Decisión nº 733 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2006

En fecha 15 de junio de 1995, el ciudadano F.G.S., titular de la cédula de Identidad N° 5.313.764, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-000122206-5, opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1994, contra el monto de la tercera, porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 1995, por la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CIENTO SESENTA Y TRES BOLIVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 372.163,28).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 06 de diciembre de 1999, dicta la Providencia MH/SENIAT/GRTICE/DR/99/173, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y, en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación por cuanto como se indicó anteriormente ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio’ y atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 DEL 22-06-98 según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto como se indicó ut supra se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ (…)

Declarar improcedente la compensación opuesta por la contribuyente ABENGOA VENEZUELA, S.A. ahora ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, C.A., RIF No J-00122206-5, por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar el dozavo del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a la Tercera porción del ejercicio que finalizó el 21-12-95. a razón de Trescientos Setenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Tres Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 372.163,28). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada.

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente.

En fecha 14 de febrero de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/99/173, de fecha 06 de diciembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

Rechaza en primer lugar, lo expresado por la Administración Tributaria en el acto recurrido, en lo referente a que la compensación solamente procede y se encuentra supeditada a la existencia de un previo pronunciamiento de la Administración Tributaria, que reconozca el derecho a compensar, en virtud de que la norma establecida en el Código Orgánico Tributario, establece que el contribuyente puede oponer la compensación de créditos líquidos y exigibles, en cualquier momento en que deba cumplir con la obligación de pagar tributos, lo cual opera de pleno derecho, sin necesidad de pronunciamiento previo por parte de la Administración.

Así, sostiene que la norma prevé que la Administración procederá a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito compensado, pero tal verificación es posterior a la compensación que en cualquier momento puede oponer el contribuyente, por lo que afirma que es falsa la afirmación de “que es necesario un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria”, y así solicita sea declarado.

Por otro lado, rechaza lo señalado en la providencia recurrida, con respecto a que las porciones derivadas de los dozavos contenidos en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, no constituyen impuestos líquidos y exigibles, ya que si bien constituyen una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio son líquidos y exigibles, y además determinados , por lo que son perfectamente compensables en cualquier momento en que se deba cumplir con la obligación de pagar el tributo.

En efecto, alega que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales son determinados por el contribuyente en su propia declaración, y por consiguiente líquidos y exigibles, por cuanto los contribuyentes están obligados a efectuar los pagos mensuales equivalentes a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior, así como a enterar el impuesto correspondiente, dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del cuarto (4) mes del cierre del ejercicio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Por otro lado alega, que la respuesta dada por la Administración Tributaria en el acto impugnado, perdió toda su eficacia, por el transcurso del largo tiempo, ya que resulta inoficioso pretender, que el contribuyente pague una diferencia del impuesto de la declaración estimada correspondiente a los Activos Empresariales del ejercicio 1995, en virtud de que se evidencia de la declaración definitiva, que no se produjo impuesto alguno a pagar, sino que por el contrario existe un reintegro a favor del contribuyente por un monto de Bs. 18.954.024,26.

En consecuencia sostiene que, a la fecha de emitir la resolución recurrida, ya la Administración conocía con antelación que el contribuyente no estaba obligado a pagar impuesto alguno en la declaración definitiva del año 1995, por haberse producido el decaimiento, ya que los presupuestos de hecho sobre los cuales se fundamentaba la declaración estimada y pago por concepto de impuesto a los Activos Empresariales del año gravable de 1995, han desaparecido por el transcurso del tiempo.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

Por su parte, la representante del Fisco Nacional, procedió a ratificar todos los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmándolo en los siguientes términos:

i) Como punto previo, destaca la afirmación de la recurrente referida a la pérdida de eficacia de la decisión de la Administración Tributaria, por efectos del transcurso del tiempo. Al respecto, observa que con esta afirmación la recurrente incurre en franca contradicción, pues si el acto impugnado carece de eficacia, en consecuencia, debe concluirse que también ha perdido la capacidad de lesionar sus derechos o intereses y, en consecuencia, la recurrente no tendría interés para ejercer el recurso contencioso tributario, objeto de la presente controversia.

Sostiene que el proceso contencioso tributario, el cual se inserta dentro de los llamados procesos contenciosos administrativos especiales, parte del principio de que la acción contencioso tributaria procede contra los actos administrativos de efectos particulares y de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o en cualquier forma afecten los derechos de los administrados, o que guarden silencio o se pronuncien desfavorablemente con respecto a las solicitudes de reintegro solicitadas por los administrados, de conformidad con los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

También alega que, conforme expresa disposición contenida en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, son objeto de impugnación tanto en la vía gubernativa como jurisdiccional, todos los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones y afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Estos actos deben tener el carácter de definitivos, lo que se traduce en la resolución de fondo de la cuestión planteada, siendo susceptible de impugnación conforme a lo previsto en el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cauce indefensión o prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos de los administrados.

