Decisión nº 0359 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Febrero de 2007

El 19 de mayo de 2004, el funcionario actuante procedió a formular reparo fiscal, mediante el cual levantó actas números 54157 y 54158, por concepto de aportes causados y dejados de pagar por la cantidad total de sesenta millones cuatrocientos treinta y cuatro mil seiscientos treinta bolívares sin céntimos (Bs.60.434.630,00), correspondientes al periodo comprendido entre el 1er trimestre de 1998 hasta el 4to trimestre de 2003. En la misma fecha, la contribuyente fue notificada de las actas supra mencionadas.

El 13 de julio de 2004, la contribuyente Envases Venezolanos, C.A., presentó escrito de descargos.

El 23 de julio de 2005, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6404, mediante la cual ordenó a la contribuyente pagar un monto total de seis millones seiscientos setenta y un mil trescientos ochenta y seis bolívares sin céntimos (Bs.6.671.386,00).

El 28 de julio de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 27 de octubre de 2005, la contribuyente presentó ante este tribunal recurso contencioso tributario.

El 01 de noviembre de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 21 de julio de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 0695 y quedó abierto el lapso probatorio. Las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 04 de diciembre de 2006, se venció el término para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

En el extenso escrito recursorio de 93 folios, la recurrente en forma repetitiva expone sus fundamentos y pretensiones que se resumen en los siguientes:

1- Invalidez del acta y nulidad de la resolución conforme al artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente por notificación de la resolución fuera del lapso.

Expone la recurrente la caducidad del sumario administrativo contenido en la Resolución Nº 6404 del 23 de junio de 2.005 en virtud a que la notificación “... fue realizada el día jueves 28 de julio de 2005, indicando que se efectuó en la forma prevista en el numeral 2) del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, es decir, mediante constancia escrita dejada en el domicilio de la contribuyente, es decir, en persona que trabaja en el mismo, ciudadana MAYORLY PIÑA, titular de la cédula de identidad Nº 12.336.933, quien como ANALISTA CONTABLE firmara el recibo de dicha Constancia(sic) así como la propia Resolución, tal y como consta tanto en esta como en la C.d.V. a tal fin, por lo que, con efectos dicha notificación al quinto día hábil siguiente a (sic) haberse verificado la señalada notificación del día 28 de Julio de 2005, y por lo tanto, con efectos el día Jueves 04 de agosto de 2005, cuando debe considerarse validamente notificado el acto, sin embargo como se evidenciará, aún en uno u otro caso, dicha RESOLUCIÓN fue notificada fuera del lapso que disponía para dictar dicha Resolución, y por ello, su notificación luego del año que dispone la Administración para decidir contado el mismo desde el vencimiento del lapso para presentar los Descargos, produce la invalidez del reparo conforme al Artículo 192 del COT invocado...”. (Subrayado y resaltado por la contribuyente).

Por otra parte, afirma la recurrente que las actas de reparo fueron válidamente notificadas directamente a la contribuyente el 19 de mayo de 2004, en la persona de responsable, de conformidad con lo establecido en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo establecido en el artículo 168 eiusdem y en los artículos 185 y 188 ibidem. El término para la presentación de los descargos venció según la recurrente el miércoles 14 de julio de 2004, presentados por la contribuyente el miércoles 13 de julio de 2004, por lo que, una vez vencido dicho lapso, contado así desde el día hábil siguiente (15 de julio de 2004), “… la Administración INCE tenía hasta el VIERNES QUINCE (15) de JULIO de 2005 (día equivalente del año siguiente como vencimiento del año para decidir conforme al numeral 1) (sic) del Artículo 10 del Código Orgánico Tributario vigente) como lapso para notificar válidamente la Resolución, dentro del cual debió hacerlo, y al haberse notificado es el día Veintiocho (28) de Julio de 2005, y lo que es peor, aún sin efectos para ese día por haberse hecho la notificación conforme al numeral 2) del Artículo 162 del Código Orgánico tributario y, así válidamente es el quinto (5º) día hábil siguiente aquel, el Cuatro (04) de Agosto de 2005, dicha notificación se ha efectuado después de vencido con creces el plazo de un año para dictar la Resolución por haber vencido el mismo como se ha señalado indiscutiblemente el 15 de Julio de 2005, por lo que el Acta quedó invalida y sin efecto legal alguno, conforme al citado Artículo 192 del Código Orgánico Tributario. (En cursiva, redactado, resaltado y subrayado por la apoderada judicial de la contribuyente).

