Decisión nº 111-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Julio de 2007

ASUNTO: AP41-U-2006-000502 Sentencia N° 111/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de Julio de 2007

197º y 148º

En fecha 25 de septiembre del año 2006, la ciudadana M.E. ARROYO-PAREJO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.659.255, abogada en ejercicio inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 10.028, actuando en su carácter de apoderada judicial de DISTRIBUIDORA ROWER, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de mayo de 1957, bajo el número 76, Tomo 7-A. 2, interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Sumario Administrativo GCE/DJT/2006/2255, de fecha 17 de agosto de 2006, (debe leerse Resolución de Jerárquico) la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-563/2005-10, de fecha 30 de enero de 2006, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impone sanción a la recurrente por incumplimiento de deberes formales, para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2004 y desde enero hasta agosto de 2005, por la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 99.355.200,00).

En fecha 25 de septiembre del año 2006, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 27 de septiembre del año 2006, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 24 de enero del año 2007, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, tramitándose conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de febrero del año 2007, únicamente la recurrente, antes identificada, consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 17 de abril del año 2007, tanto la recurrente, como el representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogado W.P.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.569.659, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 30 de abril del año 2007, la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega en su escrito:

Que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad, al confirmar la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-563/2005-10, de fecha 30 de enero de 2006, la cual, a su juicio, es producto de la errada valoración de los hechos y de la aplicación del derecho, para los períodos fiscales comprendidos desde enero a diciembre de 2004 y desde enero hasta agosto de 2005; por lo tanto, la recurrente considera que la Administración Tributaria incurrió en graves infracciones de los principios de legalidad administrativo y tributario.

Que en primer lugar, arguye el falso supuesto de hecho por error de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, literales “j” y “q”, y 5 de la Resolución 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial número 36.859, relativos a la expresión del domicilio fiscal y alícuota en las facturas indicadas por la fiscalización, ya que, según la recurrente, de todas las facturas se puede evidenciar claramente que sí se cumplió con todos los requisitos establecidos en la Resolución 320. Que por lo tanto, el fiscal actuante apreció erradamente los hechos, ya que las facturas poseen tanto el domicilio fiscal como la alícuota.

Por otra parte, la recurrente expresa que existen algunas facturas indicadas por la fiscal actuante en las que no se indicó la alícuota en forma porcentual, por lo que la Administración Tributaria consideró que existía incumplimiento de deberes formales y por lo tanto la sancionó; al respecto, la recurrente alega que esa actuación de la Administración Tributaria configura un falso supuesto de hecho, ya que el no indicar en las facturas la alícuota en términos porcentuales no significa que la alícuota no esté expresada, y en consecuencia, la recurrente considera que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad, porque en ningún caso la normativa exige que la alícuota se indique en forma porcentual, sino que únicamente en las facturas debe indicarse la alícuota.

Que en efecto, la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al motivo de la Resolución impugnada, en opinión de la recurrente, significa un vicio en la causa de la Resolución que ha llevado a la Administración Tributaria a excederse en sus funciones de control e infringir, por indebida aplicación, las normas contenidas en la Resolución 320.

Que por todo lo antes expuesto, la recurrente solicita que se valoren los hechos tal y como se evidencia de las facturas, y así se verifique que en las mismas sí se cumple con lo indicado en los literales “j” y “q” del Artículo 2 de la Resolución 320, y así solicita sea declarado.

En segundo lugar, la recurrente aduce la ausencia de base legal por errónea interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal, y expresa, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación al sostener que las infracciones cometidas en las facturas emitidas por la recurrente en los períodos impositivos enero a diciembre de 2004 y enero a agosto de 2005, constituyen unas infracciones autónomas y que como tal, deben ser sancionadas en forma separada aún cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que evidentemente, según la recurrente, tal afirmación de la Administración Tributaria refleja un desconocimiento de la aplicación obligatoria de la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, y que por lo tanto, la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción fiscal, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado a la Administración Tributaria a exceder en sus funciones de control, al aplicar indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario e incurrir en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Que en consecuencia, considera que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por ilegalidad, al incurrirse, en opinión de la recurrente, en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, por cuanto, la Administración Tributaria considera que las infracciones cometidas por la recurrente, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar que debe aplicarse una Unidad Tributaria (1 U.T.) a cada factura, sobre el mismo incumplimiento.

