Decisión nº PJ0082009000078 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Abril de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Abril de 2009

199º y 150º

SENTENCIA N° PJ0082009000078

Asunto: AF48-U-2003-000032

Asunto Antiguo: 2003-2108

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de una de las partes

Recurrente: EMISORA 88.1 FM C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No 26, Tomo 74-A Pro., el día 04/03/1993. Sociedad mercantil domiciliada en la Avenida La Estancia, Torre Invertida, Centro Ciudad Comercial Tamanaco. Piso 6. Oficina 626. Chuao. Municipio Chacao. Estado Miranda.

Apoderados de la Recurrente: Ferdinan Senior, venezolano, mayor de edad, portador de la Cédula de Identidad Nro. 961.366, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 33.488.

Acto recurrido: Las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. RCA/DFTD/2002-03962, 03964, 03965, 03966, 03967, 03968, 03969, 03970, 03971, 03972, 03973, 03974, 03975, 03976, 03977, 03978, 03979, 03980, 03981, 03982, todas de fecha 19-09-2002; notificadas todas en fecha 08-04-2003 y sus respectivas planillas para pagar (liquidación) y las Resoluciones Nros. 21330, 21331, 21332, 21333, 21334 todas de fecha 28-01-2003, y sus respectivas planillas para pagar (liquidación) notificadas todas en fecha 21-02-2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Administración tributaria recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Representación del Fisco: A.U.G., venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad Nª 11.032.279, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 71.940.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante distribución efectuada en fecha dieciocho (18) de agosto de dos mil dos (2003), por el Juez repartidor único Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, el cual asigno el presente recurso a este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas en fecha 19-08-2003 y se le dio entrada mediante auto de fecha veinticinco (25) de agosto de 2003, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Procuradora General de la Republica, al Contralor General de la Republica, al Fiscal del Ministerio Publico.

En fecha 25-09-2003, se consigna la boleta de notificación librada al Fiscal General de la República; en fecha 20-10-2003 la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT) y al Contralor General de la República, en fecha 27-11-2003 a la Procuradora General de la Republica.

En fecha 04-12-2003, se admitió el presente recurso quedando el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 10-03-2004, venció el lapso probatorio en la presente causa y comenzó a correr el lapso previsto del artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 01-04-2004, compareció el ciudadano A.U.G., en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia consigno escrito de informes.

En fecha 01-04-2004, concluyo vista en la presente causa.

En fecha 31-07-2006, compareció la ciudadana M.G.V.C., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia presento copia simple del documento poder que acreditaba su representación y solicito se dictase sentencia.

En fecha 10-07-2007, compareció la ciudadana M.G.V.C., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia solicito se dictase sentencia.

En fecha 17-01-2008, compareció la ciudadana M.G.V.C., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia presento copia simple del documento poder que acreditaba su representación y solicito se dictase sentencia.

En fecha 21-01-2008, la Dra. D.I.G.A.J.S.T. en materia Contencioso Tributaria, se avoco ala conocimiento de la presente causa a los fines de dictar sentencia, en consecuencia ordeno librar boletas de notificación a la Contribuyente, a la Procuradora, al Contralor a la Fiscal General de la Republica.

En fecha 12-02-2008, se consigno la boleta de notificación librada al Fiscal General de la República; y al Contralor General de la República, en fecha 03-07-2008 a la Procuradora General de la Republica, 07-10-2008 se consigno la boleta de notificación librada a la contribuyente.

En fecha 05-02-2009, compareció la ciudadana M.G.V.C., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia solicito se dictase sentencia.

II

DEL ACTO RECURRIDO

Los actos administrativos recurridos son las Resoluciones de Imposición de Sanciones identificadas con los Nros. RCA/DFTD/2002-03962; 03963; 03964; 03965; 03966; 03967; en las cuales se sanciono por incumplimiento de deberes formales consagrado en el articulo 126 numeral 1 literales a) y e), del Código Orgánico Tributario por un monto cada una de (Bs. 744.000,00) (Bs.F.744,00) de fecha 19-09-2002, igualmente las Resoluciones 03968, 03969; 03970, 03971, 03972; 03973, 03974; 03975; 03976, 03977, 03978, por un monto cada una de (Bs. 899.000,00) (Bs.F. 899,00); y las Resoluciones 03979, 03980; 03981; 03982; por un monto cada una de (Bs. 1.023.000,00) (Bs.F. 1.023,00) la suma de todas por un monto de (Bs. 18.445.0000,00) (Bs.F.18.445,00) y las Resoluciones de Imposición de Sanciones identificadas con los Nros. 21.330, 21.331; 21.332, 21.333; 21.334; por el incumplimiento de los deberes formales consagrados en el articulo 126 literal a; por un monto cada una de (Bs. 600.000,00) (Bs.F. 600,00) todas de fecha 28-01-2003; cuya suma total asciende al monto de (Bs. 3.000.000,00) (Bs.F.3.000,00); emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la Pretensión de la parte actora.

Los apoderados de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Alegan que la administración tributaria no estableció cuales fueron las circunstancias agravantes o atenuantes consideradas o aplicadas para establecer el importe de las multas, lo cual le impide a su representada la posibilidad de defenderse, pues en nada pueden oponer a lo que no conocen en concreto.