Por las razones antes expuestas, la accionante solicita que se declare la nulidad absoluta de la Resolución N° 6404 del 23 de Junio de 2005 notificada en cualquier caso fuera del año para ello.

2 – La nulidad absoluta del acta de reparo y de la Resolución por vicios de fondo cometidos en su emisión ordinales 1° y 4° artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, por vicios de fondo, violación de las normas de Rango Legal y Constitucional.

A este respecto, alega la apoderada judicial de la recurrente que los actos impugnados en el reparo, se debieron a supuestas diferencias originadas en la pretensión de la administración tributaria de determinar la base imponible para los aportes del 2%, incluyendo las utilidades pagadas por la empresa a sus trabajadores, conforme al numeral 1) del artículo 10 de la Ley del INCE, así como en diferencias en las retenciones del ½% sobre las mismas utilidades, pero este con cargo a los trabajadores.

Por otra parte, aduce la recurrente que la propia administración reconoce la inclusión de las utilidades en el 2% como improcedente, dando la razón a la contribuyente, por lo cual debería haber declarado la nulidad total del reparo.

Insiste el apoderado judicial en solicitar la nulidad absoluta al haber indicado y luego reconocido la administración como procedente, el alegato de la empresa “...sobre la no gravabilidad de las utilidades pagadas al personal de la empresa para determinar las remuneraciones y/o el total de éstas a fines de la base imponible de las contribuciones del 2% con cargo a patronos, siendo ese el origen del Reparo, no habiéndose excluido dichas Utilidades de los montos referidos a las Partidas SUELDOS ENFERMERAS COMPLEMENTO UTILIDADES, así como por su pretensión de incluir al momento de producirse la Resolución, la partida PREAVISO, todo lo cual resultaba y resulta aún ilegal e improcedente, por tratar de “ampliar” la base imponible para los aportes del 2% , incluyendo en ésta pagos que no son Salario, Sueldo, Jornales y/o Remuneraciones, como lo estipula el citado numeral 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE , al considerar el PREAVISO como remuneración siendo que goza de otra naturaleza no salarial a los efectos del gravamen del 2% constituyendo ello una violación al PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA recogida ésta en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y concretamente resulta igualmente violatoria del ordinal 1º del artículo 3 del Código Orgánico Tributario...”. (Mayúsculas, negrilla y subrayado de la recurrente).

Así mismo, alega la violación de los principios del derecho a la defensa y al debido proceso establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la administración tributaria (INCE) debido a que la administración tributaria no se pronunció en su decisión, limitándose a confirmar el reparo por concepto de las retenciones del ½ % del numeral 2) del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE señaladas en el acta de reparo.

Aduce el recurrente el vicio de abuso o exceso de poder señalando que el fundamento de hecho utilizado por la administración para negar la PRESCRIPCIÓN alegada por la contribuyente en su escrito de descargos relativo a los años 1.998 y 1.999 estuvo basado en una supuesta omisión de declarar el hecho imponible. A este respecto, trae a colación el contribuyente el criterio emanado de la Sala Político Administrativa en sentencias números 00233 del 13 de febrero de 2002 y 00350 del 26 de febrero de 2002, referida a los vicios de abuso de poder.

3 – La nulidad de los actos impugnados por incurrir en el vicio de falso supuesto.