Que en vista de las consideraciones anteriores, la recurrente solicita se declare la improcedencia de las sanciones impuestas a la misma, ya que la Administración Tributaria ha pretendido imponer la sanción máxima de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), por cada período, es decir, por cada mes; lo que le resulta ilógico a la recurrente por tratarse de una sola infracción continuada, como se desprende del Artículo 99 del Código Penal, y que en consecuencia, en caso de ser procedente la sanción de multa, según la recurrente, debería imponerse una sola vez, vale decir, por cada ejercicio fiscal, siendo en este caso, una para el año 2004 y otra para el año 2005.

Que finalmente, en criterio de la recurrente, interpretar dicha norma de forma distinta conlleva a que la sanción impuesta sea injusta, desproporcionada e irracional, y así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente invoca la violación de los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad de las normas tributarias, en virtud de la interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario realizada por la Administración Tributaria, ya que considera, que existen ilícitos de mayor relevancia que ocasionan sanciones muy inferiores a la impuesta por la Administración Tributaria en la Resolución recurrida.

Que esta actuación de la Administración Tributaria, en opinión de la recurrente, conlleva a una aplicación injusta, irracional y desproporcionada de la norma, la cual tiene como único objetivo poder ejercer su potestad de control sobre los contribuyentes, control éste que, a su parecer, no fue obstaculizado por la recurrente al no indicar la dirección fiscal, ya que la Administración Tributaria conocía perfectamente cuál era su domicilio fiscal, debido a que se habían realizado todas las notificaciones correspondientes para su exacto conocimiento por parte de las autoridades y se había expresado la alícuota correspondiente en todas las facturas emitidas por la recurrente.

Que en este sentido, la recurrente explica que la Administración Tributaria al aplicar cualquier clase de sanción, debe mantener una justa adecuación de proporcionalidad y razonabilidad entre el supuesto de hecho acaecido y el fin de la normativa que inspira y ordena la actuación administrativa. A tal efecto, la recurrente transcribe en su escrito el contenido del Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que del análisis de dicha norma se desprende, que las sanciones que se le impongan a los administrados deben ser razonables y proporcionales, adecuándose a la gravedad de los hechos sancionados y a la finalidad de las normas que las prevén, lo cual, a juicio de la recurrente, no ocurrió en el presente caso con la imposición de la sanción a través de la Resolución recurrida, ya que la misma resulta a todas luces desproporcionada e irracional, y en consecuencia, violatoria de lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aún cuando dicha norma no da cabida a la discrecionalidad sino que la Administración Tributaria la aplicó erróneamente.

Que en consecuencia, la recurrente sostiene que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta, al resultar violatoria del principio de razonabilidad que debe impregnar la actividad administrativa y más aún la actividad sancionatoria. Así solicita sea declarado.

En cuarto lugar, la recurrente alega la inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y señala, que la Administración Tributaria para liquidar las sanciones impuestas, realizó una actualización de las mismas, llevándolas del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que fueron cometidas, al valor de la Unidad Tributaria vigente al ser emitida la Resolución impugnada, lo cual, a juicio de la recurrente, constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria contraria a derecho, de acuerdo con los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 y 9 del Código Orgánico Tributario.

Que del contenido de dichos artículos, la recurrente infiere que las sanciones deben ser impuestas con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que las infracciones fueron cometidas, y en ningún caso, el valor vigente para el momento en que la Resolución fue dictada, ya que el presente caso, no se trata de una situación en donde se permita la aplicación retroactiva de leyes tributarias.