Alegan que su representada en ningún momento incurrió en ninguna de las circunstancias agravantes tipificadas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que en cuanto a la agravante Nº 3, relativa a la gravedad del perjuicio fiscal, su representado no ocasiono un perjuicio grave al fisco, pues aun cuando se observo algunas demoras en los pagos, fue debido a la imposibilidad justificada de su cliente de realizar dichos pagos en la oportunidad legal lo que según ellos explicarían mas adelante.

Que no dejo de llevar los libros y las omisiones observadas, tales como en algunas oportunidades se hubiese omitido el numero de factura, emisión del RIF o proveedor que a su juicio son consideradas faltas menores que no ocasionaron o podrían ocasionar ningún daño al Fisco, pues todas las facturas de compras y ventas están registradas y en ellas constan todos los datos y lo mas importante su registro oportuno y el de su importe que no fueron objetados.

Que en lo que respecta la registro en forma manual no constituye ninguna infracción por cuanto la Ley no establece una forma especifica, y si no lo establece los libros principales de contabilidad, sellados y foliados en el Registro Mercantil se llevan manualmente, no ven el porque no lo sean el de compras y ventas.

Que su mandante estuvo apresta en todo momento a la fiscalización pues nada oculto al funcionario fiscal y en nada dificulto su labor por lo que no podría inculparse de resistencia o reticencia para esclarecer los hechos.

Que no habiendo incurrido su cliente en ninguna de las circunstancias agravantes, cabria preguntarse entonces si el hecho de que las sanciones impuestas por las imputaciones de infracción de los deberes formales contemplados en el literal e numeral 1 del articulo 126 del Código Orgánico Tributario se correspondan exactamente con el promedio de la pena contemplada en el articulo 37 del Código Penal, o lo son por el hecho de no tomar ninguna circunstancia atenuante.

Que invocan las circunstancias atenuantes que no fueron consideradas por la administración tributaria previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario que se mencionan a continuación:

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, lo que se desprende del hecho de no haber obstaculizado la labor fiscal, de no ocultar información, de no haber evadido el pago de impuestos, pues en los casos en que señalo retraso se pagaron con posterioridad pero antes de la inspección fiscal, voluntariamente sin estar constreñida por actuación previa de la administración y porque la cancelación de tributos en forma voluntaria resta toda intención de causar un daño al fisco.

3. “La presentación o declaración espontánea ….”. hacen valer el argumento anterior al igual que la atenuante Nº 4. alegan nunca antes había sido sancionada por violación de normas tributarias.

   Que en cuanto a las imputaciones por infracción del literal e numeral 1 del articulo 126 del Código Orgánico Tributario referidas a la presentación extemporánea de las declaraciones que afectan las 21 resoluciones identificadas con los números comprendidos entre 03962 al 03982 ambos inclusive y que fueron sancionadas cada una con 15 unidades tributarias a tenor de lo dispuesto en el articulo 104 del Código Orgánico tributario en concordancia con el articulo 74, se presentaron una serie de circunstancias que impidieron la declaración y pago oportuno del IVA.

   Que su representada solo vende servicios relacionados con la transmisión de pautas de publicidad, esta venta en oportunidades puede ser directa al usuario o beneficiario de la publicidad.

   En otras oportunidades la venta se realiza a través e agencias publicitarias las cuales son las que tienen trato directo con el usuario o cliente beneficiario.

   En el primer caso la trasmisora factura a nombre del cliente beneficiario, en el segundo caso se factura a nombre de la agencia de publicidad intermediaria, y en ambos el cobro de la factura por la trasmisora de la pauta esta sujeto al pago por el cliente beneficiario, bien directamente a la trasmisora prestadora del servicio o a la agencia de publicidad que maneja la cuenta de dicho cliente.

   Que en otras oportunidades el cliente es el propio estado venezolano y se da con frecuencia el caso de que se factura el servicio directamente o a través de la agencia publicitaria y el pago por parte del organismo del Estado correspondiente no se realiza dentro del mismo periodo de facturación, originándose un desfase entre dicho periodo en el cual ocurre el hecho imponible y el de la declaración y pago del impuesto a las ventas, esto es debido a que su cliente por razones de insuficiencia de liquidez le es imposible cubrir las cantidades a enterar como producto de facturaciones al Estado, no canceladas por este dentro del mismo periodo y por la circunstancia de no estar en condiciones de financiar, a titulo de ejemplo presentaron un cuadro demostrativo según el cual se pueden observar alguna de las facturas emitidas a entes del Estado que originaron los retardos en la declaración y pago del IVA en los periodos sancionados.

   Alegan que resulta improcedente imponer multas en forma acumulativa, cuando las infracciones sean las mismas y producto de un mismo acto, ahora caso contrario resultaría si del producto de una inspección se le multa e incita a corregir los errores en que hubiese incurrido y en una nueva inspección lo continua haciendo entonces se justificaría una nueva multa; ahora si se sigue el criterio de imponer multas por cada mes en que se observa la falla la sanción adquiriría carácter confiscatorio, pues bastaría que por ignorancia el contribuyente omita una formalidad durante un periodo mas o menos prolongado, para que las multas impuestas sobrepasen su capacidad de pago y aun su capital.

