Decisión nº 1066 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Julio de 2009

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria V.A.B.., para que fiscalizara a la contribuyente EDITORIAL PRIMAVERA, C.A., Número de Aportante Ince: 303325, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 4to. Trimestre del

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emitieron las Actas de Reparo Nos. 033586 y 033587 ambas de fecha 19 de noviembre de 2001, (folio 23) notificadas en fecha 28 de noviembre de 2001, cuyo contenido fue confirmado posteriormente en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1384 de fecha 12 de noviembre de 2002, notificada a la contribuyente en fecha 28 de noviembre de 2002, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i ) La cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS UN MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.801.687,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma de SEISCIENTOS DOCE MIL OCHOCIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 612.814,00), por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iii) La suma de TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES SÍN CÉNTIMOS (Bs. 337.048,00),por concepto de multa, equivalente al 55% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos.

iv) La suma de SEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (BS. 6.240,00), por concepto de Intereses Moratorios.

v) La suma de SEIS MILLONES DIECISIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.017.975,00), como monto total de la multa atendiendo a lo dispuesto en los artículos 74 y 81 de los Códigos Orgánicos de 1994 y 2001, respectivamente, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

En fecha 08 de enero de 2003, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 1384 de fecha 12 de noviembre de 2004, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente EDITORIAL PRIMAVERA, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

Vicio de nulidad del Acto Recurrido:

“(…) ni en el Acta Fiscal, ni el Informe de Actuación Fiscal, ni en la Cédulas de Trabajo anexas a la misma, asi como en la Resolución Culminatoria del Sumario, que confirma dicho reparo,. Se encuentran detalles que permitan a mi representada conocer cual es el origen del reparo formulado por “diferencias de aportes de acuerdo a los montos tomados por la empresa para el cálculo del 2% y ½%, según los montos tomados de los balances de comprobación.”. Tampoco se señala en dichos documentos a cuanto asciende el reparo por tales diferencias de aportes, ni a cuanto asciende el reparo por omisión de conceptos de vacaciones, tanto en los cuadros contenidos en las Actas Fiscales como en las cédulas 1,2 y 3 anexas a las mismas solo se detalla una columna denominada “diferencias de aportes” pero no se explica de donde salen o se obtuvieron esas diferencias y a que conceptos corresponde cada una de ellas. Esas diferencias de aportes surgen de una sumatoria general de lo que la fiscalización considera “remuneraciones gravables” y su comparación con lo efectivamente pagado por mi representada, pero sin indicar el detalle de cual es el concepto omitido y cuanto es su monto Tampoco la resolución Culminatoria del sumario aclara cuales fueron los ajustes efectuados ni a que conceptos del reparo formulado por la fiscal actuante se aplicaron tales ajustes”.

Continua señalando que “solo en lo relativo a los intereses moratorios reparados declara “parcialmente procedente la revisión realizada” realiza los “ajustes correspondientes”

“(…) Respecto a los demás reparos declara la motivación del Acta se limita a repetir los argumentos sobre la procedencia del reparo resaltando los relativo a la procedencia del gravamen sobre las utilidades, sin discriminar que parte de la nueva liquidación por concepto de “aportes” corresponde cada uno de los conceptos objetados según el Informe de actuación Fiscal anexo al Acta de Reparo

Continua esgrimiendo “Los defectos arriba señalados impiden a mi representada ejercer adecuadamente su derecho a la defensa, y la demostración de su correcto cumplimiento del deber tributario, lo que vicia de nulidad el acto recurrido, en vista de que el INCE con ese proceder administrativo viola la disposición constitucional que obliga a la aplicación del debido proceso “en todas las actuaciones judiciales y administrativas” ya que uno de los instrumentos mas importantes del “debido proceso” inviolable en todo estado y grado de investigación, ES EL SEÑALAMIENTO DE LOS CARGOS y la disposición del MEDIO ADECUADO PARA EJERCER DICHA DEFENSA, tal como lo dispone el artículo 49, numeral 1, de la constitución de 1.999.”