Que en consecuencia, la pretensión de la Administración Tributaria de exigir el pago de la sanción impuesta a la recurrente, calculada conforme al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, es absolutamente ilegal e inconstitucional, por tratarse de una actualización monetaria declarada inconstitucional por nuestro M.T.; motivo por el cual, la recurrente solicita que en aplicación del Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique la n.d.A. 94 del Código Orgánico Tributario, por control difuso de la constitucionalidad.

Que en virtud y por mérito de todo lo anteriormente considerado y expuesto, la recurrente solicita se declare la nulidad del acto administrativo contenido en el Resolución GCE/DJT/2006/2255, de fecha 17 de agosto de 2006, la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-563/2005-10, de fecha 30 de enero de 2006, ambas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se condene en costas a la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, plenamente identificado, expone en su escrito de informes, que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada, y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio.

Para desvirtuar los alegatos de nulidad, la representación de la República aduce, con relación al falso supuesto de hecho por error de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, literales “j” y “q”, y 5 de la Resolución 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial número 36.859, que las copias simples de las quince (15) facturas aportadas de manera aleatoria que conforman el expediente administrativo, insertas en el folio noventa y cuatro (94), correspondientes a los períodos enero a septiembre de 2004, no evidencian el cumplimiento del requisito señalado en el literal “q” antes mencionado, por lo tanto, la representación de la República confirma el ilícito tributario.

Que con respecto al segundo lote de facturas aportadas, compuesto por cuarenta y un (41) facturas, correspondientes a los períodos comprendidos entre octubre de 2004 hasta agosto de 2005, la representación de la República alega que cumplen con los requisitos y sólo treinta y dos (32) reposan en el expediente administrativo, desechando la diferencia que totaliza nueve (09).

Que con relación a la exhibición de las copias de las tres (3) notas de débito números 54; 55 y 57, correspondientes al período marzo 2004, y las tres (3) notas de crédito números 362; 390 y 391, correspondientes a los períodos abril y agosto 2004, al compararlas con las que reposan en el expediente administrativo, a juicio de la representación de la República, sólo aparecieron cuatro (4) reflejadas en la Resolución impugnada.

Que asimismo, promovieron pruebas de copias simples de facturas, signadas con los números 3914; 3916; 4074; 4081; 4250; 4251; 4257; 4422; 4479; 4605; 4604 y 4804; que cursan en el expediente administrativo, folios 153 y 166, las cuales, según la representación de la República, cumplen con el requisitos “j” del Artículo 2 de la Resolución 320; y que al compararlas con las que reposan en el expediente, sólo se encuentran relacionadas siete (7) facturas.

Que en total, cuarenta y tres (43) facturas fueron verificadas con las pruebas presentadas por la recurrente, y por lo tanto, se subsanó el vicio del acto administrativo y la Administración procedió a rebajarlas de las multas.

Que en consecuencia, en opinión de la representación de la República, el alegato presentado por la recurrente es improcedente para el resto de las facturas, por no haber presentado pruebas suficientes que demuestren que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho, al imponer sanciones por la comisión de ilícitos tributarios establecidos en las normas, y así solicita sea declarado.

En lo referido a la ausencia de base legal por errónea interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal, la representación de la República arguye que, en el presente caso, la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes por el incumplimiento de un deber formal cometido por la recurrente, para los períodos de imposición comprendidos desde enero a diciembre de 2004 y desde enero hasta agosto de 2005, al emitir facturas por la prestación de bienes, sin indicar en las mismas el domicilio fiscal de la casa matriz y la alícuota porcentual, formalidades que deben cumplirse según lo señalado en el Artículo 2 de la Resolución 320, de fecha 28 de diciembre de 1999; constituyendo este hecho un ilícito formal contemplado en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que en este sentido, la representación de la República opina que tomando en consideración lo tipificado en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que se configure incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición.