En este sentido, concluye que sólo los actos administrativos definitivos de contenido tributario, que lesionen a los administrados, son susceptibles de impugnación, en la vía contencioso tributaria, por lo que consecuentemente resulta evidente, que si la recurrente considera que la Providencia recurrida ha perdido toda eficacia, la misma no puede ser objeto de impugnación.

ii) En cuanto al fondo de la controversia afirma que, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, dispone que la Administración deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Afirma que, de la norma señalada se puede inferir que, existe un pronunciamiento especial, jurídicamente previsto, para la tramitación de las solicitudes de compensación, lo cual a todas luces indica, que para emitir un pronunciamiento definitivo sobre la solicitud planteada, no es necesario que inicialmente sea abierto un sumario administrativo, el cual procede única y exclusivamente para los casos previstos en el artículo 142 del Código in commento. De este modo se entiende, que lo que la Administración Tributaria pretende, es certificar o no la procedencia de la petición que ante ella se plantea, de acuerdo a la normativa dictada a tal efecto, en el ejercicio de su función normativa y de divulgación tributaria, de naturaleza técnica, jurídica y administrativa.

Sostiene que la figura de la compensación, está sujeta a un pronunciamiento administrativo, que surge con base en la solicitud u oposición por parte de la contribuyente, a lo cual la Administración debe pronunciarse, y el acto administrativo que resuelva sobre el particular, será susceptible de ser atacado con los medios que el Código Orgánico Tributario contempla, en resguardo de los derechos y garantías de los administrados.

Así, infiere que en el caso de autos, la Administración ha actuado conforme a la normativa que rige el procedimiento administrativo ordinario, con el objeto de pronunciarse, emitir un acto, que resuelva la compensación de créditos fiscales que solicitó la contribuyente. Igualmente afirma que, la Administración debe realizar las verificaciones e investigaciones del caso.

En este orden, aduce que el impuesto a los activos empresariales, es un impuesto destinado a reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario.

En este sentido sostiene que, el referido impuesto no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas. Por ello aduce que, la Ley prevé la acreditación del Impuesto sobre la Renta, como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales.

Argumenta que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto a los activos empresariales, que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario.

Así, sostiene que una interpretación coordinada de ambas normas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, pues será sólo al final del ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales, que definitivamente se ha causado.

Alega que, el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio, por ello, sostiene que la actuación de la Administración Tributaria está ajustada a derecho.

En cuanto a la figura de la compensación afirma que, la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.

Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Con respecto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

Sostiene que, si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporación en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso, acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco.

En este orden aduce que, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, es líquido y exigible.

Argumenta que la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 46, sobre la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria.

Afirma que, la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad conforme a los términos del artículo 46 supra citado, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales.

Así, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado procederá la Administración Tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Es decir, si el contribuyente, no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.

En virtud de lo expuesto, sostiene que los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo. Luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994, no puede compensarse deuda tributaria alguna, sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la compensación opera de pleno derecho y en virtud de ello, se requiere un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre su procedencia.

ii) Si los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles y en tal sentido, de ello opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

iii) Si el acto recurrido carece de eficacia, en razón del tiempo.

Una vez delimitada la litis, y a los efectos de esclarecer los dos primeros aspectos invocados por el apoderado judicial de la recurrente, considera esta juzgadora pertinente realizar las siguientes consideraciones sobre el vicio de falso supuesto:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, a los efectos de a.s.l.m.o. de pleno derecho.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

.

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “..no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

. (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

En merito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato del representante judicial de la contribuyente, sobre la operatividad ope legis de la compensación. Así se declara.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I.S. la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este contexto, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178)”.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En el presente caso, se observa de la Providencia MH-SENIAT-GRTICE-DR/99/173 de fecha 06/12/99 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, es exigible y no está prescrita, en virtud de que en la misma se señala que (folio 13) “el contribuyente deberá el dozavo del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a la tercera porción del ejercicio que finalizó el 31/12/95, a razón de Trescientos Setenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Tres Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 372.163,28). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada”.

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia MH-SENOAT-GRTICE-DR/99/173, de fecha 06 de diciembre de 1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

En razón de ello, debe la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a dicho crédito. Así se establece.

Con respecto al alegato esgrimido por la contribuyente con respecto a que el acto recurrido carece de eficacia en razón del tiempo, resulta inoficioso pronunciarse sobre el mismo, en virtud de la declaratoria de anterior de nulidad del acto recurrido. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 14 de febrero de 2000, por el abogado J.V., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 3.182.426, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 12.639, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A., contra la Providencia N° GRTICE-DR/99/173 de fecha 6 de diciembre de 1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 28 de diciembre de 1999.

En consecuencia:

1. Se declara sin lugar el alegato expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A., en cuanto a la operatividad ope legis de la compensación, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

2. Se ANULA la Providencia N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/99/173 de fecha 06 de diciembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. Se ordena al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante ELECTROMECÁNICA DE INSTALACIONES ELINSA, S.A., de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006).

Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de (2006), siendo las 12:00 del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000120

ASUNTO ANTIGUO: 1389

LMC/JLGR/MGR