedando confirmada la pretensión del INCE relativa a dicho aporte, resulta perfectamente procedente el alegato de la contribuyente referente a la inmotivación de la multa impuesta por dicha Administración, por lo tanto y como consecuencia de lo anteriormente expuesto este Tribunal ordena al INCE -hoy Instituto Nacional de Cooperación y Educación Socialista (INCES)- proceda a determinar nuevamente la multa correspondiente al aporte del ½% conforme a los términos anteriormente expuestos. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 15 de octubre de 2003 por el abogado L.G.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-13.286.851, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 99.395, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A.

En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2497 de fecha 21 de junio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los siguientes términos:

1. SE ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 98.375,533,00), determinada por concepto de 2%.

   ii) La cantidades de OCHENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 81.881.430,00) y DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.974.694,00, por concepto multa relativo al aporte del 2%.

   iii) La cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 246.436,00), por concepto de multa relativa al medio por ciento (½%).

   iv) La cantidad de SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 785.663,00), por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes.

2. SE CONFIRMAN las siguientes sumas:

   i) La cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 684.545,00) por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

3. Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa -hoy Instituto Nacional de Cooperación y Educación Socialista (INCES)-, recalcular nuevamente la cantidad determinada por concepto de multa relativa al aporte del ½% contemplado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre dicho Instituto.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, Cooperación y Educación Socialista (INCES) y a la accionante DISTRIBUIDORA CONTINENTAL, S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de dos mil ocho (2008).

   Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de julio de dos mil ocho (2008), siendo las once y treinta de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000103

   ASUNTO ANTIGUO: 2182

   LMC/JLGR/UAG