Que por lo tanto, para la representación de la República, no cabe duda que cuando se aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, se efectuó de manera correcta, en el sentido de que cada período corresponde mes a mes para los períodos 2004, igualmente mes a mes para los períodos impositivos del año 2005, razón por la cual, según la representación de la República, tal alegato de la recurrente no es procedente, y así solicita sea declarado.

Con relación a la violación de los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad de las normas tributarias, la representación de la República señala que los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagran el derecho a la propiedad privada, asegurando su inviolabilidad y prohibiendo la confiscación.

Que la imposición de las multas a la recurrente, según la representación de la República, obedece a la comisión de ilícitos tributarios por incumplir con el régimen de facturación en la comercialización de bienes y servicios, para los períodos comprendidos desde enero 2004 hasta agosto 2005, y que por lo tanto, obedecen a la aplicación del principio de proporcionalidad establecido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en el caso bajo análisis, la representación de la República aprecia que la actuación fiscal está ajustada a las normas y principios establecidos en el marco legal, al constatar el incumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2 y 5 de la Resolución 320, sancionados con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período. Que en este sentido, se establecieron montos máximos que se mantienen sin importar las veces que se cometan los ilícitos, y que por tanto, ésta forma de aplicación a las penas pecuniarias, en su criterio, están orientadas al principio de proporcionalidad, y no es excesiva e irracional como lo califica la recurrente; en consecuencia, considera que responde a la capacidad contributiva de la recurrente. Así pide se declare.

En cuanto a la inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República alega que ratifica el criterio asumido en la Resolución impugnada, por la División Jurídica de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), e invoca el principio de legalidad previsto en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en el caso bajo estudio, por tratarse de sanciones expresadas en Unidades Tributarias, corresponde la aplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de los deberes formales establecidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, entre los períodos impositivos de enero de 2004 hasta agosto de 2005, en concordancia con lo dispuesto en los literales “j” y “q” del Artículo 2 y el Artículo 5 de la Resolución 320, por omisión de requisitos en las facturas, aplicándose en consecuencia, las sanciones previstas en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que en virtud de que los hechos investigados corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta agosto de 2005, están sujetos al Régimen Jurídico del Código Orgánico Tributario de 2001, pues los hechos acaecidos se materializaron bajo su vigencia.

Que en consecuencia, la representación de la República considera acertada y ajustada a derecho la interpretación de la norma al estimarse el valor de la Unidad Tributaria para el momento del pago, en apego a lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que con fundamento a los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, y que en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales, por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos por las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia o improcedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución GCE/DJT/2006/2255, de fecha 17 de agosto de 2006, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 07 de marzo de 2006, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-563/2005-10, de fecha 30 de enero de 2006, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que impone sanción a la recurrente por incumplimiento de deberes formales, por la cantidad de DOS MIL NOVECIENTAS CINCUENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS (2.957 U.T.), equivalentes a NOVENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 99.355.200,00), tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria en TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 33.600,00); para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2004 y desde enero hasta agosto de 2005.

Los argumentos mediante los cuales la recurrente fundamenta su solicitud de nulidad, están basados en: i) Falso supuesto de hecho por error de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, literales “j” y “q”, y 5 de la Resolución 320 publicada en Gaceta Oficial número 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999; ii) Ausencia de base legal por errónea interpretación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal; iii) Violación de los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad de las normas tributarias; e iv) Inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que este Tribunal pasa a a.c.u.d.e.:

i) En cuanto al alegato de falso supuesto de hecho, por error de comprobación del cumplimiento de los deberes formales indicados en los artículos 2, literales “j” y “q” y 5 de la Resolución 320, la recurrente señala en su escrito lo siguiente:

…La Resolución se encuentra viciada de nulidad, por ilegalidad al incurrir el SENIAT en un falso supuesto en la comprobación del cumplimiento de los deberes formales relativos a la expresión del domicilio fiscal y alícuota en las facturas indicadas por la fiscalización emitidas por mi representada durante los períodos indicados las cuales, ya que de todas las facturas se puede evidenciar claramente que mi representada cumplió perfectamente con todos los requisitos establecidos en la Resolución N° 320, como se evidenciará en la etapa probatoria…

