Sentencia nº 00520 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Mayo de 2012

En fecha 29 de marzo 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2006-00000189, mediante la cual “conforme al Segundo Aparte del Artículo 101 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 3 de dicho Artículo y el Segundo Aparte del Artículo 102 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 2 de dicho Artículo [del Código Orgánico Tributario de 2001]” sancionó a la sociedad mercantil DUEKAPPA IMPORT, S.A., por el incumplimiento de los deberes formales que se consagran en el artículo 99, numerales 2 y 3 y artículo 145, numerales 1 (literal a) y 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, “por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente: 1.- Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos… [y] 2.- Presentó los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumplen con los requisitos exigidos…”, en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos de imposición correspondientes a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, y de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, “contraviniendo así lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 ” de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.859 del 29 del mismo mes y año, así como, lo dispuesto en el “artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75, 76 y 77 de su Reglamento”.

En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT aplicó las sanciones previstas en el segundo aparte de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Asimismo, por haberse determinado -a su decir- la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, constituida ésta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, la multa quedó fijada de la siguiente forma:

Contra dicha resolución el ciudadano E.M. (cédula de identidad Nº 10.337.826), actuando como Director de la sociedad mercantil DUEKAPPA IMPORT, S.A., asistido por la abogada C.S.B., ya identificada, interpuso recurso jerárquico en fecha 11 de julio de 2006.

Mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 de fecha 12 de junio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y confirmó la referida Resolución de Imposición de Multa Nº RCA/DFTD/2006-00000189 del 29 de marzo de 2006, así como las planillas de liquidación que se identifican a continuación:

Por disconformidad con la referida resolución y sus correlativas planillas de liquidación, el 29 de octubre de 2007 la apoderada judicial de la sociedad mercantil contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario argumentando:

Que “(…) la Administración al momento de conformar su voluntad lo hizo partiendo de un Falso Supuesto de Hecho, al desfigurar la realidad, por lo cual el Acto Administrativo que de allí se deriva es viciado en su causa…”.

Que “(…) el acto hablatorio… indica como supuesto fáctico el hecho de que [su] Representada ‘No lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo estipulado en la Normativa Existente’ (…)”.

Que su “(…) representada CUMPLE CON TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS estipulados en los supuestos de Ley (…)”. Mayúsculas del escrito

Que rechaza en nombre de su representada “(…) por infundadas, indeterminadas, mal intencionadas e ilegales, las imputaciones que se le atribuyen, así como las sanciones que se le pretenden aplicar… que las mismas violan los Derechos constitucionales al Debido Proceso y Defensa (…)”. (Negrillas del escrito).

Que “(…) las RESOLUCIONES AQUÍ RECURRIDAS, se encuentran viciadas de INMOTIVACION…”. (Mayúsculas y destacado del escrito).

Además alegó “falta de fundamentación jurídica” de la resolución recurrida, “falta de apreciación de circunstancias atenuantes o eximentes en relación con las supuestas infracciones cometidas” y que “pretender aplicar una agravante de sanción como lo es la denominada ‘concurrencia de infracciones tributarias’ sería un ABUSO DE AUTORIDAD, lo cual sí constituye un hecho ilícito que estaría cometiendo el funcionario fiscal…”.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia Nº PJ00820080000219 del 4 de diciembre de 2008, el Tribunal a quo declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, con base en las siguientes consideraciones:

(…) 1) Del falso supuesto de hecho y de la inmotivación del acto recurrido.

(…) observa quien juzga que respecto a la denuncia de falso supuesto del acto impugnado, la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 12 de junio de 2007, indicó tanto los motivos de hecho como de derecho en que se fundamentó para dictar el mencionado acto administrativo, por lo que no hubo el falso supuesto de hecho denunciado… por cuanto la Administración comprobó adecuadamente los hechos que ocasionaron la emisión del acto impugnado… desprendiéndose del mismo que la recurrente incurrió en una serie de irregularidades relacionadas con la emisión de factura y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos… por lo tanto se concluye que en el acto impugnado no existe la inmotivación… invocada por la representación de la contribuyente como tampoco el falso supuesto de hecho alegado. Así se decide (sic).

2) De la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.