La contribuyente alega el vicio de falso supuesto indicando lo siguiente: “...pues los actos aquí atacados han sido soportados en una fundamentación jurídica y de hecho ERRÓNEA Y DISTORSIONADA EN CUANTO A SUS ALCANCES, por una parte, cuando el reparo sobre la gravabilidad de las Utilidades(sic), y luego en la Resolución(sic) la partida de Preaviso(sic), se consideran como a incluirse (sic) en la determinación de las Remuneraciones(sic) para el cálculo de la base imponible de los aporte del 2% sustentado en una argumentación del todo “extensiva” del Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, y “restrictiva” en cuanto al ordenamiento jurídico positivo que le era aplicable a tal pretensión, al existir ausencia de mención del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y demás normas laborales, así como del Artículo 67 del Reglamento de la Ley sobre el INCE vigente que refiere a la Ley laboral a tal fin...”. (Mayúsculas, negrillas y subrayado por la contribuyente).

4-. De la Prescripción consumada conforme al artículo 51 del Código Orgánico Tributario 1.994 para los trimestres que van desde 1º de 1.998 hasta el 4º de 1.999.

Alega la apoderada judicial que la contribuyente en sus escrito de descargos presentado el 13 de julio de 2004, “…alegó la prescripción de los tributos y diferencias pretendidas en los declarados (sic) para todos los Trimestres (sic) comprendidos en lo años 1.998 y 1.999, y que comprenden desde el 1º (sic) Trimestre al 4° Trimestre de cada uno de esos años…”, de conformidad con lo establecido en los artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario.

A los mismos efectos, aseveró que el pago de los tributos aparecen reflejados en el Acta de Reparo Nº 54157 del 19 de mayo de 2004, “…reconociéndose al levantamiento(sic) de la misma, tales pagos al discriminarse en el Renglón APORTES CANCELADOS, el Banco ante quien fueron liquidados (sic), el Nº de la planilla y las fechas como se observó discriminadamente (sic)…” en la cédula de trabajo Nº 3, Anexo A-1 al acta de reparo.

Por otra parte, indica la recurrente que en la Resolución N° 6404, “…se desconoce el pago, por lo que respecto inicialmente reconocido y reflejado en el Acta de Reparo, por lo que respecta SOLO el 4º y un (sic) 5º trimestre de 1998, éste último desconocido, pero que referido sí (sic) al 4º trimestre de 1998 por un monto de Bs. 5.160.136,88, igualmente en disparidad con la determinación hecha en el Reparo (sic), pues en el 4° Trimestre de 1998 el monto es de Bs. 5.160.136,88, conforme al número de planilla de pago relacionada en la propia Resolución y en el Acta de Reparo(sic), como la Nº 148638 obviamente(sic) en todo caso debe considerarse como que la supuesta omisión de declaración de tributo esta referida únicamente al 4º trimestre de 1998 y no a los demás trimestres que fueran objeto de alegato de prescripción sobre cuyos pagos según la recurrente nada dijo el INCE...”.

5- De la partida de preaviso - actuación contradictoria al criterio del Tribunal Supremo de Justicia sobre las partidas gravables con el 2%.

Alega la contribuyente que en la Resolución Nº 6404 la administración tributaria reconoce la no gravabilidad de la partidas de utilidades con base al criterio sentado por el máximo tribunal en reiteradas sentencias sobre las partidas que deben incluirse en la base imponible de los aportes del 2%, por considerar que cada una de las partidas revisadas son de naturaleza salarial conforme a las normas laborales, tomando en cuenta de conformidad con el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, atendiendo a la definición de salario normal previsto dicha norma, en su parágrafo segundo y teniendo el texto legal prelación a cualquier otra norma de carácter tributario en relación a ello, por constituir su especialidad.

Por otra parte, argumenta la recurrente que aun habiendo considerado el INCE en la Resolución el criterio antes señalado para la partida de utilidades, no así lo considera para los efectos de la partida de preaviso, sujeta al mismo criterio, para establecer la gravabilidad o no con el 2% patronal de una partida debe atender a la misma naturaleza salarial, tal como ocurre con las utilidades, es decir, el criterio jurisprudencial sobre la no gravabilidad de la utilidades, fue extendido a cualquier otro concepto de pago incurso en la misma naturaleza no salarial de las utilidades, establecido por el máximo tribunal.

6- La improcedencia de las multas por las supuestas infracciones o ilícitos tributarios.

