Decisión nº 034-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Marzo de 2006

ASUNTO: AF49-U-2004-000044 Sentencia 034/2006

Asunto Antiguo 2246

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 03 de marzo de 2006.

195° y 147°

En fecha 05 de mayo de 2004, R.P.A., A.R. van der VELDE y J.G.T.R., abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 48.453 y 41.242, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A., LA ELECTRICIDAD DE GUARENAS Y GUATIRE, interpusieron ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3662, de fecha 05 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan reparos por montos de Bs. 91.143.697,00, por concepto de contribución especial, Bs. 2.160.269,00, por concepto de intereses moratorios y Bs. 97.258.692,00, por concepto de multa.

En fecha seis (06) de mayo del año dos mil cuatro (2004), el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha diecisiete (17) de mayo del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintiséis (26) de octubre del año dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintisiete (27) de octubre del año dos mil cinco (2005), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente solamente.

En fecha diez (10) de febrero del año dos mil seis (2006), el apoderado judicial de la recurrente “C.A. LA ELECTRICIDAD DE GUARENAS Y GUATIRE”, Abogado R.P.A., inscrito en el Inpreabogado bajo el número 12.870, presentó sus informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

Los apoderados judiciales de la recurrente alegan:

Que el acto administrativo impugnado, dictado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se encuentra viciado en su causa como consecuencia de (i) Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación del Artículo 10, numeral 1, de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en relación a la procedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades, (ii) Falso Supuesto de Hecho por la incierta afirmación de que la recurrente no presentó los comprobantes de los cursos deducidos que cumplan con los requisitos exigidos por el Reglamento de Planificación de Formación Profesional e (iii) Inmotivación.

Que en lapso probatorio, promovió los instrumentos que demuestran a este órgano jurisdiccional que la recurrente cuenta: (i) con la aprobación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para la realización de los gastos correspondientes a los cursos pagados que se especifican con las documentales promovidas y evacuadas instantáneamente con el respectivo escrito de promoción de pruebas y (ii) que corresponden a los gastos cuya deducibilidad fue rechazada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a través del acto administrativo impugnado en este caso, para el período investigado.

Que todas las documentales promovidas surten pleno valor probatorio, puesto que no fueron impugnadas por la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y así solicitan sea considerado por este órgano jurisdiccional al momento de apreciar dichas pruebas.

Que en el presente caso está en discusión uno de los temas que los Tribunales Contenciosos Tributarios han resuelto con mayor claridad, de forma pacífica y reiterada, pues se denuncia que el acto dictado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se encuentra viciado en su causa como consecuencia del falso supuesto de derecho en que incurre la Administración Tributaria por errónea interpretación del Artículo 10, numeral 1, de la Ley Sobre el Instituto, en relación a la procedencia de gravar con el 2% las utilidades pagadas a los empleados.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pretende gravar en este caso las utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores con la contribución del dos por ciento (2%), obviando que la correcta interpretación del Artículo 10, numeral 1, de la Ley que rige a dicho Instituto Autónomo, en concordancia con el numeral 2 de esa misma disposición, lleva a la conclusión, como lo ha hecho unánimemente la jurisprudencia más reciente, que las utilidades no forman parte de la base imponible del 2%, pues son gravadas con el tributo del ½% que está a cargo de los trabajadores.

Que no puede justificarse el gravamen de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%) con fundamento en consideraciones que pertenecen única y exclusivamente al ámbito del Derecho Laboral, ya que la contribución prevista en el Artículo 10, numeral 1, de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa es, sin duda, un tributo y, por ende, deben aplicarse para su interpretación los principios hermenéuticos propios del Derecho Tributario.

Que el concepto amplio de salario contemplado en la Ley Orgánica del Trabajo tiene su inspiración en el carácter tuitivo que poseen las normas laborales, que buscan favorecer al trabajador frente a la posición por lo general más fuerte del patrono. En efecto, se ha llegado a ese concepto amplio para evitar ciertos abusos que se produjeron en el pasado, cuando además del salario se le pagaban al trabajador otras remuneraciones no contempladas dentro de este concepto, a fin de minimizar el impacto de algunos pasivos laborales, como el conocido caso de la prestación de antigüedad (prestaciones sociales).