   Finalmente alegan el carácter supletorio del Código Penal en cuanto al sistema para determinar las sanciones aplicables a cada delito o infracción, señalando sus limites e incrementos por multiciplicidad de agraviadas, continuidad y reiteración, al igual el articulo 99 del Código Penal que establece “se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas”.

   De la Administración Tributaria.

   La apoderada judicial del fisco en su escrito de informes presentado en fecha 01-04-2004 opuso las siguientes defensas.

   Alegan que las resoluciones y planillas citadas, emanadas de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante las cuales se impuso multa por un monto de (Bs. 21.445.000,00) gozan de presunción de validez y legalidad, la cual no fue desvirtuada por la recurrente a través del proceso jurisdiccional en virtud de que la misma no aporto ninguna prueba a los fines de desvirtuar lo aducido en las resoluciones.

   INEXISTENCIA DE OMISION DE CONSIDERAR LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES: En relación con la pretendida aplicación de las circunstancias atenuantes previstas por parte de la recurrente, la representación fiscal considero procedente revisar cada una ellas y en efecto concluyeron: que en cuanto a la manera como el apoderado de la recurrente argumento la presunta conducencia de considerar las 3 atenuantes, se tiene que alego la materialización de la segunda y la tercera, en virtud de haber reportado por iniciativa propia su cumplimiento, pagando aunque extemporáneo los montos debidos y no obstaculizando la labor del fiscal actuante.

   En relación con la atenuante Nº 2 referida a la ausencia de intención de causar el ilícito, trascriben pronunciamiento de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria del Tribunal Supremo de Justicia que claramente trata la referida atenuante, quien refiere en la decisión judicial que quien quiera hacer valer esa atenuante debe señalar y probar el que su acción ilícita tuvo consecuencia mas gravosa para el estado que las que ella hubiera concebido y ello tiene como consecuencia la aplicación de una sanción de mayor cuantía a la que debió imputársele, en base a ello la representación fiscal alude que lo expresado en esa sentencia da pleno sustento a las Resoluciones impugnadas y planillas controvertidas por cuanto el órgano actuante no hizo otra cosa que aplicar las sanciones previstas en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario y el articulo 37 del Código Penal, por lo tanto solicitan se declare improcedente la atenuante prevista el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   En cuanto a la atenuante prevista en el Nº 3 relativa a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, no se reputara espontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes, la representación fiscal señala que ese indicado supuesto de reducción de la carga punitiva se refiere a aquellas situaciones en que sin mediar actuación fiscal alguna el contribuyente procede habiendo cumplido oportunamente con su obligación formal de presentar su declaración, a consignar un instrumento sustitutivo de aquella y efectúa el pago de la diferencia del impuesto resultante, sin embargo advierte esa representación que los supuestos establecidos para su procedencia no están dados en el presente caso pues en materia de incumplimientos en los libros de compras y ventas no tienen ninguna vinculación con respecto a otras obligaciones como son los deberes inherentes a la declaración del tributo.

   En cuanto a la atenuante Nº 4 relativa a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, la representación fiscal señalo que para la procedencia o no de la disminución de la pena aplicable al infractor, según esta atenuante debe necesariamente concluirse del expediente respectivo, la existencia de elementos suficientes que permitan al juzgador graduar la sanción impuesta, y en tal sentido quien tiene la carga de probar en este caso la existencia de violaciones en períodos anteriores revisados, es el recurrente, sin embargo no corre en el expediente judicial constancia alguna traída por la recurrente quien tiene la carga de demostrar todas sus alegaciones por lo tanto se desvirtúa la posibilidad legal de atenuar la pena aplicada y así solicitan sea declarado.

   Que en lo que respecta al argumento general por parte de la recurrente quien objeto que no fueron considerados los supuestos de graduación de las sanciones impuestas, la representación fiscal aclaro que dada la naturaleza de la infracción en estudio se caracterizo por ser predominantemente objetiva, no exigiéndose la investigación del elemento subjetivo intencional para su configuración, por lo que procedieron a valorar la conducta del infractor para su justa graduación, y en vista de revisar las circunstancias atenuantes y agravantes del caso observándose que no existía ninguna de ellas se procedieron a imponer la sanción en su termino medio.

   PRESUNTA JUSTIFICACION PARA LOS INCUMPLIMIENTOS REVISADOS: Señala la administración que en relación al alegato de la recurrente donde señalan unos supuestos motivos que le habrían impedido cumplir con su declaración y pago oportuno del Impuesto al Valor Agregado, se debió a que su representada presta un servicio unico, el de trasmitir pautas de publicidad, y entre otros prestatarios de su servicio en forma directa e indirecta según la persona que emita la factura; que en otras oportunidades el cliente es el propio estado venezolano y se da con frecuencia el caso de que se factura el servicio directamente o a través de la agencia publicitaria y el pago por parte del organismo del Estado correspondiente no se realiza dentro del mismo periodo de facturación, lo que conlleva a una falta de liquidez y eventualmente impide que se efectué el pago puntualmente, en torno a ello la representación fiscal señalo que no representa ningún grado de excusa que implique de alguna manera la extinción total o reducción del monto a pagar las penas impuesta, pues los deberes tributarios existen en cabeza del contribuyente por lo que mal puede pretender la recurrente endosar a terceros los incumplimientos con la finalidad de ser eximido de sanciones.