Arguye la representante judicial que la multa con respecto a un supuesto incumplimiento de la obligación de retener, por una parte, fue impuesta sobre tributos prescriptos, prescripción aplicable a sus accesorios, al considerarse para la imposición de los años 1998 y 1999, por lo que considera improcedente la multa de tales periodos. Indicó que los argumentos expuestos en el escrito de descargos en contra de las supuestas diferencias en los aportes objeto de retención del ½%, sin que la administración tributaria se hubiera pronunciado al respecto de tales diferenciales, limitándose a confirmar el reparo por ese concepto.

7- De las atenuantes y agravantes

Alegan los apoderados judiciales que en el presente caso que las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 96 numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario le son aplicables, puesto que han existido diferencias de criterios entre el sujeto pasivo y el activo de la relación tributaria en cuanto a la consideración de las partidas para la base imponible del los aportes del 2% así como en cuanto a la prescripción de los años de 1.998 y 1.999.

Por otra parte, indicó que tales circunstancias constituyen eximente de responsabilidad penal tributaria, ya que de considerarse la supuesta omisión de tributos por diferencias en los mismos, generados por la divergencia de criterios entre administrado y administración, como ilícito tributario, “...la comisión del mismo se ha debido a EL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO EXCUSABLE circunstancias contempladas en el numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001...”.

III

ALEGATOS DEL INCE

El INCE consideró improcedente la prescripción de las obligaciones tributarias de los años 1998 y 1999, ya que los pagos de los trimestres 4° y 5° del año 1998 no se encuentran reflejados en el estado de cuenta del INCE, por lo cual solicitó la certificación bancaria de la planilla N° 148638 del 12 de enero de 1999 por Bs. 5.160.716,98 del Banco Mercantil, según C.d.V. del 21 de abril de 2005 efectuada por el funcionario fiscal de Cotizaciones II J.L.B. y la misma no fue presentada en su momento.

El lapso de prescripción debe realizarse según lo dispuesto en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en el cual se produjo el hecho imponible, prescripción que se hubiera consumado el 1° de enero de 2005, pero fue interrumpida por la administración tributaria del INCE con la notificación del Acta de Reparo N° 54157 y 54158 del 19 de mayo de 2004.

De conformidad con el artículo 51 eiusdem el término de prescripción aplicable es de 6 años, ya que los pagos correspondientes a los trimestres 4° y 5° no aparecen reflejados en el estado de cuenta del INCE.

El INCE consideró parcialmente procedente el escrito de descargos respecto a la gravabilidad de las partidas utilidades por lo cual procedió de la base imponible para el 2%, pero consideró improcedente excluir la partida preaviso, con base en el contenido del artículo 10 ordinal 1 de la Ley del INCE. Fundamenta su posición el INCE en la expresión sueldos, salarios y remuneraciones de cualquier especie que tiene el artículo mencionado.

La administración tributaria impuso a la contribuyente la obligación de cancelar al instituto por concepto de aportes, intereses y multa, la cantidad total Bs.6.671.386,00 tomando en cuenta un pago ya efectuado por la contribuyente por Bs. 28.706,00.

El INCE identifica para soportar su pretensión diversas decisiones de los tribunales superiores de lo contencioso tributario entre 1991 y 1999.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Como punto previo, considera este juzgador necesario decidir sobre la presunta extemporaneidad de notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6404 del 23 de junio de 2005, efectuada el 28 de julio de dicho año.

A tal efecto, considera el juez oportuno analizar el contenido del artículo 192 del Código Orgánico Tributario el cual expresa:

Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

(…omissis…)

(Subrayado por el juez).

Constata el juez que en los folios setenta y setenta y uno (70) y (71) de este expediente corren insertas las actas de reparo números 54157 y 54158 emitidas el 19 de mayo de 2004 y notificadas en la misma fecha. La contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario reconoce haber sido notificada en la fecha indicada en dichas actas (folio 11).

Se observa de dichas actas de reparo, que la administración tributaria las emitió y las notificó a la contribuyente en la persona del Jefe de Contabilidad de la empresa, según se evidencia en las actas ante identificadas.

