Decisión nº 0385 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Junio de 2007

El 25 de agosto de 1998, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-3114, en la cual se constató que la contribuyente no llevaba el Libro de Ventas e acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición desde octubre de 1997 hasta junio de 1998, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares cuatro millones ciento cincuenta y un mil doscientos cincuenta sin céntimos (Bs. 4.151.250,00).

El 11 de junio de 1999, la contribuyente interpuso ante la Administración Tributaria el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 13 de octubre de 2005, la administración tributaria remitió según oficio Nº GRTI-RCE-DJT-2005-ARA-154 a este tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.

El 18 de octubre de 2005, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de marzo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente.

El 22 de marzo de 2007, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 12 de abril de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 14 de mayo de 2007, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Alega el ciudadano S.G.R. lo siguiente:

Que, el 12 de agosto de 1998, hizo acto de presencia en las instalaciones de la Empresa Distribuidora Cervecería del Centro, C.A, afirmando que trabajaba en ese momento en su condición de conductor de un vehículo y vendedor de cervezas. La funcionaria actuante procedió a levantar un acta de requerimiento solicitándole una serie de documentación inherente a la actividad realizada por el recurrente.

Que, fue notificado de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-3114 del 25 de agosto de 1.998 emanada de la administración tributaria mediante la cual se le sancionó por no llevar el libro de ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición desde octubre de 1997 hasta junio de 1998, imponiéndole multa por la cantidad de (Bs. 4.151.250,00).

Que la improcedencia de las sanciones por razones sustanciales o de fondo, hacen indicar, que en el presente caso, adolecen las actuaciones realizadas por parte del Funcionario Fiscal actuante de errores de interpretación de la norma, así como un error de interpretación de los hechos. Expresó el recurrente que el funcionario actuante lo calificó como un contribuyente ordinario, sujeto al ámbito de aplicación del Régimen establecido en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; indicó que el funcionario actuante sin ahondar o determinar, y “sin estimar los hechos evidentes, provenientes de la relación jurídica existente entre la empresa DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A. Y MI PERSONA, la relación Jurídica esta proveniente de mi condición de trabajador de dicha empresa; en otros términos, la funcionaria fiscal nunca se detuvo a pensar, el por qué (sic) de muchas irregularidades que a simple vista ocurrirían en su actuación, así como en los documentos y hechos que, en su presencia acontecían, y en ningún momento, asumió que era su deber analizar y estimar dichos hechos y acontecimientos, para con ello, efectuar o producir una actuación ajustada a derecho...”.

Afirma que el 13 de octubre de 1997, ingresó a prestar servicios a la empresa DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A, como productor y vendedor del producto que la mencionada empresa comercializa, es decir vendiendo la cerveza regional, por lo cual al momento de ser contratado, los administradores de dicha empresa decidieron exigirnos como condición indispensable para nuestra contratación o ingreso a la empresa, la tramitación y otorgamiento de un documento constitutivo de un ente mercantil, manifestando que sin tal requisito no se les daría la entrada como trabajadores a la empresa, imponiéndole la obligación de firmar una serie de documentos con la finalidad de simular con ello una supuesta relación mercantil, entre las personas que ingresaron , y así burlar las PRESTACIONES SOCIALES que dicha relación laboral se producirían, es por ello, que con esa misma finalidad, la empresa DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A., es decir, sus representantes legales, procedieron con la intención de reforzar dicha argucia, a contratar los servicios de un contador, para que este profesional, elaborara las declaraciones y los libros que supuestamente debían llevar los trabajadores que en ese momento habían contratado.

Por otra parte, arguye el recurrente que en el momento de realizarse la fiscalización que fue en las instalaciones de la empresa DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A, y no en otro lugar y que fue en este sitio donde dicha funcionaria realizó tal actuación, afirma que tal documentación siempre estuvo en posesión de la mencionada empresa, indica además que era la empresa o el contador que la sociedad mercantil contrató, quienes hacían todos los tramites pertinentes a la teneduría de dichos libros o documentos y a la presentación periódica de las declaraciones ante el Seniat, sin que el recurrente como trabajador tuvieran inherencia alguna en dichos tramites.

Afirma el recurrente que la prueba evidente de todo lo reseñado en el escrito, que la declaración que inicialmente se debía formular, con motivo de lo establecido en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “…se realizaba sin que mi persona haya tenido participación directa en dicha actividad, es decir, y es evidente que así ocurrió, DICHAS DECLARACIONES LAS REALIZABA la empresa en la cual me encontraba laborando. Es por ello, que insisto de manera enfática, que la relación que mantuve con la empresa DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A, fue una RELACIÓN LABORAL y nunca un RELACIÓN MERCANTIL, y que dicha empresa pretendía de alguna manera demostrar o simular una situación distinta, a lo que en realidad estaba ocurriendo; debo igualmente resaltar otro argumento demostrativo de mi dicho, y este es que, nunca fui firmante de declaración alguna y quienes las suscribían a nuestras espaldas y sin nuestra autorización, no eran otras personas sino los Contadores Contratados por DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A, para tales fines expresamente lo hago constar ...”

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT).