   PRETENDIDA APLICACIÓN DE LA FIGURA DE LA REITERACION: menciona la administración que en relación con el ultimo alegato formulado por la recurrente quien señalo como una imperfección de las multas cuestionadas la supuesta aplicación para su calculo de la figura de reiteración al haberse acumulado las multas, la representación fiscal procedió en primer lugar a precisar lo que se entiende como la figura de agravante de la reiteración y para sustentarlo cito criterio expresado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, Nº DCR-5-5589-5182-2- de fecha 07-12-2001.

   En segundo lugar alegan que la recurrente se encuentra muy alejada de la realidad cuando aduce la simple acumulación de sanciones implica reiteración, puesto que en el caso de autos se trato de penas que se fueron sumando con motivo de una serie de ilicitos que aun cuando presentar similar naturaleza los mismos son diferentes los unos a los otros por haber incurrido en diferentes periodos impositivos, que abarcan diferentes incumplimientos sancionados independientemente uno de los otros y su explicación se encuentra en el razonamiento referido a la autonomía de los lapsos impositivos en el Impuesto al Valor Agregado el cual transcriben.

   Finalmente aducen que los actos administrativos revisados, que las sanciones impuestas fueron conforme al articulo 104 del Código Orgánico Tributario, por (62,5 U.T), aplicadas conforme al articulo 106 eiusdem, por (30 U.T), materializándose una simple acumulación de sanciones y en ningún caso la figura de reiteración de lo contrario se hubiese procedido la aplicación de la pena pero agravada.

   IV

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

1. - Pruebas promovidas por la partes.

   Este tribunal observó que ninguna de las partes promovió pruebas en el presente caso.

   No obstante este Tribunal observo que la representación judicial de la recurrente consigno junto con su escrito recursorio copias certificadas de la documentación que a continuación se menciona:

   .- Original del Poder otorgado por los ciudadanos I.M.P. y R.M.P., mayores de edad, venezolanos, titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 5.886.760 y 6.916.931 respectivamente, en su carácter de Directores miembros de la Junta Directiva de la empresa mercantil EMISORA 88.1 FM, al ciudadano FERDINAN A.S.G., abogado en ejercicio e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº

   33.488 que corre inserto a los folios 6 al 8 del expediente judicial.

   .- copia certificada del documento constitutivo de la sociedad mercantil EMISRA 88.1 FM, debidamente registrado en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 26 Tomo 74-A que corre inserto a los folios 11 al 16 del expediente judicial y la Copia certificada del acta de asamblea extraordinaria de la Compañía Anónima Emisora 88.1 FM, que corre inserto a los folios 21 y 22 del expediente judicial.

   Copia simple del Registro de Información Fiscal de la empresa Emisora 88.1 F.M, inserto al folio 23 del expediente judicial.

   Copia certificada por la administración tributaria Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, del Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-2001-12022-1, inserto a los folios 25 al 31 del expediente judicial.

   Copia certificada por la administración tributaria Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, del Acta de Requerimiento para declarar y pagar Nº SAT/GRTI/RC/DF/1050-2001-IA, inserto al folio 31 del expediente judicial.

   Originales de las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 03962 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007655, la 03963 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007656, la 03964 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007657, la. 03965 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007658, la. 03966 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007659, la 03967 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007660, cada una por un monto de Bs. 744.000,00 y todas de fecha 19-09-2002, la. 03968 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007661, la 03969 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007662, la 03970 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007663, la 03971 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007664, la 03972 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007665, la 03973 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007666, la 03974 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007667, la 03975 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007668, la 03976 y su planilla de liquidación 01 10 1 2 25 007669, la 03977 y su planilla de liquidación de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007670, la 03978, y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007671, cada una por un monto de Bs. 899.00,00 y todas de fecha 19-09-2002, la 03979 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007672, la 03980 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007673, la 03981 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007674, la 03982 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007675, cada una por un monto de Bs. 1.023.000,00, y las Resoluciones de Imposición de Sanciones identificadas con los Nros. 21.330, 21.331; 21.332, 21.333; 21.334; por un monto cada una de (Bs. 600.000,00) todas de fecha 28-01-2003; cuya suma total asciende al monto de (Bs. 3.000.000,00); emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT.

   V

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

   .- En relación con el original del Poder otorgado por los ciudadanos I.M.P. y R.M.P., mayores de edad, venezolanos, titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 5.886.760 y 6.916.931 respectivamente, en su carácter de Directores miembros de la Junta Directiva de la empresa mercantil EMISORA 88.1 FM, al ciudadano FERDINAN A.S.G., abogado en ejercicio e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 33.488, en relación a este documento este tribunal observó que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública Octava del Municipio Baruta, inserto bajo el N° 33, Tomo 22, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.