Observa el juez que la notificación no fue efectuada en el presente caso en la persona del responsable o su representante, sino en la persona de un empleado de la empresa y más específicamente del jefe de contabilidad con una firma ilegible. Sin embargo, los artículos 162 y 164 del Código Orgánico Tributario vigente establecen el principio general de las notificaciones en materia tributaria, por lo que en el caso bajo análisis se evidencia que se verificó el supuesto de notificación contemplado en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente.

Ante tal circunstancia considera el juez que debe conferirse el diferimiento establecido en el artículo 164 eiusdem, hasta el quinto (5to) día hábil siguiente de practicada la notificación.

A partir del diferimiento de cinco días, la contribuyente disponía de 15 días hábiles para allanarse y 25 días hábiles adicionales para consignar ante la administración tributaria el escrito de descargos de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 188 del Código Orgánico Tributario vigente. Computando el lapso de diferimiento de los cinco (5) días contados a partir del día 19 de mayo de 2004, el diferimiento se inició el 20 de mayo de 2004 y culminó el 26 de mayo del mismo año. El lapso para que la contribuyente se allanara se inició el 27 de mayo y culminó el 16 de junio de 2004. El lapso para formular los descargos se inició el 17 de junio y finalizo el 23 de julio de 2004, tomando en cuenta que el mes de junio hubo un día festivo que fue el 24 y en el mes de julio hubo otro día festivo que fue el día 05 de julio. A partir del 23 de julio de 2004, la administración tributaria tenía un año para notificar validamente la resolución culminatoria del sumario que venció el 23 de julio de 2005. (Subrayado por el juez).

De conformidad con el artículo 192 la administración tributaria tenía un plazo de un año para emitir la resolución culminatoria del sumario, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos.

Al respecto, considera necesario quien decide traer a colación el artículo 10 del Código Orgánico Tributario que establece:

Artículo 10. Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.

2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos.

3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

4. En todos los casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria.

   Párrafo Único: Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales, no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.

   (Subrayado por el juez).

   De acuerdo con lo establecido en las normas antes citadas, el INCE disponía de un plazo de un (01) año para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario, contados a partir de la fecha en que se venció el lapso para interponer el escrito de descargos, el cual venció el día 23 julio de 2004, por lo cual el lapso para notificar la administración tributaria (INCE) la Resolución Culminatoria del Sumario culminó el 23 de julio del año siguiente 2005.

   Se evidencia de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6404 que riela en el folio número (73) y siguientes que dicho acto administrativo fue emitido el 23 de junio de 2005, y la notificación fue efectuada validamente el 28 de julio de 2005. en la persona del ciudadana Mayorly Piña, analista contable de la contribuyente (folio 86).

   Según la fundamentación planteada por la apoderada judicial de la contribuyente y según el cómputo por ella efectuado, operó la caducidad del sumario administrativo en el presente caso, en atención a lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

   Respecto a la validez de la notificación, resulta oportuno señalar que el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable con carácter supletorio, establece el contenido necesario de la notificación de los actos administrativos para que ella produzca efectos, en los siguientes términos:

   Artículo 73.- Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.

   De lo anterior se colige la existencia de dos requisitos que debe llenar la notificación para que ésta sea válida o suficiente, a saber: a) El contenido íntegro del acto de que se trate; y b) La expresión de los recursos, tanto administrativos como judiciales, que puedan interponerse contra ese acto.

   En el presente caso, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6404 del 23 de junio de 2005, dictadas por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), impugnada por la representación judicial de Envases Venezolanos, S. A. al final de su texto señalan lo siguiente:

   …la presente Resolución es impugnable mediante el Recurso Contencioso Tributario de acuerdo con lo previsto en los artículos 259, 260 y 261 del precitado Código, sin necesidad del previo ejercicio del Recurso Jerárquico o subsidiariamente a éste, en el lapo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación del presente acto administrativo, directamente ante el Tribunal competente o a través de cualquier otra Oficina de la administración tributaria del INCE, o por intermedio de un Juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente…

   …Finalmente, transcurrido el lapso de veinticinco (25) días hábiles sin interponer los recursos correspondientes, la presente Resolución quedará firme y los derechos en cuestión serán liquidados por esta Gerencia General de Tributos, la cual emitirá la planilla respectiva, a efectos de su cancelación…

   .