(…) observa esta juzgadora que del escrito recursorio se desprende que la contribuyente accionante conoce los motivos de hecho y de derecho que originaron la emisión de la Resolución… impugnada… lo que deja clara evidencia que la recurrente si tuvo conocimiento de las infracciones en las cuales incurrió y sobre las cuales ejerció su derecho a la defensa mediante la interposición del Recurso Jerárquico por disconformidad con el acto administrativo contenido en la Resolución RCA/DFTD/2006-00000189 de fecha 29/03/2006 que dio origen a la resolución impugnada, por lo que no se aprecia ninguna violación al derecho que se dice lesionado. Así se decide (sic).

3) Examinar si son procedentes o no las atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario y de los supuestos de concurrencia de infracciones tributarias.

(…) Para decidir este tribunal observa que la recurrente no trajo a Juicio ningún elemento, indicio o prueba que apoye lo sostenido en el escrito recursorio, en relación a las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, no indicando sobre que base en relación a los hechos considera que se le deben aplicar las atenuantes consagradas en el artículo 96 del mencionado Código…

(…) Es decir, demostrar lo alegado por la contribuyente era una carga para proteger su propio interés, limitándose en el presente caso, solo a indicar el artículo relacionado con las circunstancias atenuantes y eximentes, sin exponer las razones que la justifican ni consignar medios de pruebas para sustentar su pretensión, en consecuencia, este Órgano Jurisdiccional desestima la pretensión de la recurrente en relación a la falta de apreciación de las circunstancias atenuantes o eximentes y la concurrencia de infracciones tributarias alegadas, Así se decide (sic).

(…) estima quien juzga que la Administración recurrida… aplicó las normas contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento a los hechos concretos correspondientes, actuando adecuadamente al dictar los actos que hoy se impugna, por lo que es imperativo para esta sentenciadora declarar sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la representación judicial de la Sociedad de Comercio DUEKAPPA IMPORT S.A.… Así se decide (sic).

(…) Dado que conforme a lo antes considerado, la pretensión de la parte actora debe declararse sin lugar y por tanto sin lugar el recurso por ella incoado, se debe condenar a la accionante al pago de costas, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, las cuales son fijadas en el equivale al cinco por ciento (5%) del valor de las planillas objeto de impugnación en este proceso. Así se decide (sic).

VI

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal… declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente DUEKAPPA IMPORT S.A.… En consecuencia:

PRIMERO: SE CONFIRMAN Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2006-00000189 de fecha 29/03/2006 con las respectivas planillas de liquidación: (…omissis…); así como la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 de fecha 12 de junio de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del… (SENIAT).

SEGUNDO: se condena en costas a la recurrente DUEKAPPA IMPORT S.A.… las cuales son fijadas en el equivale al cinco por ciento (5%) del valor de las planillas objeto de impugnación en este proceso…

. (Mayúsculas, negrillas y subrayado del Tribunal).

III

APELACIÓN

En fecha 1º de octubre de 2009, los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron su apelación bajo los siguientes razonamientos:

“(…) FALSO SUPUESTO DE HECHO e INMOTIVACION (sic).

(…) en los supuestos y decisiones establecidos por la Administración Tributaria… no se identifica sobre cuales documentos, o soportes contables se verifican los supuestos incumplimientos de obligaciones tributarias que darían lugar a la aplicación de Sanciones por parte de la Administración. Esta simplemente se limita a señalar cuales obligaciones (normas jurídicas) se habrían violentado, produciéndose unos determinados ilícitos que serían sancionados con determinadas penas, pero en ningún momento, ni en ninguna de sus actuaciones, la Administración Tributaria señaló… SOBRE CUALES RECAUDOS O SOPORTES CONTABLES concretamente se verificarían tales infracciones, y CUALES eran las mismas (sic).

(…) En nombre de nuestra representada nos preguntamos EXISTE O NO FALSO SUPUESTO, cuando la Administración señala que: MI REPRESENTADA NO LLEVABA LIBREO DE VENTAS, y luego determina: que los asientos contenidos en los Libros de Compra y Venta, presentaban lo que a su juicio constituían errores, u omisiones sancionables. ¿LLEVA o NO LOS LIBROS DE VENTAS? (sic).

(…) En todo momento mi Representada ha dado cumplimiento a sus obligaciones comerciales y fiscales, habiendo hecho entrega de Libros y Documentos que le fueron exigidos por la Fiscalización…

(…) el acto hablatorio… indica como supuesto fáctico el hecho de que mi Representada ‘No lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo estipulado en la Normativa Existente’

Ante tal hecho se evidencia que la Administración al momento de conformar su voluntad lo hizo partiendo de un Falso Supuesto de Hecho…

(…) resulta importante señalar que mi representada CUMPLE CON TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS estipulados en los supuestos de Ley.