   En relación con la copia certificada del documento constitutivo de la sociedad mercantil EMISORA 88.1 FM, debidamente registrado en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 26 Tomo 74-A que corre inserto a los folios 11 al 16 del expediente judicial y la Copia certificada del acta de asamblea extraordinaria de la Compañía Anónima Emisora 88.1 FM, que corre inserto a los folios 21 y 22 del expediente judicial. En relación a ellos este Tribunal observo son documentos públicos reconocidos autenticado por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda. Dichos documentos además no fueron desconocidos de ninguna forma por la parte demandada por lo que el tribunal reconoce su pleno valor probatorio de conformidad con el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   En relación con la Copia simple del Registro de Información Fiscal de la empresa Emisora 88.1 F.M, la copia certificada por la administración tributaria Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, del Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-2001-12022-1, la copia certificada por la administración tributaria Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, del Acta de Requerimiento para declarar y pagar Nº SAT/GRTI/RC/DF/1050-2001-IA, y las Originales de las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 03962 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007655, la 03963 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007656, la 03964 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007657, la 03965 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007658, la. 03966 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007659, la 03967 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007660, cada una por un monto de Bs. 744.000,00 y todas de fecha 19-09-2002, la. 03968 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007661, la 03969 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007662, la 03970 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007663, la 03971 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007664, la 03972 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007665, la 03973 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007666, la 03974 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007667, la 03975 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007668, la 03976 y su planilla de liquidación 01 10 1 2 25 007669, la 03977 y su planilla de liquidación de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007670, la 03978, y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007671, cada una por un monto de Bs. 899.00,00 y todas de fecha 19-09-2002, la 03979 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007672, la 03980 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007673, la 03981 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007674, la 03982 y su planilla de liquidación Nº 01 10 1 2 25 007675, cada una por un monto de Bs. 1.023.000,00, y las Resoluciones de Imposición de Sanciones identificadas con los Nros. 21.330, 21.331; 21.332, 21.333; 21.334; por un monto cada una de (Bs. 600.000,00) todas de fecha 28-01-2003; cuya suma total asciende al monto de (Bs. 3.000.000,00); emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, este Tribunal observo que se tratan de documentos administrativos, emitidos por un funcionario público, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

   VI

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

   La controversia planteada en el caso de autos queda circunscrita en 1) Determinar si la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones tomo en cuenta o no las circunstancias agravantes y atenuantes, 2) Determinar la procedencia o no de las circunstancias atenuantes 2, 3, 4, alegadas por la recurrente. 3) Determinar la procedencia o no de imponer sanciones en forma acumulativa.

1. - Determinar si la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones tomo en cuenta o no las circunstancias agravantes y atenuantes en el presente caso:

   En relación a este punto la representación judicial de la recurrente alego que la administración tributaria declaro haber considerado las circunstancias agravantes y atenuantes para aplicar el importe de las multas, pero no estableció específicamente cuáles fueron esas circunstancias atenuantes y agravantes tomadas, lo cual le impide a su representada la posibilidad de defenderse, pues en nada pueden oponer a lo que no conocen en concreto, sin embargo la recurrente continuo alegando que no estuvo incurso en la agravante Nº 3, relativa a la gravedad del perjuicio fiscal, su representado no ocasiono un perjuicio grave al fisco, pues aun cuando se observo algunas demoras en los pagos, fue debido a la imposibilidad justificada de su cliente de realizar dichos pagos en la oportunidad legal lo que, según ellos, explicarían mas adelante, de llevar los libros y las omisiones observadas, tales como en algunas oportunidades se hubiese omitido el numero de factura, emisión del RIF o proveedor que a su juicio son consideradas faltas menores que no ocasionaron o podrían ocasionar ningún daño al Fisco, pues todas las facturas de compras y ventas están registradas y en ellas constan todos los datos y lo mas importante su registro oportuno y el de su importe que no fueron objetados, en lo que respecta la registro en forma manual no constituye ninguna infracción por cuanto la Ley no establece una forma especifica, y si no lo establece los libros principales de contabilidad, sellados y foliados en el Registro Mercantil se llevan manualmente, no ven el porque no lo sean el de compras y ventas, estuvo apresta en todo momento a la fiscalización pues nada oculto al funcionario fiscal y en nada dificulto su labor por lo que no podría inculparse de resistencia o reticencia para esclarecer los hechos, que no habiendo incurrido su cliente en ninguna de las circunstancias agravantes, cabria preguntarse entonces si el hecho de que las sanciones impuestas por las imputaciones de infracción de los deberes formales contemplados en el literal e numeral 1 del articulo 126 del Código Orgánico Tributario se correspondan exactamente con el promedio de la pena contemplada en el articulo 37 del Código Penal, o lo son por el hecho de no tomar ninguna circunstancia atenuante.

   Por su parte la representación judicial del fisco señalo que en lo que respecta al argumento general por parte de la recurrente quien objeto que no fueron considerados los supuestos de graduación de las sanciones impuestas, la representación fiscal aclaro que dada la naturaleza de la infracción en estudio se caracterizo por ser predominantemente objetiva, no exigiéndose la investigación del elemento subjetivo intencional para su configuración, por lo que procedieron a valorar la conducta del infractor para su justa graduación, y en vista de revisar las circunstancias atenuantes y agravantes del caso observándose que no existía ninguna de ellas se procedieron a imponer la sanción en su termino medio.

   Para decidir este Tribunal considera necesario analizar lo dispuesto en los artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario:

   Artículo 104: El contribuyente que omitiere presentar oportunamente la declaración exigida por la Ley, los reglamentos y disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias. (10 U.T a 50 U.T).