Con relación a lo anterior, este Tribunal observa que la Resolución impugnada (folio 122 del expediente judicial), señala lo que a continuación se transcribe:

…En consecuencia se confirman los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción emanada de la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por los montos y conceptos que se describen a continuación:

Períodos Impositivos Cantidad de Documentos Sanción en U.T. Incumplimiento Resolución 320

Enero 2004 150 150 Artículo 2 lits. j y q. Artículo 5

Febrero 2004 150 150 Artículo 2 lits. j y q. Artículo 5

Marzo 2004 149 150 Artículo 2 lits. j y q.

Abril 2004 148 150 Artículo 2 lits. j y q. Artículo 5

Mayo 2004 149 150 Artículo 2 lits. j

Junio 2004 149 150 Artículo 2 lits. j

Julio 2004 148 150 Artículo 2 lits. j

Agosto 2004 148 150 Artículo 2 lits. j y q. Artículo 5

Septiembre 2004 148 150 Artículo 2 lits. q

Octubre 2004 148 148 Artículo 2 lits. q

Noviembre 2004 147 147 Artículo 2 lits. q

Diciembre 2004 150 150 Artículo 2 lits. q

Enero 2005 146 146 Artículo 2 lits. q

Febrero 2005 147 147 Artículo 2 lits. q

Marzo 2005 146 146 Artículo 2 lits. q

Abril 2005 146 146 Artículo 2 lits. q

Mayo 2005 146 146 Artículo 2 lits. q

Junio 2005 147 147 Artículo 2 lits. q

Julio 2005 148 148 Artículo 2 lits. q

Agosto 2005 147 147 Artículo 2 lits. q

Total 2.957 2.957

Asimismo, se ordena a la División de Recaudación de esta Gerencia Regional proceda a emitir planilla de liquidación por DOS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS (2.957 U.T.) realizando el descargo contable correspondiente a las sanciones, eliminando de la cuenta corriente CUARENTA Y TRES UNIDADES TRIBUTARIAS (43 U.T.) equivalentes a la cantidad de UN MILLÓN CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.444.800,00), estimando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y tres mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 33.600,00)…

Así demarcado el debate en cuanto a este aspecto, este juzgador considera conveniente analizar la figura del falso supuesto, en los siguientes términos:

El Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado de este Tribunal Superior.)

De lo anterior se infiere, que el falso supuesto de hecho se manifiesta cuando la Administración Tributaria, dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido. En el caso de autos, la recurrente alega que el funcionario actuante apreció erradamente los hechos, ya que las facturas -según señala-, sí poseen tanto el domicilio fiscal como la alícuota correspondiente.

Así las cosas, es relevante analizar el contenido del Artículo 2, literales “j” y “q”, y del Artículo 5 de la Resolución 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, referidos a los requisitos de los documentos que emiten los contribuyentes ordinarios y a las notas de débito y de crédito, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el Artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(omissis)

j) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del emisor.

(omissis)

q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables…

Artículo 5: En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única.

En este sentido, este Tribunal observa que en el caso sub iudice, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por omisión de requisitos en las facturas emitidas en los períodos comprendidos desde enero 2004 hasta agosto 2005, por incumplir con lo establecido en los artículos 2, literales “j” y “q”, y 5 de la Resolución 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, aplicando a la recurrente la sanción establecida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a la multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), por cada período.