(…) se requiere conforme al… Derecho Penal Tributario que exista por una parte absoluta correspondencia y adecuación entre: los supuestos de hecho observados en la conducta del Contribuyente, con los supuestos de hecho de la infracción establecidos en la ley, cuya existencia se pretende demostrar… Por lo cual rechazo en nombre de mi representada, por infundadas, indeterminadas, mal intencionadas e ilegales, las imputaciones que se le hacen en lo relativo a las supuestas infracciones que se le atribuyen, así como las sanciones que se le pretenden aplicar, señalando igualmente que las mismas violan los Derechos constitucionales al Debido Proceso y Defensa.

(…) Por los motivos antes señalados nos encontramos igualmente que las RESOLUCIONES AQUÍ RECURRIDAS, se encuentran viciadas de INMOTIVACION…

(…) VIOLACIÓN AL DERECHO CONSTITUCIONAL A LA DEFENSA: por todo lo expuesto, se produce en este caso, la violación al derecho constitucional a la Defensa… al no determinar en forma clara y precisa las causas por las cuales la fiscalización determinó que mi Representada… llevaba en forma indebida los Libros del IVA, además de generar inmotivación… produce INDEFENSION a mi Representada pues no puede alegar defensa sobre el Hecho determinado por la Fiscalización.

Falta de fundamentación jurídica: …la Resolución… recurrida coloca como fundamento de la Sanción aplicada, el artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente. Tal norma no se corresponde ni se refiere a lo tratado en el presente caso.

Falta de Apreciación de Circunstancias Atenuantes o Eximentes en relación con las supuestas Infracciónes cometidas… la Resolución… recurrida no señala ¿Cuáles?, ni mucho menos en ¿qué? Medida han sido apreciadas por la Administración Fiscal…no toma en cuenta para nada ni las circunstancias eximientes, o atenuantes de la responsabilidad penal tributaria… incurriendo así en una violación de los Principios de Justicia y Equidad Tributaria. Toda vez que mi Representada nunca ha sido objeto de Sanción alguna por parte de ningún ente Tributario, y… siempre ha actuado con apego estricto a las normas legales que rigen la materia (sic).

De los supuestos de CONCURRENCIA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, que la Actuación Fiscal pretende aplicar con base al dispositivo del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente… resulta un ABSURDO JURIDICO inferir una supuesta concurrencia de infracciones que son INEXISTENTES, aceptar como válida tal determinación sería un exabrupto jurídico, y pretender aplicar una agravante de sanción como lo es la denominada ‘concurrencia de infracciones tributarias’ sería un ABUSO DE AUTORIDAD, lo cual sí constituye un hecho ilícito que estaría cometiendo el funcionario fiscal (sic).

(…) La Fiscalización determina la aplicación de Sanciones a mi Representada correspondientes a supuestos ilícitos Materiales y Formales sobre los cuales NO HA DADO OPORTUNIDAD DE DEFENSA, tal situación es violatoria del Derecho Constitucional al Debido Proceso…”. (Mayúsculas, negrillas y subrayados de la contribuyente).

IV

CONTESTACIÓN

Por su parte, en su escrito de contestación a la apelación, la representación fiscal expuso lo siguiente:

(…) DE LA PRESUNTA INMOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS OBJETO DE IMPUGNACIÓN:

(…) De los autos podemos observar que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, al emitir el acto administrativo contenido en la Resolución [Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 del 12 de junio de 2007] dejó fijados los hechos y el derecho que dieron lugar a las sanciones impuestas, determinando así que la contribuyente DUEKAPPA IMPORT, S.A., contravino lo dispuesto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la Ley de Impuesto sobre la Renta y lo previsto por la Resolución 320, al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos y al presentar Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado que igualmente no cumplen con los requisitos. Por cuanto los hechos supra señalados constituyen incumplimiento a los deberes formales, procedió a aplicar la sanción correspondiente y declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido, no configurándose de modo alguno el vicio de inmotivación alegado por los apoderados judiciales de la recurrente… Y así solicito sea declarado.