En cuanto Improcedencia de los reparos confirmados arguye que. “A pesar de que el vicio arriba señalado impide a mi representada como ya lo hemos señalado, una adecuada defensa frente al acto recurrido, y para el caso negado de que el vicio aquí señalado no sea considerado, tomando algunos elementos contenidos en los documentos anexos al Acta de Reparo, trataremos de demostrar en lo que sea posible que mi representada durante los períodos revisados por la fiscal actuante cumplió correctamente y oportunamente con su obligación de contribuir al INCE.”

El gravamen sobre honorarios profesionales: En la Cédula N° 1 anexa al Acta Fiscal, se observa una columna que incluye el concepto “Honorarios Profesionales” por un monto total pagado durante los períodos fiscalizados de Bs. 101.410.557,00 que aparentemente es considerado como “Partida Sujeta al Gravamen del 2% y ½% y que se incluye en la totalización de las remuneraciones gravables por el INCE”

Continua alegando que “ El Informe Fiscal en una forma genérica señala que . “c) Los honorarios profesionales corresponden a personas naturales, que con carácter periódico y continuo prestan algún servicio a la editorial”.

No se detalla en qué circunstancia se basa el fiscal actuante para calificar de salario el honorario pagado a profesionales independientes, tampoco señala quienes son los beneficiarios de dichos pagos, ni bajo qué condiciones se prestan los servicios profesionales, se limita a señalar una periodicidad que tampoco cuantifica (mensual, trimestral, etc), sin embargo, el hecho de que los pagos sean periódicos o continuos no es causal suficiente para que un Fiscal pretenda a los efectos de aumentar la base imponibles del tributo al INCE, calificar como salario gravable, la contraprestación pagada por una relación profesional prestada bajo condiciones diferentes a las que implica la subordinación laboral “

Y continúa alegando que “ Si bien, no podemos entender por que razón esta Cédula N° 1 incluye los también los Horarios Profesionales entre las partidas sujetas al gravamen del ½% ya que este porcentaje está reservado para el caso de las utilidades pagadas a los trabajadores y gravables en cabeza de éstos, podemos cuantificar lo que en una presunción nuestra sería el monto del reparo improcedente por el concepto de honorarios profesionales, aplicando el 2% que corresponde al patrono sobre remuneraciones laborales. Es así que monto de Bs. 2.028.211,00 sería improcedente, por ser improcedente el concepto que se tomo para aumentar la base de cálculo del impuesto pagado por nuestra representada. Sin embargo, debo señalar al ciudadano Juez que mi representada por un error de interpretación si incluyó y pagó en los períodos tributarios fiscalizados los montos pagados por honorarios profesionales, pero todo caso era obligación del fiscal actuante como parte de buena fe, reconocer el pago indebido y proceder a reconocer el derecho a reintegro y su compensación.”

En relación a la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución alega que “tampoco en este caso se determina en los documentos del reparo a cuanto asciende el monto objetado por concepto de utilidades pagadas y no incluidas en las declaraciones de la recurrente.

Cabe destacar que también en este caso, mi representada por error en la interpretación de la norma creadora del gravamen estuvo pagando indebidamente el tributo del 2% sobre la utilidades que paga a sus trabajadores, y que el fiscal actuante no podía por esta razón objetar alguna diferencia dejada de pagar por este concepto, (que no sabemos a cuanto asciende) por cuanto es reiterada y constante la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia que señala la ilegalidad de la inclusión del concepto de utilidades en la base de cálculo del aporte patronal del 2%(…)

Igualmente señala que “(…)En el caso del reparo por diferencias en el pago sobre las utilidades, el fiscal actuando como parte de buena fe, ha debido en todo caso considerar lo pagado en exceso por la contribuyente y reconocer su derecho a reintegro y/o compensatorio contra cualquier otro concepto objetado pero nunca pretender aumentar la carga del tributo con conceptos que ya están claramente determinado por el máximo juzgador como no gravables.”