   Articulo 106: El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley y los Reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la Ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias. (50 U.T. a 200 U.T).

   En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los Reglamentos.

   Se desprende de la normas transcritas las sanciones que se impondrá a los contribuyentes que incumplan con su obligación de presentar las declaraciones a que están obligados dentro del plazo previsto en la Ley, contemplando la sanción entre un limite mínimo y un máximo y cuando se omitiere llevar los libros de compras y registros especiales exigidos con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 a 200 U.T), y en la misma pena disminuida en la mitad el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos como en el presente caso.

   Sin embargo es menester acotar, que en cuanto al cálculo matemático de aplicación de sanciones donde se verifique la existencia de las atenuantes concedidas, debe considerarse que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso, en materia de infracciones y sanciones en su Artículo 71, prevé la supletoriedad del derecho penal, así tenemos.

   Articulo 71:

   Las disposiciones de este Código se aplicaran a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificaran y aplicaran de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicaran supletoriamente los principios y normas de derecho penal, compatibles con la naturaleza y f.d.d.t.. En este orden de ideas se observa que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena, por lo que se hace necesario acudir a los principios y normas que contiene el Código Penal, específicamente el Artículo 37, el cual dispone:

   Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

   De la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos según el merito de las respectivas atenuantes o agravantes.

   Ahora bien observa este Tribunal que se desprende de las Resoluciones de Imposición de Sanciones que van desde la 03962 hasta 03982 de fecha 19-09-2002, y las 21330 hasta 21334 todas de fecha 28-01-2003 que la administración tributaria acordó imponer la sanción partiendo de su termino medio, es decir, el resultado de sumar el término máximo al término mínimo y dividir el resultado entre dos, (10 + 50 = 60 / 2), = 30 U.T de acuerdo a lo previsto en el articulo 104.

   Para el caso previsto en el artículo 106 que prevé “El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley y los Reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la Ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias. (50 U.T. a 200 U.T). En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los Reglamentos” la sanción aplicable seria el resultado de 200 + 50= 250/2=125 siendo la media el resultado de 125 /2= 62.5, multa que fue aplicada en el presente caso, observándose que no fueron tomadas en cuenta ni circunstancias agravantes ni atenuantes en la aplicación de la presente sanción.

   No obstante a lo anterior observa este Tribunal que la recurrente solo se limito a mencionar no estar incurso en ninguna de las agravantes sin embargo en modo alguno aporto elemento probatorio que pusiera de manifiesto lo alegado en su recurso, además observa este Tribunal que las multas en el presente caso fueron calculadas en su termino medio, al no considerarse la existencia de circunstancias agravantes ni atenuantes, en consecuencia este Tribunal considera que en modo alguno hubo violación al derecho a la defensa por cuanto el calculo de las multas se hizo en base a la normativa no se aumento ni se diminuyo la pena aplicable, además la contribuyente tuvo la posibilidad de defenderse sin embargo no presento prueba alguna en consecuencia este Tribunal declara improcedente el referido alegato. Así se decide.

   2) Determinar la procedencia o no de las circunstancias atenuantes 2, 3, 4, alegadas por la recurrente.

   La representación judicial de la recurrente alego a su favor como primer atenuante la Nº 2 relativa. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, y la respecto señalaron que la misma se desprende del hecho de no haber obstaculizado la labor fiscal, de no ocultar información, de no haber evadido el pago de impuestos, pues en los casos en que señalo retraso se pagaron con posterioridad pero antes de la inspección fiscal, voluntariamente sin estar constreñida por actuación previa de la administración y porque la cancelación de tributos en forma voluntaria resta toda intención de causar un daño al fisco.

   Por su parte la representación fiscal señalo en cuanto a la atenuante Nº 2 referida a la ausencia de intención de causar el ilícito, trascriben pronunciamiento de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria del Tribunal Supremo de Justicia que claramente trata la referida atenuante, quien refiere en la decisión judicial que quien quiera hacer valer esa atenuante debe señalar y probar el que su acción ilícita tuvo consecuencia mas gravosa para el estado que las que ella hubiera concebido y ello tiene como consecuencia la aplicación de una sanción de mayor cuantía a la que debió imputársele, en base a ello la representación fiscal alude que lo expresado en esa sentencia da pleno sustento a las Resoluciones impugnadas y planillas controvertidas por cuanto el órgano actuante no hizo otra cosa que aplicar las sanciones previstas en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario y el articulo 37 del Código Penal, por lo tanto solicitan se declare improcedente la atenuante prevista el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Para decidir debe este tribunal estudiar la aplicabilidad de la atenuante prevista en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 que prevé:

   Articulo 85: Son circunstancias atenuantes:

2. - No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. - la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario no se reputara espontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. - no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

   Con relación a la segunda circunstancia atenuante invocada por la contribuyente como prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, el Tribunal acoge el criterio adoptado en Sentencia No. 43 de fecha 11-01-2006, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cual estableció:

   “....contrariamente a lo decidido por el juzgador de instancia, la misma no es procedente, porque tal y como lo expone la apoderada judicial de la representación del Fisco Nacional, las “normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.” (Destacado del escrito).De este modo, en el presente caso estamos en presencia del supuesto fáctico tipificado en los artículos 103 y 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta los intereses fiscales.