Ahora bien, se evidencia del expediente judicial que estando dentro del lapso probatorio, la recurrente, en su escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 08 de febrero de 2007, promovió la prueba de inspección judicial de conformidad con el Artículo 472 del Código de Procedimiento Civil, siendo admitida por este Tribunal en fecha 16 de febrero de 2007, y fijándola para el décimo (10°) día de despacho siguiente, a las diez de la mañana (10:00 a.m.). Siendo ello así, en fecha 06 de marzo de 2007, este Tribunal se trasladó a la sede de la recurrente a los fines de evacuar la prueba de inspección judicial solicitada, procediendo a dejar constancia si efectivamente las facturas enumeradas en la Resolución objeto del presente recurso, presentan los vicios que indica el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incumplir con la Resolución 320, recogiéndose en el Acta de la Inspección Judicial, lo que a continuación se transcribe:

…Sobre este particular, el Juez teniendo a la vista las facturas deja constancia que las facturas comprendidas desde el número 3348 hasta el número 3453, contienen la dirección fiscal del vendedor. Que las facturas comprendidas desde el número 52127 al 52170 contienen la alícuota respectiva. Que las facturas comprendidas desde el número 3455 hasta el número 4603, contienen la dirección fiscal del vendedor. Que las facturas comprendidas desde el número 73021 hasta el número 73045, contienen la alícuota correspondiente. Que las facturas comprendidas desde los números 4604 hasta la 4756, contienen la dirección fiscal del vendedor. Que las facturas comprendidas desde el número 80239 a la 80390, contienen la alícuota correspondiente. Que las facturas comprendidas desde el número 84327 hasta el número 120498, contienen la alícuota correspondiente…

En efecto, de las facturas que este tribunal tuvo a la vista se apreció que todas y cada una de ellas contienen la dirección fiscal, esto Torre a Madrices, # 6, Caracas; otro lote de facturas contiene la misma dirección con el Código Postal incluido y en otro lote de facturas se puede leer, Calle Miraima, final Av. Principal de Boleita Norte Edif. Jeszuryn, piso 2 Caracas 1070 Venezuela, último lugar donde se realizó la inspección judicial, incluso en ambos casos consta en cada una de ellas los respectivos números telefónicos.

Ahora este Tribunal aprecia que la recurrente cumple con el contenido del literal “j” del Artículo 2 de la Resolución 320 publicada en Gaceta Oficial 36.859 del 29 de diciembre de 1999, el cual señala como requisito “Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del emisor.” Además debe señalar que la Administración Tributaria realizó la investigación fiscal Calle Miraima, final Av. Principal de Boleita Norte Edif. Jeszuryn, piso 2, por lo tanto presume este Tribunal que la Administración Tributaria tiene conocimiento de las direcciones que aparecen en las facturas y del exacto domicilio fiscal de la recurrente, por lo que se evidencia además que no existe un impedimento para que se logre el control de la recaudación por parte de la recurrente sancionada, y esto se traduce en que no existe una antijuricidad, puesto que puede adecuarse la conducta al tipo delictual, pero no será punible sino hay una lesión al bien jurídico tutelado y esto necesariamente se asocia en caso similares a estos al carácter esencial o no de los requisitos que deben contener las facturas.

En este mismo sentido, y ponderándose la gravedad en requisitos sobre la factura, y aunque de un caso no relacionado con el análisis de la antijuricidad, se pronunció la Sala Político Administrativa, mediante sentencia número 2158, de fecha 10 de octubre de 2001, mediante la cual se señaló:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

1. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

1. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

1. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

   Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

1. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

   Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar que la Sala Político Administrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas, y en segundo lugar la identificación del bien jurídico tutelado, cuando señala que el criterio a aplicar es si tales omisiones pueden impedir el buen control de las operaciones de compra y venta que se realizan entre contribuyentes ordinarios, aspecto este que a su vez sirve para evaluar la antijuricidad.

   Sin embargo, para este Juzgador en el presente caso no existe ni siquiera una violación a la norma que se pretende aplicar, esto es se ha cumplido con el literal “j” del Artículo 2 de la Resolución 320, antes identificada y no se ha configurado el ilícito previsto en el Código Orgánico Tributario, es decir, no se subsume la conducta en el presupuesto para que se origine la sanción y tampoco se ha cercenado la posibilidad del control de los impuestos puesto que la Administración Tributaria maneja suficientemente tal información al ser la recurrente la fiscalizada en su respectivo domicilio fiscal, debiendo declarar la nulidad sobre este particular. Así se declara.