Improcedencia del reparo por la inclusión de las partidas bono vacacional ley y bono vacacional contractual; En este punto recurre que” tampoco en este caso, resulta claro para mi representada cual es el monto que se objeta o cual es la parte de la determinación efectuada en concepto de impuesto a pagar que corresponde al concepto reparado, Como podrá observar el ciudadano Juez, la Resolución Culminatoria del sumario, se limita a confirmar el reparo en general declarando improcedente el escrito de descargos y señalando que la contribuyente queda obligada a cancelar al Instituto: “Por aportes e intereses moratorios la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS VEINTE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 7.420.741,00)(…)”

(…)Es de destacar que la denominada “forma de modificación y ajuste” nunca fue notificada a mi representada, por tanto desconocemos su contenido, y cuales fueron los ajustes cualitativos efectuados al reparo por el impuesto del 2% de contribución patronal(…)”

No gravabilidad con el 2% patronal sobre los pagos por concepto de vacaciones en este punto señala que “(…) si bien es cierto que al igual de lo planteado en el punto previo, dicha partida no forma parte del Salario Normal, por cuanto no llena los requisitos o exigencias legales, reglamentarias, doctrinarias y jurisprudenciales de permanencia, regularidad y relación con la prestación del servicio, que son las notas características y esenciales del concepto de salario normal. También, es cierto que los montos que se tomó a los efectos de la fiscalización y los cuales dieron origen al reparo por este concepto, no concuerdan de ninguna forma con la información contable de mi representada.

La Ley sobre el INCE no es una ley específicamente tributaria, esta destinada a regular la creación, organización y funcionamiento, entre los cuales se incluye el aporte tributario patronal y de los trabajadores.

En relación con aporte patronal del 2%, se establece como base de cálculo, los sueldos, salarios y remuneraciones de “cualquier especie”.

El INCE en el mal entendido de que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, significa cualquier concepto que bajo la normativa de la Ley Orgánica del trabajo integre concepto “salario” a los fines de los beneficios “laborales de los trabajadores” ha venido ampliando ilegalmente la base imponible del tributo del patrono. Esta errada comprensión de la norma, confunde el concepto remuneración de cualquier especie que el legislador incluyó en la ley para definir el hecho imponible, no significa incluir en el concepto de “salario gravable” todos los conceptos que según la Ley Orgánica del Trabajo se toman para el cálculo de determinadas prestaciones laborales, por que desconocen el concepto legal de “salario normal” que es el que según la misma ley debe ser considerado par (sic) efectos de la aplicación del gravamen del patrono. En efecto, la Ley Orgánica del Trabajo, de mayor jerarquía que la Ley del INCE, tanto en su condición de ley Orgánica, como en su carácter especial respecto a la definición del concepto de salario (…)”

(…) se concluye indubitablemente que la Administración Tributaria de este Tributo (la contribución al INCE) no puede eludir en su análisis y aplicación de esta normativa, en la determinación de estos tributos, las normas laborales de naturaleza o contenido tributario, directamente conexionadas con el tributo, más aún cuando el objeto de éste tiene como hechos imponibles los elementos fácticos derivados, emergentes o provenientes de la relación laboral entre patronos y trabajador; y mal podría eludirlos o ignorarlos cuando la norma del artículo 133 de la ley Orgánica del Trabajo se lo impone imperativamente, se lo ordena ( “se calculará”, expresa enfáticamente)”

Improcedencia de las sanciones aplicadas, en cuanto a este punto señala que “En la Resolución Impugnada se impone a mi representada las multas por contravención prevista en el artículo 97 y por retención de cantidades menores prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario. Estas sanciones resultan improcedentes en su totalidad,(…)”

Por último manifiesta la recurrente en su escrito que “(…)Eximente de responsabilidad por infracciones tributarias:

La defectuosa e imprecisa redacción de la norma que tipifica el hecho imponible en la ley del INCE que incluye en su descripción conceptos indeterminados tales como la expresión “remuneración de cualquier especie” que tantas posiciones contradictorias ha generado a nivel de la doctrina y la jurisprudencia induce al sujeto pasivo de la obligación a incurrir en un error de derecho a la hora de dar cumplimiento a su obligación, circunstancia ésta que está prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario como una eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, ya que no hay duda que un error en la interpretación de la norma impositiva es excusable por la descripción tan imprecisa del hecho imponible que contiene la Ley del INCE.