   En este sentido, del contenido del artículo 103 se advierte lo siguiente:

   Artículo 103. Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

   . En el mismo orden de ideas, el artículo 126 dispone: “Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: (…) e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.”.De las normas anteriormente transcritas, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquella que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

   Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente declaró en forma extemporánea el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, tal acción, a juicio de la Sala, acarrea una responsabilidad objetiva del sujeto infractor que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos en mención. Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta alzada declarar la improcedencia de la atenuante acordada por el a quo, igualmente no prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara”.

   Conforme al criterio jurisprudencial, antes expuesto, se evidencia de los autos, que el ilícito omisivo en que incurrió la recurrente según las Resoluciones de Imposición de Multas Nº RCA/DFTD/2002-03962 hasta la Nº 03982 todas de fecha 19-09-2002, fue por el incumplimiento de los deberes relativos a no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los Reglamentos y por la presentación extemporánea de las declaraciones y pagos del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los periodos diciembre de 1999, Enero de 2000 hasta Diciembre de 2000, Enero de 2001 hasta Agosto de 2001, y en las Resoluciones Imposicion de Sanciones que van desde el Nº 21330 hasta la 21.334 todas de fecha 28-01-2003, relativo a no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los Reglamentos para los periodos comprendidos desde Agosto de 1999 hasta noviembre de 1999 y Mayo de 2000, situándose en el incumplimiento de deberes formales, en consecuencia es improcedente la atenuante alegada. Así se declara.

   En cuanto a la atenuante Nº 3:

3. la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario no se reputara espontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

   La representación judicial de la recurrente alego en cuanto a las imputaciones por infracción del literal e numeral 1 del articulo 126 del Código Orgánico Tributario referidas a la presentación extemporánea de las declaraciones que afectan las 21 resoluciones identificadas con los números comprendidos entre 03962 al 03982, se presentaron una serie de circunstancias que impidieron la declaración y pago oportuno del IVA. Como que su representada solo vende servicios relacionados con la transmisión de pautas de publicidad, que otras oportunidades la venta se realiza a través e agencias publicitarias las cuales son las que tienen trato directo con el usuario o cliente beneficiario, y que en otras oportunidades el cliente es el propio estado venezolano y se da con frecuencia el caso de que se factura el servicio directamente o a través de la agencia publicitaria y el pago por parte del organismo del Estado correspondiente no se realiza dentro del mismo periodo de facturación, originándose un desfase entre dicho periodo en el cual ocurre el hecho imponible y el de la declaración y pago del impuesto a las ventas.

   En cuanto a este punto este tribunal aclara que el supuesto de procedencia para la referida atenuante hace alusión solo en aquellas situaciones en que sin que hubiese mediado actuación fiscal alguna el contribuyente procede, habiendo cumplido oportunamente con su obligación formal de presentar su declaración a consignar un instrumento sustitutivo de aquella y efectúa el pago de la diferencia del impuesto resultante, por haber advertido el error y en forma voluntaria procede a corregirlo, lo que no sucede en el presente caso por cuanto no se desprende de autos elemento probatorio que desvirtué lo aducido, además en nada coincide lo alegado por la recurrente para hacer valer la atenuante invocada en consecuencia se desecha la referida atenuante. Así se decide.

   En cuanto a la atenuante Nº 4:

4. -no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

   Respecto al señalamiento que hace la recurrente, como circunstancia atenuante de su conducta, al no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, considera quien juzga que la atenuante contenida en el ordinal 4 constituye hechos de relativa y fácil comprobación pues, su evidencia puede ser plenamente comprobada en los archivos de la propia administración tributaria, siendo así, observa el tribunal que este ordinal, una vez invocado, produce la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria quien debe señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, en consecuencia al no poder evidenciarse que el contribuyente accionante haya incurrido en alguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, es imperativo para quien sentencia declarar la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente. Así se decide.

   3) Determinar la procedencia o no de imponer sanciones en forma acumulativa.

   La representación de la recurrente alego que resulta improcedente imponer multas en forma acumulativa, cuando las infracciones sean las mismas y producto de un mismo acto, ahora caso contrario resultaría si del producto de una inspección se le multa e incita a corregir los errores en que hubiese incurrido y en una nueva inspección lo continua haciendo entonces se justificaría una nueva multa; ahora si se sigue el criterio de imponer multas por cada mes en que se observa la falla la sanción adquiriría carácter confiscatorio, pues bastaría que por ignorancia el contribuyente omita una formalidad durante un periodo mas o menos prolongado, para que las multas impuestas sobrepasen su capacidad de pago y aun su capital, finalmente alegan el carácter supletorio del Codigo Penal en cuanto al sistema para determinar las sanciones aplicables a cada delito o infracción, señalando sus limites e incrementos por multiciplicidad de agraviadas, continuidad y reiteración, al igual el articulo 99 del Código Penal que establece “se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas”.