   De la transcripción anterior efectivamente se constata que en la notificación de la referida resolución, el INCE señala las disposiciones normativas en donde se prevén los recursos, administrativo y jurisdiccional (recurso jerárquico y recurso contencioso tributario) que procedían contra éstas.

   Ahora bien, en lo atinente a la aplicación de los artículos 162 y 164 del Código Orgánico Tributario, debe el tribunal atender en primer orden al texto de las aludidas normas, en la cuales se dispone lo siguiente:

   Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

   Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo.

   Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efectos al quinto día hábil siguientes de haber sido verificada. (Subrayado del Juez)

   Así, del precepto transcrito se aprecia que existe similitud con lo contemplado en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el sentido de que ambas normas establecen los efectos en caso del incumplimiento de los trámites legales que deben verificarse para la notificación, cual es precisamente que no surten efectos los actos notificados en forma defectuosa, sólo que en un caso se refiere a los procedimientos administrativos en general y en el otro a los procedimientos administrativos de carácter tributario.

   Sin embargo, la disposición especial contenida en el artículo 167 del Código Orgánico Tributario, añade una consecuencia jurídica a dicho supuesto, al establecer que los actos cuya notificación fuere practicada en incumplimiento de los trámites legales surtirán efectos a partir del momento en que se hubieren realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita según lo previsto en el aparte del numeral 1 del artículo 162 de ese Código.

   Ahora bien, resulta imperioso establecer que los trámites legales a que se refiere la disposición en análisis son las formas y procedimientos previstos en los artículos 162 y 168 del Código Orgánico Tributario, lo cual no quiere decir que no sea necesario cumplir adicionalmente con los requisitos formales exigidos en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la notificación de los actos administrativos de efectos particulares, pues en definitiva todas estas normas tienen como norte preservar el ejercicio del derecho a la defensa del interesado frente a las actuaciones de la administración pública.

   En el presente caso, la contribuyente y la representación fiscal reconocen en sus respectivos escritos que la notificación realizada fue la consagrada en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, o sea, que tal como lo impone el referido numeral, el acto administrativo debió ser entregado mediante constancia escrita por funcionario de la administración tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Por lo tanto, se presume que un acto es conocido por este último (contribuyente o responsable), cuando el referido acto llega a través de un funcionario competente al domicilio correspondiente.

   En efecto, de la lectura de la resolución recurrida, inserta entre los folios 73 y 86 del expediente judicial, se aprecia que las notificaciones respectivas fueron practicadas con apego a los requisitos descritos en la norma antes mencionada por funcionario competente en el domicilio de la contribuyente, recibida por persona adulta que labora en la empresa y dejando constancia de la fecha de entrega. Sin embargo, como éstas no fueron realizadas en forma personal, resulta aplicable al caso que nos ocupa la disposición contenida en el artículo 164 eiusdem, conforme a la cual cuando la notificación no se hubiere realizado personalmente, sólo surte efectos después del quinto (5°) día hábil siguiente de verificada, difiriendo así sus efectos en el tiempo hasta el décimo día de haberse realizado.

   Respecto a la interpretación que debe dársele a tal diferimiento de efectos, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse, indicando en tal sentido lo siguiente: “...la única exigencia que hace la segunda parte del artículo 151(ahora segundo aparte del artículo 192), es que la notificación de la Resolución se haya hecho válidamente dentro del lapso de un (1) año previsto en la misma normativa, para que la Administración Tributaria notificara la resolución correspondiente. De manera que para la Sala, el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el segundo aparte del mencionado artículo 135(ahora 164), está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa, mediante los recursos respectivos, una vez que transcurran esos diez días, cuando la notificación no se haga personalmente; pero no debe entenderse así cuando nos referimos a la validez de la notificación del acto administrativo; pues como se dijo anteriormente, es suficiente y necesario que se haya hecho cumpliendo las formalidades legalmente establecidas. Así se declara.” .Sentencia de esta Sala N° 02677 del 14 de noviembre de 2001. Caso: Sucesión A.H.J.. (Entre paréntesis de este tribunal)