Que en el Derecho del Trabajo existe una orientación y un esquema interpretativo muy diferente al que rige en el Derecho Tributario. En efecto, la relación jurídica existente entre el Estado en sus diferentes manifestaciones como sujeto activo de la relación tributaria y el sujeto pasivo (contribuyente o responsable) de la misma es un vínculo de Derecho y no de poder, regulado en todos sus aspectos por el Derecho Tributario.

Que de la lectura concatenada de los numerales 1 y 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se debe concluir que no pudo haber sido la finalidad del legislador el que se gravaran por partida doble las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, considerándose como base imponible tanto de la contribución especial pagada por el primero como de la cancelada por los últimos, y que, por ende, las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo que recogen la acepción amplia del concepto de salario no son compatibles con las normas contenidas en la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), siendo que dichos artículos de la ley laboral están destinados a la protección del trabajador, punto que es ajeno a la relación jurídica que existe entre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el patrono y los trabajadores como sujetos pasivos del tributo.

Que tal como se desprende del texto de la Resolución impugnada, se deduce que la objeción formulada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se deriva, entre otras razones, de la partida utilidades pagadas a los trabajadores de la recurrente, interpretando que las mismas, por formar parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, deben incluirse dentro de los sueldos, jornales y “remuneraciones de cualquier especie” a los que alude el numeral 1 del mencionado Artículo 10 y, por ende, calcularse la contribución debida al Instituto con el porcentaje del dos por ciento (2%) y no con el porcentaje del medio por ciento (½%) previsto en el numeral 2 del mismo Artículo 10, aplicable a las utilidades anuales pagadas a los trabajadores y aportadas por éstos.

Que ambas contribuciones son distintas la una de la otra, ya que distintos son los elementos integrantes de ambas obligaciones tributarias y, por ende, no podría el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin incurrir en ilegalidad, mezclar ambas contribuciones, aplicando el tipo o tarifa del tributo de una contribución, como es la correspondiente a los patronos del dos por ciento (2%) sobre los sueldos y salarios pagados, a la otra contribución correspondiente a los trabajadores y que es del medio por ciento (½%) sobre las utilidades pagadas.

Que de acogerse el criterio expuesto por la Administración Tributaria, se estaría admitiendo una situación que afecta de nulidad el acto administrativo al pretender el Instituto modificar los elementos de la obligación tributaria, los cuales ya fueron creados por el legislador en el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, precisamente, por ser de la estricta reserva legal, no son susceptibles de ser modificados, como en efecto pretende hacerlo en este caso el mencionado Instituto.

Que resulta incomprensible el hecho de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) insista en formular reparos por este concepto, cuando la jurisprudencia de los últimos años ha sido unánime al considerar que las utilidades no pueden ser incluidas en la base de cálculo de la contribución del 2%.

Que como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, solicitan a este Tribunal declare la nulidad de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, a tenor de lo ordenado en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Que además el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurre en un falso supuesto de hecho cuando afirma, en las Actas de Reparo que dieron inicio al procedimiento sumario que concluyó con la Resolución impugnada en este caso, que la recurrente no cuenta con los soportes o comprobantes que demuestran que pagó cursos impartidos a su personal, los cuales son deducibles a los efectos del cálculo de la contribución del 2%, tal como lo dispone el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley.

Que el órgano administrativo actuante comete un error, puesto que, en primer lugar, la recurrente cuenta con dichos soportes, en los que consta la realización de diversos cursos impartidos, los cuales fueron promovidos como pruebas documentales durante el procedimiento contencioso.

Que la fiscalización en el presente caso fue tan precaria que objetó cursos de capacitación técnica y profesional, efectivamente realizados por el personal que labora para la recurrente y que, tal como se demostró en el lapso probatorio, fueron efectivamente pagados, en este caso a diversas instituciones reconocidas por su capacidad técnica profesional, tales como el Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), entre otros.

Que la Administración Tributaria rechaza un total de Bs. 44.767.886,38, por concepto de cursos que la recurrente efectivamente pagó a favor de sus trabajadores y cuyos comprobantes fueron entregados a la fiscalización, pero que curiosa e inexplicablemente rechazan alegando una ausencia de comprobación.