Para el supuesto negado de que lo anterior no fuese considerado, siendo la sanción un accesorio del reparo, su improcedencia total o parcial implicaría la anulación total o parcial de las sanciones impuestas.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATICA (INCE)

1) –Del supuesto vicio de inmotivación alegado por la recurrente, en relación a este particular la representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala que: “(…) Con respecto a la inmotivación del Acta de Reparo recurrida se observa: iniciada la Instrucción del Sumario Administrativo, se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos:

1. -Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta, los trimestres revisados; el número de los trabajadores con que cuenta la empresa, la diferencia de aportes por cancelar, resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en el recuadro de observaciones se señala que el reparo el acto se determina sobre base cierta. Las partidas gravadas fueron: Salarios, sueldos, vacaciones, bono vacacional, bonificación, trabajos contratados y realizados, horas extras y utilidades. En el reverso del acta de reparo se transcriben las normas de la Ley sobre el INCE y su Reglamento, del Reglamento de Calificación de cursos de formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley y del Código Orgánico Tributario de 1994, base legal de la determinación fiscal realizada donde además se establecen los recursos de los cuales puede hacer uso el contribuyente en caso de estar inconforme con el acto.

2. -Hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.

3. -Copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

4. -Informe de la actuación fiscal, donde se resumen, los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con este Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y por último los resultados de la fiscalización”

   Continua sosteniendo que “ De lo anteriormente se deduce los aspectos de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento del Acta de Reparo recurrida y ratificada en la resolución Culminatoria del Sumario que origina el ejercicio del recurso que nos ocupa. Cabe destacar que el INCE acoge los criterios doctrinarios y jurisprudenciales constantes y reiterados sobre la motivación en la configuración de los actos, al respecto se ha señalado, que el motivo, llamado también causa por la doctrina mas autorizada y por la jurisprudencia, constituye, junto con la competencia, uno de los elementos de fondo de los actos administrativos. Por tanto, todo acto administrativo deber ser motivado, es decir, tienen que estar fundamentado con la exposición de las circunstancias de hecho y de derecho que impulsan al funcionario actuante para formular el reparo, es el antecedente que justifica que el acto se dicte; lo cual está por lo anteriormente expuesto plenamente demostrado.”

   Igualmente arguye que “(…)tenemos que en las cédulas de trabajo entregada a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el informe fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante (base cierta), en el caso de la recurrente, claramente se lee en la Resolución recurrida las partidas que fueron revisadas tales como; Sueldo y salarios, bono vacacional, vacaciones, bonificaciones, trabajo contratados y realizados, horas extras y utilidades pagadas a los trabajadores, especificándose en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos trimestres por trimestre correspondiente a cada año al cual se contrae la fiscalización realizada a la recurrente. Se reitera que siendo las hojas de trabajo y el informe fiscal donde se resume la actividad de fiscalización efectuada a la empresa anexos del Acta de Reparo y entregados ejemplares en su totalidad a la contribuyente, la evidente motivación del reparo formulado y confirmado en la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida N° 1384 de fecha 12 de noviembre de 2002, debidamente notificada, resultando de manera suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo,(…)”

   En cuanto a la supuesta improcedencia de los reparos aduce que “(…) A..- REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE:

   El recurrente en su escrito recursorio, alega que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de falso supuesto derecho, en virtud de la errónea interpretación, del artículo 10, numeral 1, de la ley del INCE (improcedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades). Al respecto cabe destacar que:

1. -La doctrina mas calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra Ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del Legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. Es así como la tarea del intérprete, debe orientarse, en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la Ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Lo anterior con la finalidad de garantizar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.