   Por otra parte, se sanciona a la recurrente por la falta de señalamiento de la alícuota correspondiente en cada una de las facturas, sin embargo, del análisis de cada una de ellas, sea por que fueron traídas a los autos por las partes o a través de la inspección judicial, este Juzgador aprecia que un grupo de facturas contiene la alícuota correspondiente en su gran mayoría, y otro lote de facturas contiene lo trasladado porcentualmente de Impuesto al valor Agregado al momento de la venta.

   Ahora la norma que la Administración Tributaria señala como incumplida se refiere al literal “q” el cual es del tenor siguiente:

   Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

   En el presente caso no hay controversia sobre la descripción del bien o del servicio, tampoco de la cantidad precio unitario o valor de la venta o remuneración, sino con respecto a la alícuota aplicable, y sobre algunas de las facturas puesto que se aprecia en la mayoría de ellas que contienen la alícuota aplicada, tal y como se puede apreciar del anexo de la Resolución de Imposición de Sanción, así se observa que para el mes de enero de 2004, según la Resolución carecen del literal “q” del Artículo 2 las facturas que van desde el número 52127 a la 52170, esto es 43 facturas, en el mes de febrero del mismo año las facturas 55364 y 55365, esto es 2 facturas, para el mes de abril de 2004, las facturas que van desde el número 61004 al 61008, estos es, 5 facturas, para el mes de agosto de 2004, desde la factura 73021 a la 73045, esto es 24 facturas, para el mes de octubre de 2004, las facturas que van desde el número 80239 al 80390, esto es 151 facturas, para el mes de noviembre del mismo año las facturas que van desde el número 84327 a la 84478, esto es igualmente 151 facturas, para el mes de diciembre de 2004, desde la factura número 89214 a la factura 89368, esto es 154 facturas y para el mes de enero del año 2005, desde la factura número 96855 a la factura 96894, esto es 39 facturas

   Pero la realidad que arroja el anexo 1 de las documentales presentadas por la recurrente durante la etapa probatoria y que este sentenciador pudo apreciar a través de la inspección judicial es otra, así a partir del folio 432 del expediente judicial pieza “B” hasta el folio 453 se observan así como se dejó constancia de ello en el Acta de Inspección, que las facturas que van desde 52127 a la 52170, contienen la alícuota respectiva, igualmente mediante inspección judicial se tuvo a la vista las facturas 55364 y 55365, las cuales igualmente cumplen con señalar la alícuota respectiva, igualmente se puede apreciar copia de esta última factura en el folio 717 del presente expediente judicial.

   Por otra parte las facturas que van desde el número 61004 al 61008, que la Administración Tributaria señala que carece de alícuota, el Tribunal aprecia que en los folios que van desde el número 1271 a 1274, de las copias que rielan en autos que las mismas contienen las alícuotas correspondientes y que les da pleno valor probatoria al no ser impugnadas por el adversario, aunque no hayan sido apreciadas mediante inspección judicial.

   Igualmente desde las facturas 73021 a la 73045, estas constan en copia simple desde el folio 2655 al 2276 del presente expediente judicial, con excepción de la factura 73024, esta última que el Tribunal tuvo a la vista mediante inspección judicial al igual que el resto de las que constan en el anexo 8 del escrito de promoción de pruebas, y todas cada una de ellas posee la alícuota correspondiente.

   Igualmente desde las facturas 80239 al 80390, las cuales parte alguna de ellas fueron presentadas mediante copia simple tal y como se aprecia en el anexo 9 y que este Tribunal tuvo a la vista mediante inspección judicial se puede apreciar también que se colocó en cada una de ellas la alícuota correspondiente.

   Asimismo el Tribunal tuvo a la vista, las facturas que van desde el número 84327 al número 120498, y todas contienen la alícuota correspondiente, tal y como también se aprecia de las copias de la mayoría de estas facturas que constan en el expediente judicial a partir del folio 2571.