Que la recurrente desconoce las razones que motivaron al Instituto a fundamentar el rechazo de cursos deducidos bajo tal alegato, pues se corresponden con montos efectivamente registrados en sus libros contables y cancelados por los conceptos referidos, los cuales se encuentran debidamente soportados.

Que por las consideraciones anteriormente expuestas solicitan, que este órgano jurisdiccional declare la nulidad del acto administrativo recurrido, de conformidad con lo establecido en los artículos 240 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que las multas impuestas son inaplicables en virtud de la improcedencia del reparo, así como improcedente es, también, la liquidación de intereses moratorios efectuada, y así solicitan que sea declarado por este órgano jurisdiccional.

Que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos expuestos por el Instituto en el acto aquí recurrido, los reparos de los cuales se deriva la multa impuesta se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de derecho excusables a los cuales estuvo propensa la recurrente, circunstancia ésta que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79, literal C), del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso.

Que por las razones anteriormente mencionadas, en caso de prosperar los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la multa aplicada no sería procedente por cuanto la actuación de la recurrente se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno a la Administración Tributaria, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye un eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal C) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, circunstancia también prevista como tal en el Artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que en vista de lo anteriormente expuesto, solicitan a este Tribunal que declare improcedente la multa impuesta a la recurrente, ya sea por considerarse improcedente los reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), según expresa la Resolución de Sumario Administrativo aquí recurrida, impuso multa equivalente al 105% del monto total, que por concepto de contribución especial, se determinó en las Actas de Reparo números 05685 y 05685 (Bs. 92.627.326,00), sin considerar para ello que la recurrente había aceptado parcialmente dichas Actas y que, por consiguiente, canceló en fecha 17 de marzo de 2003, la cantidad de Bs. 1.673.592,00, cantidad ésta que comprende, a su vez, la cantidad de Bs. 1.483.629,00 por concepto de contribución especial del 2% causada sobre el pago de “sueldos” efectuados en el primer trimestre del año 2002 mas la cantidad de Bs. 189.963,00 liquidada por concepto de intereses moratorios. El pago aquí mencionado se efectuó mediante Planilla de Recaudación Especial en la Oficina Central del Banco Provincial, tal como le fue informado al Instituto, por órgano de su Unidad de Ingresos Tributarios, mediante comunicación de fecha 21 de abril de 2003, por ellos recibida el 24 de abril del mismo año.

Que no obstante lo antes dicho, el Instituto, al dictar la Resolución aquí recurrida, reconociendo, como expresamente lo hace, tal aceptación parcial por parte de nuestra representada, desconoce, sin embargo, el mandato del Parágrafo Segundo del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, el cual, en concordancia con el Artículo 186 eiusdem, ordena la aplicación de la multa en un 10% sobre “la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada”.

Que al imponerse la sanción pecuniaria a la recurrente, la Administración Tributaria debió considerar de manera separada el monto aceptado y pagado, por un lado, y el monto no aceptado y sobre el cual se abría el Sumario Administrativo, por el otro lado, siendo que, en todo caso, sobre el monto aceptado (Bs. 1.483.629,00) la multa máxima a imponer era de un 10%, es decir, Bs. 148.362,90 y no de Bs. 1.557.810,45, cifra esta última que equivale al 105% del monto aceptado y pagado, la cual está incluida dentro del total de Bs. 97.258.692,00 que por concepto de multa se impuso a la recurrente.

Que por tales razones, solicitan de este Tribunal declare la nulidad de la multa que por la cantidad de Bs. 97.258.692,00, impuso el Instituto a la recurrente, toda vez que, en el supuesto negado de que se declaren improcedentes los alegatos expuestos, la misma es consecuencia de la falta de aplicación de las disposiciones legales antes mencionadas, erigiéndose, por consiguiente, el acto dictado en un acto carente de base legal, y así solicitan sea declarado, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el acto administrativo impugnado, el Instituto manifiesta haber aplicado la agravante prevista en el numeral 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituida por la gravedad del perjuicio fiscal, sin justificar ni motivar por qué considera que la infracción cometida es de una gravedad tal que ello constituye una circunstancia que amerite el aumento de la sanción.