2. -Ahora bien, debemos atender el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeo la promulgación de la Ley sobre el Ince, es decir en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936, y sus reformas, que consagro la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidadas de la empresa. Dos posturas principales y contradictorias se perfilaron en su momento sobre la naturaleza jurídica de las utilidades, a saber: La sostenida por la entonces Corte de Casación, en Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, en memorable sentencia de 29 de junio de 1953, donde se asentó en los términos que se resumirán de seguida que las utilidades establecidas en la Ley del Trabajo, es un correctivo del salario que carece de las características de este, al efecto indicó: “(omissis) En el campo de la doctrina y jurisprudencia se considera el derecho a participar en las utilidades de la empresa como un correctivo accesorio del salario…pues en virtud de su aleatoriedad e incertidumbre se correría el riesgo de caer en expresas derogatorias de la Ley, cuyo principal desideratum es asegurar al trabajador una remuneración segura y cierta por sus servicios…”

   Y continua alegando que “(…) Ahora bien, es oportuno indicar que hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia, fijó criterio en relación a las utilidades, con base en aquel momento artículo 67 (73 en su reforma) de la Ley del Trabajo, significo el m.t. que en las utilidades legales, para nada interviene la voluntad del patrono: quiera o no las debe en todo caso al trabajador, con la sola condición de que la empresa obtenga los beneficios; o sea, las utilidades legales no son una contraprestación o REMUNERACIÓN por la labor realizada. No obstante, en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales que si pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor ordinaria, sea por vía de una cantidad fija o con un tanto por ciento en las utilidades de la empresa; den esta manera el supremo tribunal estableció que independientemente de la aleatoriedad que puedan tener las utilidades convencionales o contractuales, las mimas forman parte del salario ya que éste, en su noción o concepto amplio, está igualmente conformado por elementos variables. Este criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, que entro en vigencia el 1º de febrero de 1974,(…)”

   (…) Con la entrada en vigencia de la norma en comento, las utilidades convencionales bajo el imperio de la Ley del trabajo y su reglamento perdieron el carácter aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente las convirtió en salario. Las anteriores consideraciones especialmente las jurisprudencias, derivan en una conclusión en que el Instituto bajo el régimen de la Ley del Trabajo, no gravaba la utilidades legales para efectos del ordinal 1º del artículo 10 de su Ley, por la razón única que simplemente no tenían carácter remunerativo por estar sujeta a un elemento aleatorio, caso contrario en lo que respecta a las utilidades convencionales, a las cuales se les otorgo carácter salarial.

   No obstante concluido legalmente la discusión referente si las utilidades legales son o no salario y si las convencionales, surgió la polémica si estas últimas formaban parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incuir como concepto gravable sobre la alicuota del 2% (a partir de la reforma de la Ley en su artículo 10 el 08-01-70) que establece el ordinal 1º derl artículo 10 de la Ley sobre el INCE. El INCE, en atención a las orientaciones enmarcadas por la jurisprudencia en su doctrina dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades,(…)

   (…)Sin embargo a pesar de la claridad en cuanto a conceptuar las utilidades como salario, la extinta Corte Suprema de Justicia en diversos fallos cuestionó, en nuestro criterio en una forma incomprensible por demás, la gravabilidad de las utilidades convencionales, únicas tomadas para efectos de aportes del 2% indicado en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica del Trabajo en 1991, a su juicio, en virtud de tratarse de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos por lo que los funcionarios debían distinguir entre salarios y demás remuneraciones y las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje en el 2% con cargo al patrono y en el ½% sobre las utilidades pagadas a los trabajadores. Lo anterior fue un retroceso a un particular, que como quedo (sic) demostrado; fue aclarado por el Legislador en 1959. En relación al complemento de vacaciones y horas extras su condición remuneratoria era indiscutible bajo la supremacía de la Ley del Trabajo según lo dispuesto en el artículo 73 de la misma en concordancia con el artículo 106 de su Reglamento.