Luego de haber realizado el procedimiento de fiscalización inherentes a las actas de requerimiento, el fiscal actuante una vez recibida y revisada la documentación presentada por el contribuyente; procedió a levantar Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-3114 del 25 de agosto de 1998, mediante el cual manifestó que la contribuyente “…No lleva libro de ventas de acuerdo con las formalidades exigidas, para los periodos de imposición desde octubre 1997 hasta junio 1998 ( ambos inclusive) por cuanto, no refleja el número de facturas emitidas por sus ventas. No refleja el Nombre y Apellido del Comprador. Cuando se trata de personas naturales y la denominación o razón social cuando se trate de persona jurídica...”

Por otra parte, afirma el fiscal que el sujeto pasivo contraviniendo las disposiciones contenidas en el artículo 126 numeral 1 literal “a” en el Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido con el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 79 literal “a” y “b” de su Reglamento.

En consecuencia, la administración tributaria impuso a la contribuyente sanción aplicando el término medio al primer periodo y aumentando en un cinco (5%) de la multa a cada periodo posterior, en virtud de que el sujeto pasivo incurrió en reiteración de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del citado Código Orgánico Tributario y en base a las disposiciones contenidas en el artículo 71, 85 y 229 eiusdem en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, imponiéndole una sanción por un total en bolívares (Bs. 4.151.250,00)

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente alega que la empresa Distribuidora Cervecera del Centro, C.A, a la cual presta servicios y que para el momento de ser contratado la mencionada empresa le exigió la tramitación y otorgamiento de un documento constitutivo de un ente mercantil, este hecho fue una exigencia de la mencionada empresa para obviar según sus dichos sus obligaciones laborales y tributarias sin aportar otras pruebas y argumentos que pudiesen permitir al juez confirmar sus aseveraciones, y adicionalmente, se deduce del contenido de su recurso que efectivamente no lleva los registros de los libros de compras y ventas de conformidad con la ley. Sin embargo se evidencia de las actas que componen el expediente administrativo copia de los libros de “ Compras de Distribuidores” que rielan desde el folio número veintitrés (23) y siguientes del expediente, traídas al presente juicio por el recurrente, este sentenciador observa que es un documento emitido por DISTRIBUIDORA CERVECERA DEL CENTRO, C.A, en el cual refleja que el recurrente es un cliente distribuidor de la sociedad mercantil antes identificada, documento este que no puede ser considerado como un libro de ventas que debe llevar el recurrente de sus actividades comerciales de acuerdo con lo establecido en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis a la presente causa, por lo cual el tribunal una vez analizada a la prueba traída al juicio contencioso necesariamente debe descartar sus argumentos.

Para preservar el derecho a la defensa, observa este tribunal que el recurrente no manifestó su inconformidad con las sanciones impuestas por la administración tributaria, pero pasa a revisar lo referente a si el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y ventas no procede en su caso por tratarse de una compañía constituida por instrucciones de Distribuidora Cervecera del Centro C.A, para evitar sus obligaciones laborales y tributarias. Con respecto a este último fundamento de la contribuyente, no encuentra el juez en el expediente ninguna prueba que le permita confirmar las aseveraciones de la contribuyente por lo cual debe descartarlas. Así se decide.

Ahora bien, la forma de cálculo de las sanciones impuestas por la administración tributaria y a pesar que la contribuyente no expuso en su escrito argumentos en contra del sistema utilizado como se expreso con anterioridad, considera el juez, con base en la evidencia contenida en la planillas para pagar consignadas y a su conocimiento de lo errado de tales cálculos, todo para proceder con base a la equidad y a la protección de las partes y la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que debe pronunciarse sobre dicho aspecto sin caer en el vicio de ultrapetita.

El incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría que la contravención o infracción se interrumpe dentro de cada lapso de tiempo, y se materializara nuevamente su comisión al inicio de cada período de imposición. Tal incumplimiento no se renueva automáticamente ya que los datos omitidos en los libros a que hace referencia la representación fiscal corresponden a una situación de hecho de tracto sucesivo o conjuntivo, es decir, aquellas que ocurren dentro de un cierto lapso de tiempo, de donde el hecho generador nace cuando se configura el hecho completo, es decir, al final de la situación y no en su comienzo.

Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones previstas en los artículos 103 y 126 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, considera el juez oportuno ratificar el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones

.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario”.

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente está redactado en forma similar:

Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el tribunal que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Sobre el particular, la sentencia referida aclara:

Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.... (Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide

.

Ante la ausencia de fundamentación por parte de la contribuyente que permita al juez confirmar sus pretensiones y la evidencia de la infracción cometida, el tribunal debe forzosamente declarar sin lugar la solicitud de nulidad del acto administrativo impugnado y declara que la administración tributaria debe emitir nuevas planillas de pago con base a una sola infracción. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el ciudadano S.G.R., actuando en su carácter de Propietario de la firma personal DISTRIBUIDORA S.G.R., debidamente asistido por el ciudadano O.H.C., admitido por este tribunal el 22 de marzo de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-3114 del 25 de agosto de 1998, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente no llevaba el Libro de Ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición desde octubre de 1997 hasta junio de 1998, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares cuatro millones ciento cincuenta y un mil doscientos cincuenta sin céntimos (Bs. 4.151.250,00).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de esta decisión.

3) EXIME del pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) días del mes de junio de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0501

JAYG/dhtm/ycv