Que paralela, e igualmente sin motivación alguna, el Instituto aplicó la agravante contemplada en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable rationae temporis), referido a la gravedad de la infracción, lo cual en el presente caso no resulta procedente por cuanto la agravante en comentario no viene dada por la dimensión de la supuesta deuda determinada, sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria que, tal como se ha expuesto, quedaría desvirtuada por la existencia del error de derecho que excluye el dolo y, por consiguiente, la punibilidad.

Que además se debe señalar la contradicción en que incurre la Administración Tributaria al aplicar las circunstancias agravantes y atenuantes de la responsabilidad penal y determinar el monto de la multa, pues por un lado dice existir una infracción grave, que, como se ha dicho, estaría marcada por la intencionalidad en la comisión de la infracción, y por el otro lado señala existir la circunstancia atenuante de no haber tenido intención de causar el hecho. De allí lo ilógico de su argumentación cuando pretende aplicar elementos excluyentes entre si, razón por la cual solicitan a este Tribunal declare la nulidad de la multa impuesta.

Que a todo evento, y en el caso de que este órgano jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a los fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocan a favor de la recurrente las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado, y 2) el haber prestado la máxima colaboración a la actuación fiscal para el establecimiento de los hechos, sin haber recurrido a maniobras dilatorias ni resistencia de ninguna naturaleza, lo cual, si bien se entiende como un deber formal del contribuyente, lo ha hecho, también, con la intención de establecer el m.j.d. su actuación como contribuyente y rectificar, de ser el caso, cualquier anomalía ocurrida. Las circunstancias aquí invocadas encuentran su fundamento legal en el Artículo 85, numerales 2 y 5, del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

Que en vista de lo anteriormente expuesto, solicitan a este Tribunal que declare improcedente la multa impuesta (ya sea por considerarse improcedente los reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada), o, en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a favor de la recurrente.

Solicitan la condenatoria en costas contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa e intereses moratorios y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1759, de fecha 19 de mayo de 2003, incurrió en falso supuesto de derecho y de hecho y en inmotivación.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

ii) En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, referente al falso supuesto de hecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la incierta afirmación de que la recurrente no presentó los comprobantes de los cursos deducidos que cumplan con los requisitos exigidos por el Reglamento de Planificación de Formación Profesional, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3662, de fecha 05 de marzo de 2004, señala que la recurrente no posee los soportes o comprobantes que demuestren que pagó cursos impartidos a su personal, por lo que no los puede deducir del cálculo de la contribución del 2%, tal como lo dispone el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley.

Ahora bien, este Tribunal observa que en la etapa probatoria, la recurrente promovió como pruebas documentales los soportes, en los que consta la realización de diversos cursos de capacitación técnica y profesional impartidos al personal que labora para la recurrente, demostrando que fueron efectivamente pagados a diversas instituciones reconocidas por su capacidad técnica profesional, tales como: el Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), la Fundación de Investigación y Desarrollo de la USB FUNTDES, y la Universidad Católica A.B., entre otros.

En virtud de lo expuesto, observa este Tribunal que la recurrente trajo al proceso los soportes ofrecidos en su escrito recursorio, elementos probatorios éstos que sustentan su afirmación de comprobación de los pagos efectivamente realizados por concepto de cursos ofrecidos a sus trabajadores, por lo que es forzoso para este a Tribunal aceptar la defensa de la recurrente en cuanto a este particular por considerarla fundada. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios, por ser accesorios de una obligación principal anulada por lo que siguen su suerte. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil C.A., LA ELECTRICIDAD DE GUARENAS Y GUATIRE, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3662, de fecha 05 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan reparos por montos de Bs. 91.143.697,00, por concepto de contribución especial, Bs. 2.160.269,00, por concepto de intereses moratorios y Bs. 97.258.692,00, en concepto de multa.

En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los tres (03) días del mes de marzo del año dos mil seis (2006). Años 195° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2004-000044

Asunto Antiguo 2246

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de marzo de dos mil seis (2006), siendo las tres y dieciséis de la tarde (03:16 p.m.), se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.