   Con la promulgación del código Orgánico Tributario el 1º de julio de 1982, se pasa en Venezuela a una nueva etapa en el campo de la tributación, sujetando a esta Ley general todas las Leyes especiales tributarias y las relaciones jurídicas derivadas de ellos con las limitaciones que el mismo Código establece, lo anterior fue plasmado en el artículo 1º, el cual no ha sufrido mayores modificaciones en las reformas efectuadas al citado instrumento jurídico. El carácter de Ley orgánica representa una característica importante y fundamental que impone su prevalencia sobre la demás leyes en cuanto a la especialidad de la materia se trata. La entrada en vigencia del código reguló en forma definitiva por su ámbito de aplicación todo lo concerniente a la tributación, entre estos, lo referente a los tributos parafiscales como es el comprendido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Un aspecto importante a destacar es que el Código en comento declaró como de reserva legal para la Leyes especiales Tributarias reglar las siguientes materias;: “ARTÍCULO 4… (omissis) 1-, Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; (omissis) PARÁGRAFO UNICO: En ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este artículo (omissis)…” Lo anterior, permitió al Instituto que presentó, en atención a las normas generales plasmadas en el mencionado Código, ajustar sus criterios doctrinarios entre estos los referidos a la materias correspondiente a la base de cálculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota del 2%, establecida en el ordinal 1º del mencionado artículo 10 de la Ley sobre el INCE

   De las utilidades y otras remuneraciones de cualquier especie en este punto arguye que:

   (…) A la luz las citadas normas, se debe considerar lo pautado en la Ley que crea el Instituto Nacional de Cooperación educativa, publicada en la gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 26043, de fecha 22-08-59, reformada el 08-01-70, al establecer su artículo 1º la creación de este organismo, con carácter de Instituto Autónomo, con patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional; indicando en su capítulo III, artículo 10, los recursos para sufragar sus actividades, plasmado en forma inequívoca los sujetos pasivos del tributo parafiscal INCE así como su base imponible, al indicar su ordinal 1º: Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”. (subrayado nuestro). Por su parte el ordinal 2º del mismo articulo señala: “El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.” De la norma parcialmente transcrita se infiere en forma indudable, la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del comentado ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes. Como se observa, la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al interprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1º del articulo 10 de su Ley de creación y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida por la norma y en sus efectos contraria a la voluntad del legislador. En virtud de lo anterior y en relación a las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, del ya nombrado artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

   Finalmente en cuanto a la contribución del medio por ciento (1/2%) señala que “(…) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2º del comentado articulo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador, en lo que respecta al patrono la misma norma señala: ´Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…´ de la anterior trascripción parcial de la citada disposición se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante y los alegatos expuestos por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto administrativo adolece del vicio del inmotivación, y por ende viola el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, previsto en el artículo 49 de la Constitución.

   ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y por ende, resulta improcedente el reparo de Bs. 6.801.687,00.

   iii) Si procede el reparo por la cantidad de Bs. 612.814,00, relativo al aporte de los trabajadores por aporte del (1/2%) y su respectiva multa por la cantidad Bs. 337.048,00, equivalente al 55% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos y sus respectivos intereses moratorios.

   iv) Si resulta procedente las suma de Bs. 6.240,00 por concepto de multa y sus respectivos intereses moratorios, relativos al aporte patronal del ½%.

   v) Por último, si con respecto a las multas impuestas a la contribuyente incurrió en una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme al artículo 79 literal c, del Código Orgánico Tributario

   Así, para aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A. C.A.,

   que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”:

   También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:

   …se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

   .

   Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1384, Actas de Reparo, la Hoja de Actualización Monetaria e Informe de actuación fiscal, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente EDITORIAL PRIMAVERA., en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto recurrido. Así se decide.

   Por otra parte resulta importante señalar con respecto al alegato según el cual se le violó el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, establecido en el artículo 49 de la Constitución, que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1834 de fecha 12 de noviembre de 2002, señala claramente que (folio 27) “(…)La presente resolución es impugnable mediante el recurso jerárquico previsto en los artículos 242 y siguientes del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial del 2001 y deberá interponerse por ante la Gerencia General de Finanzas del INCE o a través de la Unidad de Ingresos Tributario INCE del domicilio del contribuyente, dentro de los veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente resolución. Igualmente es impugnable la presente resolución mediante el recurso contencioso tributario (…)”., derecho el cual ejerció efectivamente con la interposición en fecha 8 de enero de 2003, del recurso contencioso tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional., razón por la cual se desestima lo alegado por la contribuyente recurrente. Así se decide

   Así, para esclarecer el segundo aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara

   : (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.