DE LA PRESUNTA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA

(…) En el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa; cosa distinta es, y es bueno advertirlo, que no haya podido o querido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la Administración Tributaria fue apegada a derecho.

(…) Aunado a lo anterior, vale la pena destacar lo relativo a las pruebas en el proceso, desarrollado por la juez de instancia en la sentencia objeto de impugnación y que esta representación de la República considera oportuno señalar a los efectos de desvirtuar los argumentos expuestos por la contribuyente que de forma alguna lo eximen de la sanción impuesta por la Administración Tributaria, subsumiéndose dentro de los supuestos previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución 320 en materia de facturación, razón esta que conlleva a decir que las Resoluciones objeto de impugnación tanto en sede Administrativa como Jurisdiccional surten plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que sí llevaba los Libros de Compra/Venta y que las facturas emitidas cumplen con los requisitos, debió demostrar tales hechos, para sí lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, con pruebas fehacientes para demostrar la errónea apreciación de los hechos (falso supuesto de hecho), en que supuestamente incurrió la actuación fiscal al sancionarla por deberes formales…

(…) y no existiendo en el expediente… pruebas, que permitan desvirtuar las sanciones impuestas para cada período impositivo, la presunción que ampara a la Resolución antes identificada, permanece incólume, y así las mismas se tienen como válidas y veraces. Así solicito sea declarado.

(…) en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones… debemos señalar que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones. La norma en cuestión dispone lo siguiente:

(…omissis…)

Así pues, en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período si fuere el caso…

(…) En atención a los anteriores razonamientos podemos concluir, que es perfectamente aplicable la noción de la concurrencia para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período fiscal, argumento sustentado en el análisis emitido por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia…

. (Mayúsculas, negrillas y subrayados de la representación fiscal).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente, contra la sentencia Nº PJ00820080000219 de fecha 4 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente y examinadas como han sido las defensas esgrimidas por la apoderada judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso concreto queda circunscrita a verificar: 1) La existencia del vicio de falso supuesto de hecho e inmotivación del acto impugnado; 2) La violación al derecho a la defensa y al debido proceso; 3) La falta de fundamentación jurídica de la resolución recurrida; 4) La falta de apreciación de circunstancias atenuantes o eximentes en relación con las supuestas infracciones cometidas; y 5) Los supuestos de concurrencia de infracciones tributarias y si resulta aplicable a las mismas el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Delimitada la litis pasa la Sala a decidir en los términos siguientes:

1. Falso supuesto de hecho e inmotivación del acto impugnado.

La representación judicial de la contribuyente alega que “en ningún momento, ni en ninguna de sus actuaciones, la Administración Tributaria señaló… SOBRE CUALES RECAUDOS O SOPORTES CONTABLES concretamente se verificarían tales infracciones, y CUALES eran las mismas” (sic).

Se pregunta si “EXISTE O NO FALSO SUPUESTO, cuando la Administración señala que: [su] REPRESENTADA NO LLEVABA LIBREO DE VENTAS, y luego determina: que los asientos contenidos en los Libros de Compra y Venta, presentaban lo que a su juicio constituían errores, u omisiones sancionables” (sic).

Que “En todo momento [su] Representada ha dado cumplimiento a sus obligaciones comerciales y fiscales, habiendo hecho entrega de Libros y Documentos que le fueron exigidos por la Fiscalización…”. (Agregado de la Sala).

Que “el acto hablatorio… indica como supuesto fáctico el hecho de que [su] Representada ‘No lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo estipulado en la Normativa Existente’ (…)” (sic). (Agregado de la Sala).

Que “se evidencia que la Administración al momento de conformar su voluntad lo hizo partiendo de un Falso Supuesto de Hecho…”.

Que “por los motivos antes señalados igualmente… las RESOLUCIONES AQUÍ RECURRIDAS, se encuentran viciadas de INMOTIVACION”.

Expuesto lo anterior observa la Sala:

En el caso de que se invoquen paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, esta Sala en sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006 (caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.), estableció lo siguiente:

(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

…omissis…

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

(Subrayado de la Sala).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, se admite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. sentencias de esta Sala N° 02245 del 7 de noviembre de 2006, caso: Interbank Seguros, S.A., y Nº 00820 del 4 de agosto de 2010, caso: Representaciones Villalonga, C.A.).