   Por su parte la representación judicial del fisco alego que la recurrente se encuentra muy alejada de la realidad cuando aduce la simple acumulación de sanciones implica reiteración, puesto que en el caso de autos se trato de penas que se fueron sumando con motivo de una serie de ilicitos que aun cuando presentar similar naturaleza los mismos son diferentes los unos a los otros por haber incurrido en diferentes periodos impositivos, que abarcan diferentes incumplimientos sancionados independientemente uno de los otros y su explicación se encuentra en el razonamiento referido ala autonomía de los lapsos impositivos en el Impuesto al Valor Agregado el cual transcriben.

   Para decidir este tribunal observa:

   Es importante hacer referencia al hecho que la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:

   …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

   Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

   Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

   No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

   …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

   De la trascripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “ los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Ahora bien observa este Tribunal que se desprende de las Resoluciones identificadas con el Nº 03962; Nº 03963; Nº 03964; Nº 03965; Nº 03966; Nº 03967; Nº 03968; Nº 03969; Nº 03970; Nº 03971; Nº 03972; Nº 03973; Nº 03974; Nº 03975; Nº 03976; Nº 03977; Nº 03978; Nº 03979; Nº 03980; Nº 03981 y Nº 03982 todas de fecha 19-09-2002, que la administración tributaria procedió a sancionar a la recurrente por cuanto se verifico al momento de la fiscalización, que la contribuyente tiene en su establecimiento lo libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos para los periodos de imposición de: Diciembre del año 1999; Enero del año 2000 hasta diciembre del año 2000 y de Enero de 2001 hasta agosto de 2001, de conforme a las formalidades establecidas en los artículos 56 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 75, 76 y 60 de su Reglamento.

   Así como las Resoluciones No 21330; No 21331; No 21332; No 21333 y No 21334 todas de fecha 28/01/2003 por cuanto se verifico al momento de la fiscalización, que la contribuyente tiene en su establecimiento lo libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos para los periodos de imposición de Agosto de 1999, Septiembre de 1999, Octubre de 1999, Noviembre de 1999, Mayo de 2000, tipificado en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento.

   Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria recurrida emitió para cada periodo impositivo una Resolución, ordenándose la emisión de la correspondiente planilla de liquidación y pago. En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

   En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en las Resoluciones identificadas con el Nº 03962; Nº 03963; Nº 03964; Nº 03965; Nº 03966; Nº 03967; Nº 03968; Nº 03969; Nº 03970; Nº 03971; Nº 03972; Nº 03973; Nº 03974; Nº 03975; Nº 03976; Nº 03977; Nº 03978; Nº 03979; Nº 03980; Nº 03981 y Nº 03982 todas de fecha 19-09-2002; Así como las Resoluciones No 21330; No 21331; No 21332; No 21333 y No 21334 todas de fecha 28/01/2003 deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nuevas resoluciones y su correspondientes planillas de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

   COSTAS.

   Se exime del pago de las costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   VII

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente EMISORA 88.1 FM C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No 26, Tomo 74-A Pro., el día 04/03/1993. Sociedad mercantil domiciliada en la Avenida La Estancia, Torre Invertida, Centro Ciudad Comercial Tamanaco. Piso 6. Oficina 626. Chuao. Municipio Chacao. Estado Miranda.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se anulan, en lo que respecta al cálculo de la multa impuesta, las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 03962, 03963, 03964, 03965, 03966, 03967, 03968, 03969, 03970, 03971, 03972, 03973, 03974, 03975, 03976, 03977, 03978, 03979, 03980, 03981, 03982 todas de fecha 19-09-2002 con sus respectivas planillas para pagar (liquidación) No 01101225007655; No 01101225007656; No 01101225007657; No 01101225007658; No 01101225007659; No 01101225007660; No 01101225007661; No 01101225007662; No 01101225007663; No 01101225007664; No 01101225007665; No 01101225007666; No 01101225007667; No 01101225007668; No 01101225007669; No 01101225007670; No 01101225007671; No 01101225007672; No 01101225007673; No 01101225007674; No 01101225007675; y las Resoluciones de Imposición de Sanciones identificadas con los Nros. 21.330, 21.331, 21.332, 21.333; 21.334 todas de fecha 28-01-2003 y sus correspondientes planillas para pagar No. 01101225002918; No. 01101225002919; No. 01101225002920; No. 01101225002921; No. 01101225002922; emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas ajustando las sanciones impuestas a la recurrente, en los términos de la presente decisión.

SEGUNDO

Se declara la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario del 01/07/1994.

TERCERO

No se condena en costas a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT) por haber tenido motivos racionales para litigar.

CUARTO

Notifíquese de la presente decisión de conformidad con el articulo 277 del Código Orgánico Tributario a la recurrente y a la Administración Tributaria; de conformidad con el articulo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional notifíquese al Contralor General de la Republica; igualmente de conformidad con el articulo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica notifíquese a la Procuradora General de la Republica, y de conformidad con lo establecido en el articulo 285 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela notifíquese a la Fiscal General de la Republica.

Publíquese, notifíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte días del mes de Abril de 2009. Año 199° de la Independencia y 150 de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A..

El Secretario

Abg. Reinaldo Penso.

En la fecha de hoy, veinte (20) de Abril de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000078 a las tres de la tarde (3:00 p.m.)

El Secretario

Abg. Reinaldo Penso.

ASUNTO: AF48-U-2003-000032

ASUNTO ANTIGUO: 2003-2108