   De esta forma, la recurrente promovió las copias de las facturas sobre las cuales recayó la investigación fiscal, y estas copias no fueron impugnadas por la representación fiscal, razón por la cual se consideran fidedignas, luego a través de la inspección judicial se apreció la veracidad de los dichos de la recurrente, por lo que este Tribunal aprecia que está plenamente probado el falso supuesto, y que por lo tanto al cumplirse con el literal “q” del Artículo 2 de la Resolución 320, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual y en consecuencia este Tribunal debe declarar la nulidad de las sanciones sobre este particular conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Con respecto a la violación del Artículo 5 de la Resolución 320, este Juzgador no apreció pruebas que indicasen que la recurrente no violentó tal normativa, razón por la cual debe confirmar la sanción sobre este particular. Así se declara.

   Con base en las consideraciones expuestas y a los elementos que constan en autos, este Tribunal declara procedente el alegato de falso supuesto invocado por la recurrente, en virtud de haberse comprobado mediante las pruebas aportadas, que ciertamente las facturas señaladas por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, cumplen con los requisitos tipificados en la Resolución número 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, salvo las violaciones al Artículo 5 de la Resolución 320. Así se declara.

   En cuanto al monto sobre la cual la multa debe ser pagada, este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que le pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara, también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción.

   Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, constituye la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener tales efectos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

   Con respecto a la Tipicidad la Sala Constitucional ha señalado mediante sentencia 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   En este mismo sentido observa esta Sala, que el principio de la legalidad en materia sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesionado-, está estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad de los delitos, conforme al cual, no existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que los defina, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, no le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricas” para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionados con la Ley de que se trate.

   Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. [n]inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.

   La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

   Se debe destacar además una situación relevante no imputable a la recurrente, que no es más que el hecho de que la Administración Tributaria, procedió a fiscalizar a la recurrente luego de 2 años del ejercicio fiscal más antiguo y luego de aproximadamente 4 meses del ejercicio fiscal más reciente, que hace más gravosa la sanción en base a la norma antes citada. Esto se traduce en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, el infractor debe tener certeza de la sanción.

   No se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata de que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que se le pueda en virtud del tiempo una sanción más grave, que hace que la sanción sea violatoria al principio de irretroactividad.

   De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregirían oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

   Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción.

   Este criterio tiene el mismo razonamiento lógico bajo las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, si bien no existe norma igual en el Código anterior, y no sería aplicable al presente caso, cuando la Administración Tributaria pretendió aplicar la sanción al momento del pago, la Sala Político Administrativa señaló en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004, lo siguiente:

   Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

   Ahora si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y el criterio –aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar, la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso.

   Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6. Así se declara.

   En razón de lo anterior y habiéndose resuelto la controversia en este punto, en los términos antes expuestos, para este juzgador es inoficioso pronunciarse sobre el resto de las delaciones formuladas en el escrito recursorio. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ROWER, C.A., contra la Resolución de Jerárquico GCE/DJT/2006/2255, de fecha 17 de agosto de 2006, la cual confirma la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-563/2005-10, de fecha 30 de enero de 2006, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impone a la recurrente sanción por incumplimiento de deberes formales, para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2004 y desde enero hasta agosto de 2005, por la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 99.355.200,00).

   En consecuencia, se ANULAN las sanciones aplicadas por la violación del Artículo 2 en sus literales “j” y “q” de la Resolución 320 y se CONFIRMA la sanción aplicadas por la violación del Artículo 5 de la misma Resolución.

   La Administración Tributaria deberá emitir las planillas correspondientes al momento en que quede firme la presente decisión.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional por estar dentro del plazo para sentenciar de conformidad con el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148° de la Independencia y de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2006-000502.

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de julio del año dos mil siete (2007), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (02:30 p.m.), bajo el número 111/2007, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P..