Lo alegado por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado, está referido a la omisión de las razones que fundamentan el acto y no a una motivación contradictoria o ininteligible, razón por la cual los dos vicios denunciados simultáneamente por la contribuyente son incompatibles entre sí, por lo que la Sala desestima el vicio de falta de motivación del acto, y entrará a examinar el falso supuesto. Así se declara.

Falso supuesto de hecho.

Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron este vicio aduciendo que “En todo momento [su] Representada ha dado cumplimiento a sus obligaciones comerciales y fiscales, habiendo hecho entrega de Libros y Documentos que le fueron exigidos por la Fiscalización…”. (Agregado de la Sala).

Que “el acto hablatorio… indica como supuesto fáctico el hecho de que [su] Representada ‘No lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo estipulado en la Normativa Existente’ (…)” (sic). (Agregado de la Sala).

Que “se evidencia que la Administración al momento de conformar su voluntad lo hizo partiendo de un Falso Supuesto de Hecho…”.

Al respecto, observa esta M.I. que como resultado de la verificación fiscal efectuada a la sociedad mercantil Duekappa Import, S.A., con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria, en el texto de la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2006-00000189 de fecha 29 de marzo 2006, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dejó sentado que la mencionada contribuyente:

…1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre del año 2003; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre del año 2004, contraviniendo lo establecido en los Artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los Artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los Artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999;

2. Presentó los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre del año 2003; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre del año 2004, incumpliendo con lo establecido en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los Artículos 75, 76 y 77 de su Reglamento…

.

Asimismo, se expresa en la referida resolución que lo antes expuesto consta de forma específica y detallada en Actas de Requerimiento Nros. 6462-1 y 6462-2 ambas de fecha 15 de diciembre de 2004, y en Actas de Recepción Nros. 6462-1 y 6462-2 del 20 del mismo mes y año.

En efecto, conforme se deja sentado en el acto impugnado “(…) la actuación fiscal dejó constancia de cuál fue el requisito incumplido como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, al señalar que la… contribuyente emite los documentos que soportan sus operaciones pero sin contener la mención de ‘sin derecho a crédito fiscal’, todo lo cual consta en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2004-6462-1 de fecha 15-12-2004 (…)”; igualmente, se precisa en la resolución recurrida que “(…) en el Acta de Recepción… [Nº 6462-2], la actuación fiscal dejó plena constancia de que los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado le fueron entregados al funcionario actuante colocándose la siguiente observación: ‘No cumple con la formalidad de llevar el resumen mensual de acuerdo con el artículo 72 del Reglamento de la Ley del I.V.A. G.O. Extr. Nº 5363 del 12 de julio de 1999, Decreto Nº 206-99 de julio de 1999’ (…)”.

Derivado de lo que antecede, aprecia la Sala que la Administración Tributaria dejó sentado en las actas de recepción, en las que constan los documentos recibidos de la contribuyente a requerimiento del órgano fiscal, cuales fueron los requisitos con los que no cumplió la recurrente de autos; e igualmente precisó cuáles fueron las causas por las que determinó que la contribuyente llevaba en forma indebida los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado, referidas específicamente, a que “(…) No cumple con la formalidad de llevar el resumen mensual de acuerdo con el artículo 72 del Reglamento de la Ley del I.V.A. G.O. Extr. Nº 5363 del 12 de julio de 1999, Decreto Nº 206-99 de julio de 1999’(…)”.

Delimitado lo anterior, dada la presunción de legalidad y legitimidad de la cual gozan los actos administrativos, vale destacar que correspondía a la contraparte desvirtuar su contenido; y, ante la inexistencia de elementos probatorios consignados por la contribuyente tendentes a enervar la pretensión fiscal y demostrar sus dichos, debe esta M.I. desestimar el vicio de falso supuesto alegado por la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.

2. Violación al derecho a la defensa y al debido proceso.

   Aducen los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) las imputaciones que se le hacen en lo relativo a las supuestas infracciones que se le atribuyen, así como las sanciones que se le pretenden aplicar… violan los Derechos constitucionales al Debido Proceso y Defensa (…)”.

   Que “(…) al no determinar en forma clara y precisa las causas por las cuales la fiscalización determinó que [su] Representada… llevaba en forma indebida los Libros del IVA, además de generar inmotivación… produce INDEFENSION a mi Representada pues no puede alegar defensa sobre el Hecho determinado por la Fiscalización (…)”.