   Con base en las consideraciones que anteceden, el tribunal observa que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6404 dictada por la Gerencia General de Tributos del INCE el 23 de junio de 2005, fue válidamente notificada el 28 de julio de 2005 (folio 86) y para los efectos del cómputo de un año no debe tomarse en cuenta (en el caso de la resolución culminatoria del sumario) el diferimiento de los cinco días que establece el Código Orgánico Tributario

   Declarada la validez de la notificación efectuada, debe el tribunal pronunciarse en torno al cumplimiento o no de los extremos previstos en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, determinar si quedó o no consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido para que la administración tributaria dictara y notificara válidamente las resoluciones culminatorias del sumario administrativo objetadas.

   A los fines descritos, debe el tribunal iniciar su análisis a partir del contenido de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, así:

   Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada.

   (…omissis…)

   Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.

   (…omissis…)

   Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

   Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno. (Subrayado por el juez).

   Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

   De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, y a su vez notificada, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

   Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la administración tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla, emitiendo de esta manera la resolución culminatoria del sumario; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, el cual es computado por días calendarios o continuos a tenor de lo dispuesto en el numeral 1, del artículo 10 del citado Código, contándose, en consecuencia, desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente a aquél.

   Con base en lo expuesto, destaca esta tribunal que son cuatro los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de cinco días de diferimiento por no habers sido notificado personalmente; ii) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; iii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. Ver Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 00615 de fecha 08 de marzo de 2006, caso: Industrias Azucareras, S.A..

   En sintonía con lo expuesto, esta tribunal observa que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6404 fue dictada el 23 de junio de 2005 y notificada validamente el 28 de julio de 2005. En consecuencia, para el momento en que la empresa Envases Venezolanos, S.A.) fue válidamente notificada de la mencionadas resolución ya se había cumplido el lapso de un (1) año que señala el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, motivo por el cual se declara con lugar el alegato sustentado por la apoderada judicial de la contribuyente y operó la caducidad del sumario administrativo .

   Ahora bien, se deduce de las actas que componen el presente expediente y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que el INCE emitió tal acto el 23 de junio de 2005 y fue notificado el 28 de julio del mismo año, por lo que concluye este juzgador que el lapso para dictar y notificar debidamente la resolución culminó el 25 de julio de 2005; y que aun siendo emitida la resolución por la administración tributaria dentro del lapso que tenía para hacerlo, no fue debidamente notificada dentro del mismo, en consecuencia de acuerdo con lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario que estable que “...Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir , quedará concluido el sumario, y el acta invalida y sin efecto legal alguno...”, el juez necesariamente declara nula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6404 por haber sido notificada por la administración tributaria (INCE) fuera del lapso establecido por la ley, es decir, después del plazo de un (01) año que tenia para dictarla y notificarla validamente. Así se decide.

   Por las razones precedentemente expuestas, este tribunal forzosamente declara ante la evidencia de los autos la invalidez de la resolución culminatoria del sumario por haber sido notificada en forma intempestiva, declara procedente el alegato de la contribuyente, y en consecuencia, este juzgador considera inútil e inoficioso pronunciarse sobre el resto de las pretensiones indicadas en el escrito del recurso contencioso tributario. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana B.C.A., en su carácter de apoderada judicial de ENVASES VENEZOLANOS, S.A., admitido por este tribunal el 21 de julio de 2006, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6404 del 23 de junio de 2005, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE) por concepto de aportes, multa e intereses correspondientes al periodo comprendido entre el 1º trimestre del año 1998 hasta el 4° trimestre del 2003, para un total de bolívares seis millones seiscientos setenta y un mil trescientos ochenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 6.671.386,00).

   2) CONDENA al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), por haber sido vencido totalmente en el presente proceso, por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada. Líbrese los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de febrero de dos mil siete (2007) Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   El Juez titular,

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria titular,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó y se registro la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp.n° 0574

   JAYG/dhtm/belk