   Ahora bien, en cuanto al alegato de la contribuyente referida que la administración tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tomó en cuenta la partida honorarios profesionales a los fines de determinar la base imponible para el cálculo del 2% del aporte al Ince, este Tribunal observa que la Resolución Culminatoria del Sumario, las Actas de Reparo y las Hojas de Actualización Monetaria, en nada hacen referencia a la inclusión de la partida honorarios profesionales.

   En efecto, en el folio 23 de la referida Resolución, se establece que el “reparo se origina por diferencia de aportes por la no inclusión de las partidas bonos vacacional ley y bono vacacional contractual y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.”

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato de la contribuyente respecto a la partida honorarios profesionales. Así se establece.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Nº 1384, tales como “bono vacacional contractual y bono vacacional”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   .

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

   . (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

   Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:

   Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

   A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

   Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

   Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

   .

   De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

   Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

   Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)

   (...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

   En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)

   En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de bono vacacional ley y bono vacacional contractual, no forman parte de la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

   En consecuencia –tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas “utilidades, bono vacacional ley y bono vacacional contractual” forman parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 6.801.687,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1384 de fecha 12 de noviembre de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, la suma de Bs. 5.849.451, determinada por concepto de multa y sus correspondientes intereses moratorios, por cuanto los mismos siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

   Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la cantidad de SEISCIENTOS DOCE MIL OCHOCIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs.612.814,00), de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

   (…) en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º. Del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, (…)

   .

   Al respecto se debe indicar que, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de Bs. 612.814,00por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual este Tribunal confirma la pretensión del INCE relativa al ½% , y su respectiva multa de Bs 337.048,00, visto que el apoderado judicial de la recurrente no demostró en autos su improcedencia. Así se establece.

   Ahora bien, en cuanto a los intereses moratorios determinados por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que atañe al aporte de los trabajadores del ½%, este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de que no están dados los supuestos contemplados para su exigibilidad, por cuanto el acto administrativo impugnado, no está definitivamente firme (criterio de la Sala Constitucional, sentencia de fecha 09/03/2009, caso: Pfzier de Venezuela,S.A.). Así se decide.

   Por último corresponde a.l.p.d. la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la contribuyente, en lo que atañe a la multa impuesta por la omisión del aporte de los trabajadores del ½%(numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE). En efecto, el artículo 79 del mencionado texto orgánico prevé:

   Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

   b) El caso fortuito y la fuerza mayor

   c) El error de hecho y de derecho excusable.

   d) La obediencia legítima y debida.

   e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

   . (Subrayado del Tribunal).

   Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

   Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

   En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

   Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

   Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

   .

   Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 08 de enero de 2003, por el abogado M.S.V.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.285.567, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 47.356, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente EDITORIAL PRIMAVERA, C.A.,. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° 1384 de fecha 12 de noviembre de 2002, emitida la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y notificada a la recurrente en fecha 28 de noviembre de 2002. En consecuencia:

   1) Se ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS UN MIL SESICIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.801.687,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

   ii) La cantidad de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y UN BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.849.541,00,), por concepto de multa. y los respectivos intereses moratorios ..

   iii) Los intereses moratorios correspondientes al retardo en el pago del aporte de los trabajadores del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto el acto no se encuentra definitivamente firme.

   2) Se CONFIRMAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de SEISCIENTOS DOCE MIL OCHOCIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 612.814,00) por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La cantidad de TRECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.337.048,00), por concepto de multa relativa al aporte del (½%).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y a la accionante EDITORIAL PRIMAVERA, C.A, ., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de julio de dos mil nueve (2009).

   Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.E.S.,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy treinta y un (31) días del mes de julio de dos mil nueve (2009), siendo las una y treinta minutos de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AF47-U-2003-000043

   ASUNTO ANTIGUO: 1997

   LMCB/JLGR/ll.