   La jurisprudencia de esta Sala sobre el tema ha destacado que el derecho a la defensa y al debido proceso implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se haya iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes. (vid. sentencia de esta Sala N° 00659 del 07 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.).

   En el presente caso se observa que tanto la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2006-00000189 del 29 de marzo de 2006, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 de fecha 12 de junio de 2007, emanada de la referida Gerencia Regional, fueron debidamente notificadas a la contribuyente en fechas 7 de junio de 2006 y 12 de septiembre de 2007, respectivamente; que en las mismas se le informó a la sociedad mercantil recurrente los medios de defensa que procedían contra ellos (artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario); que la contribuyente presentó en fecha 11 de julio de 2006, recurso jerárquico contra la mencionada resolución de imposición de sanción; que como respuesta a ello fue emitida la mencionada Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175, y finalmente contra esta última la recurrente presentó en fecha 29 de octubre de 2007, el recurso contencioso tributario.

   Asimismo, de la lectura del acto impugnado se aprecia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció que la contribuyente “emite facturas y/o documentos equivalentes…” y “presentó los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado… que no cumplen con los requisitos exigidos…” incurriendo así en la comisión de ilícitos que derivaron en la imposición de sanciones; igualmente, en la resolución recurrida se expresa “que la actuación fiscal dejó constancia de cuál fue el requisito incumplido como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, al señalar que la… contribuyente emite los documentos que soportan sus operaciones pero sin contener la mención de ‘sin derecho a crédito fiscal’, todo lo cual consta en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-2004-6462-1 de fecha 15-12-2004…”.

   En razón de lo anteriormente expuesto, esta M.I. concluye que la Administración no cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues, ésta -tal como se refiriera en párrafos anteriores- no sólo tuvo conocimiento de los ilícitos cometidos y sus correspondientes sanciones, sino que también fue informada -a través de los actos administrativos impugnados- de los mecanismos recursivos que procedían en su contra lo que le permitió ejercer su defensa -tanto en sede administrativa como en sede judicial- a los efectos de hacer valer sus derechos, por lo que se desestiman las denuncias sobre supuestas violaciones del derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.

3. Falta de fundamentación jurídica

   Manifiestan los apoderados judiciales de la recurrente que “la Resolución… recurrida coloca como fundamento de la Sanción aplicada, el artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente. Tal norma no se corresponde ni se refiere a lo tratado en el presente caso”.

   Con relación a lo argumentado por la contribuyente y revisada como fuera la resolución recurrida, no encuentra la Sala que como fundamento de la sanción aplicada se haga mención alguna del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se desecha tal alegato. Así se decide.

4. Concurrencia de infracciones tributarias.

   La representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente aduce “que la Actuación Fiscal pretende aplicar con base al dispositivo del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente… una supuesta concurrencia de infracciones que son INEXISTENTES…”, que “aceptar como válida tal determinación sería un exabrupto jurídico, y pretender aplicar una agravante de sanción como lo es la denominada ‘concurrencia de infracciones tributarias’ sería un ABUSO DE AUTORIDAD, lo cual sí constituye un hecho ilícito que estaría cometiendo el funcionario fiscal”.

   Visto lo argumentado por la contribuyente con respecto a la improcedencia de la aplicabilidad del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso de autos, resulta pertinente transcribir a continuación la referida norma, la cual es del siguiente tenor:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   .

   Así, de las actas procesales se desprende que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que “Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos”, y “Presentó los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumplen con los requisitos exigidos”, situación que, a juicio de la fiscalización, implicaba la inobservancia de las disposiciones contenidas en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 75, 76 y 77 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29/12/1999; constituyendo dichos hechos ilícitos formales según lo establecido en el Código Orgánico Tributario y sancionados conforme a lo dispuesto en sus artículos 101 (numeral 3, segundo aparte), y 102 (numeral 2, segundo aparte), por lo que impuso en cada período impositivo sanción de multa por la cantidad de “Una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida que no cumpla con los requisitos exigidos hasta un m.d.C.C.U.T. (150 U.T.) y Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) respectivamente…”.

