Decisión nº 877 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Junio de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución N° 1377 de fecha 08 de octubre de 2001, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el 4to trimestre del año 1996 y el 3er trimestre del año 2000, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES CIENTO VEINTITRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.18.123.282,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de DIECINUEVE MILLONES VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.029.446,00), por concepto de multa.

En efecto la Resolución N° 1377, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

(…) De acuerdo al informe fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: Sueldos y salarios, horas extras, trabajos extraordinarios, bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: Balances de comprobación, mayor analítico y declaraciones del impuesto sobre la renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa y planillas de aportes cancelados al Ince…

…El reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos...

…Evidentemente que para evitar cualquier omisión al respecto, el legislador consagró de manera genérica ’las remuneraciones de cualquier especie’; no dejando campo al interprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Educación Cooperativa (INCE). En consecuencia, es en la categoría de ‘remuneraciones de cualquier especie’ en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de horas extras, vacaciones y utilidades.

Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a horas extras, vacaciones y UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara…

En fecha 08 de febrero de 2002, la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 1377 de fecha 08 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente DOMINGUEZ & CIA, S.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

1. - Falta de motivación. La apoderada judicial de la recurrente alega al respecto que “la falta de motivación del Acta Nro. 030935 del 31 del Octubre de 2000 que la vicia de nulidad. Alega el INCE ante este descargo (i) que al momento de la notificación a DOMINGUEZ & CIA, S.A. se le entregó Acta Reparo formato preimpreso con indicación de los rubros que de acuerdo con la Ley del INCE deberán considerarse para calcular el aporte previsto en la referida Ley. Que fueron entregadas cédulas de trabajo, que es el ‘instrumento contable’ en el que el funcionario hace discriminación de los conceptos remuneratorios. Señala el INCE que conforme al Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el acto administrativo contentivo del reparo a mi representada por un monto de DIECIOCHO MILLONES CIENTO VEINTI Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 18.123.282,00) más la imposición de una multa de UN MILLON OCHOCIENTOS DOCE MIL TRECIENTOS VEINTE Y OCHO BOLIVARES (Bs. 1.812.328,00)”.

   Continúan alegando que “adolece el acta como sus anexos, hojas de actualización monetarias, informe fiscal y cédulas de trabajo de argumentación o motivación que los actos administrativos deben contener por expresa disposición de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos(LOPA) en sus Artículo 9 y 18, en efecto la motivación del acto administrativo es la expresión del motivo del mismo y consiste en la referencia de los hechos y los fundamento legales del acto y es exigida en los actos de carácter particular como el que actualmente nos ocupa”.

   La apoderada judicial de la recurrente argumenta la “falta de motivación del Acta 30935 de fecha 31 de Octubre de 2000 por carecer tanto esa acta como los recaudos anexos de los argumentos de hecho y derecho conforme a los Artículos 9 y 18 de la LOPA viciando de validez el Acto administrativo”.

2. - Salario base para la determinación de la contribución patronal al INCE. Continua alegando que “Establece el Artículo 10 de la Ley sobre el INCE en su numeral primero que los patronos están obligados a contribuir con el INCE por una cantidad equivalente al 2% de los sueldos, remuneraciones, jornales de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales”.

   Continua alegando que “El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurre en un error en la aplicación e interpretación de la norma citada. Dicha norma en su numeral primero establece como contribución del patrono el 2% de los sueldos, remuneraciones, jornales, la norma no especifica que tipo de salario si enfatiza y a tales efectos pretende utilizar símiles que no duden en señalar que la base impositiva para el pago de la contribución parafiscal es la contraprestación que percibe el trabajador por sus servicios y el uso de la expresión de ‘cualquier especie’ debe entenderse en su connotación para la fecha que se sanciona la Ley del INCE (1959), pretendió el legislador garantizar el pago obligatorio de la contribución, aún en aquellos casos que se intentara desvirtuar el cumplimiento de la norma pagando al trabajador en otras especies que pudieran disimular el origen o sentido de esa contraprestación”.