   De igual forma se expresa en la Resolución de Imposición de Multa Nº RCA/DFTD/2006-00000189 del 29 de marzo de 2006, que “…por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias…, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81…” del Código Orgánico Tributario de 2001, la multa quedó establecida de la siguiente forma:

   INFRACCIÓN	SANCIÓN	U.T.	CONCURRENCIA
   		Período de imposición	U.T.
   Emite facturas y o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos	101, Numeral 3	150 U.T. 150 U.T. 77 U.T. 120 U.T. 114 U.T. 78 U.T. 146 U.T. 150 U.T. 68 U.T. 67 U.T. 47 U.T. 47 U.T. 99 U.T. 88 U.T. 107 U.T. 125 U.T. 109 U.T. 107 U.T.	Mayo 2003 Junio 2003 Julio 2003 Agosto 2003 Septiembre 2003 Octubre 2003 Noviembre 2003 Diciembre 2003 Enero 2004 Febrero 2004 Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004 Julio 2004 Agosto 2004 Septiembre 2004 Octubre 2004	150 U.T. 75 U.T. 38.5 U.T. 60 U.T. 57 U.T. 39 U.T. 73 U.T. 75 U.T. 34 U.T. 33.5 U.T. 23.5 U.T. 23.5 U.T. 49.5 U.T. 44 U.T. 53.5 U.T. 62.5 U.T. 54.5 U.T. 53.5 U.T.
   Presentó los Libros de Compras yVentas del I.V.A. pero no cumplen con los requisitos exigidos	102, Numeral 2	25 U.T.	Mayo 2003 Junio 2003 Julio 2003 Agosto 2003 Septiembre 2003 Octubre 2003 Noviembre 2003 Diciembre 2003 Enero 2004 Febrero 2004 Marzo 2004 Abril 2004 Mayo 2004 Junio 2004 Julio 2004 Agosto 2004 Septiembre 2004 Octubre 2004	12.5 U.T.
   TOTAL…………….	…………………	……………..	…………………...	1.012 U.T.

   En consecuencia, la Administración Tributaria ordenó expedir a cargo de la contribuyente, planillas de liquidación y pago por concepto de multa por el monto total de mil doce unidades tributarias (1.012 U.T.), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Así, con respecto a la concurrencia de infracciones esta Sala ha manifestado lo siguiente:

   …En el derecho tributario, esta figura precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada.

   Asimismo, se advierte que la norma establece varios supuestos en que el operador de la misma está obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, en ambos casos, la pena a que hubiere lugar, debe incrementarse en el cincuenta por ciento señalado en dicha norma.

   En este particular, si bien es cierto como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta M.I., derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, donde ha dejado claro que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionadas mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener ‘que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’ (Vid. Sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., entre otras).

   Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales ‘debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes’, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar…

   . (Vid. sentencia Nº 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: P.C., C.A.).

   En tal sentido, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta M.I., con lo determinado por la Administración Tributaria, en la Resolución de Imposición de Multa Nº RCA/DFTD/2006-00000189 del 29 de marzo de 2006, que fuera confirmada a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000175 de fecha 12 de junio de 2007, objeto de impugnación, se constata que el órgano fiscal actuó ajustado a Derecho, en virtud de que impuso “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, en el caso en concreto, aplicó la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de mayo de 2003, la cual asciende a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de las otras penas en los restantes períodos, a saber: junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, (Vid. fallos Nos. 00938 y 00973 de fechas 13 de julio de 2011 y 20 de julio de 2011, casos: Repuestos O. C.A. e Inversiones Tropical Ribs, C.A., respectivamente). Así se declara.

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Sala confirmar el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Así se declara.

   5. Falta de apreciación de circunstancias atenuantes o eximentes.

   Hecha la declaratoria anterior, y visto que en el recurso contencioso tributario, la contribuyente invocó como atenuantes a su favor que “…nunca ha sido objeto de Sanción alguna por parte de ningún ente Tributario, y… siempre ha actuado con apego estricto a las normas legales que rigen la materia…”, las cuales no se encuentran previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, debe esta Sala declarar la improcedencia de las mismas. Así se establece.

   Conforme a los argumentos expresados, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil Duekappa, Import, S.A., contra la sentencia N° PJ00820080000219 de fecha 4 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así finalmente se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente Duekappa Import, C.A., contra la sentencia número PJ00820080000219 de fecha 4 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

   Se CONDENA en costas a la sociedad mercantil contribuyente, en un monto equivalente al diez (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   El Magistrado

   E.G.R.

   Ponente

   Las Magistradas,

   TRINA O.Z.

   M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En dieciséis (16) de mayo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00520, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.