   3-. Horas Extras. En cuanto a este punto argumenta que el “concepto como formando parte de la base imponible para determinar o cuantificar el aporte parafiscal del 2%, no lo incluye la definición del salario normal que por el contrario si exige la regularidad, como tampoco el artículo 10 de la Ley del INCE y no le está dado al interprete atribuir otro sentido distinto al que está dado a las palabras”.

   4-. Utilidades. Con respecto a este concepto alega que “Tampoco se infiere de la norma ya referida en la Ley del INCE que deba incluirse a las utilidades como base para la determinación de la contribución, como si expresamente la menciona el legislador cuando en el numeral tercero la incluye en la base de cálculo para el aporte o contribución del trabajador”.

   5-. Bono Vacacional. Alega que ”con respecto al bono vacacional cabe descatar en primer lugar y como señalamos anteriormente que la LOT debe ser aplicada con preferencia a los fines de interpretar el concepto de salario al que se refiere el artículo 10 de la Ley del INCE tal como reiteradamente lo han señalado los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario en sus Sentencias que han conocido de la interpretación y aplicación de la citada norma legal. El salario normal tal como lo define la norma, Artículo 133 de la LOT en su Parágrafo Segundo, es la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. En este caso el bono vacacional no reúne estas características, no forman parte del salario normal que es el que estipula la LOT como base para determinar contribuciones parafiscales a las que este obligado el patrono, por su naturaleza se causa sólo para proporcionar al trabajador un mejor disfrute de su período vacacional y no como la remuneración o contraprestación directa por el servicio prestado además está vinculado a la antigüedad porque su incremento está en función de la antigüedad del trabajador de la empresa”.

   Finalmente la apoderada judicial de la recurrente solicita que se ordene “anular la Resolución y cualesquiera actos o planilla de liquidación que se emitieron de conformidad con estas incluida la multa (sic) que por un monto de Bs. 19.029.446,00 se le impuso por la cita (sic) Resolución a mi representada”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto recurrido adolece del requisito esencial de motivación

   ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   iii) Si resulta procedente la suma de Bs. 19.029.446,00, determinada por concepto de multa.

   Así, para aclarar el primer aspecto invocado por la apoderada judicial de la contribuyente como lo es el vicio de motivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

   También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:

   …se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

   .

   Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1377, en las Actas de Reparo y en la Hoja de Actualización Monetaria, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de cancelar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes cancelados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la recurrente DOMINGUEZ & CIA, S.A, en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por las apoderadas judiciales de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide

   Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.

   En consecuencia –tal como lo afirma los apoderados judiciales de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 18.123.282,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución N° 1377 de fecha 08 de octubre de 2001, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula las obligación accesoria, es decir, la suma de Bs. 19.029.446,00, determinada por concepto de multa, por cuanto la misma sigue la suerte de lo principal. Así de declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 8 de febrero de 2008, por la abogada N.M.V.D., venezolana, mayor de edad, titular de las cédula de identidad Nro. V-3.818.065, inscrita en el Inpreabogado bajo el número 9404, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente DOMINGUEZ & CIA, S.A. En consecuencia:

   1) Se declara improcedente el alegato de inmotivación

   2) Se ANULA el acto administrativo contenida en la Resolución N° 1377 de fecha 08 de octubre de 2001, dictado por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:

   i) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES CIENTO VEINTITRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.18.123.282,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

   ii) La cantidad de DIECINUEVE MILLONES VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.029.446,00), por concepto de multa.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente DOMINGUEZ & CIA, S.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de junio de dos mil ocho (2008).

   Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario Temporal,

   G.J.R.P.

   En el día de despacho de hoy cuatro (04) del mes de junio de dos mil ocho (2008), siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario Temporal,

   G.J.R.P.

   ASUNTO ANTIGUO N° 1780

   ASUNTO NUEVO N° AF47-U-2002-000148

   LMC/JLG/RIJ