Decisión nº 1254 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Octubre de 2010

En fecha 25 de septiembre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, procediendo a imponer la correspondiente sanción para los periodos impositivos de los meses 06/1996, 07/1996, 08/1996, 09/1996 y 10/1996, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico y así mismo a la determinación de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 59 ejusdem, por cuanto la contribuyente incumplió con el deber formal establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de impuesto al Consumo Suntuarios y Ventas al Mayor, efectuándose la imputación del pago efectuado por la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante las planillas de liquidación que se detallan a continuación:

Planilla Concepto Periodo Monto

05-10-26-008446 Multa 06/1996 162.000,00

05-10-26-8447 Multa 07/1996 162.000,00

05-10-26-8448 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses 08/1996 188,06

162.000,00

37,03

05-10-26-8449 Multa 09/1996 162.000,00

05-10-26-8450 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses 10/1996 73,32

162.000,00

14,40

Así ante la disconformidad de las planillas de liquidación antes mencionadas, en fecha 27 de marzo de 2000, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra las Planillas de Liquidación supra identificadas.

En fecha 30 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° HGJT-A-417, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico y en consecuencia, confirmó los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 05-10-26-008446, 05-10-26-8447, 05-10-26-8448, 05-10-26-8449 y 05-10-26-8450, todas de fecha 25 de septiembre de 1997, por concepto de saldo impuesto deudor, multas e intereses moratorios, correspondientes a los periodos de 06/1996, 07/1996, 08/1996, 09/1996 y 10/1996, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes; y revocó las sanciones impuestas, ordenando emitir planillas de liquidación por los montos que a continuación se describen:

Periodo Monto Concepto

06/1996 45.900,00 Multa

07/1996 81.000,00 Multa

08/1996 188,06

81.000,00

37,03 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses

09/1996 81.000,00 Multa

10/1996 73,32

81.000,00

14,40 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses

El 12 de marzo de 2002, la prenombrada Gerencia Jurídico Tributaria, mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7059 de fecha 31 de diciembre del 2001, remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario copia del expediente N° 00-2947, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 27 de marzo de 1998.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario remitió en fecha 15 de marzo del 2002, a este Juzgado el presente recurso contencioso tributario, el cual fue admitido cuanto ha lugar en derecho por este Despacho en fecha 22 de abril del 2002.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial manifiesta su inconformidad con la actuación administrativa y en tal sentido señala en su escrito recursorio lo siguiente:

Que “se anulen las planillas de liquidación descritas al comienzo de este escrito y se rebajen la contabilidad fiscal y se emitan nuevas planillas cuyo monto sea el limite inferior establecido en el artículo 104 C.O.T tomando en cuenta las atenuantes del artículo 85 C.O.T”.

Que “la unidad tributaria aplicada sea la vigente para la fecha del hecho imponible”.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer lugar arguye que “En el caso en estudio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de la prestación extemporáneas de las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, obligación a la que estaba sujeto el contribuyente ‘lo que constituye el incumplimiento de un deber formal’, sancionado en el Código Orgánico Tributario”.

Solicitó que se desestimé “la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria aducida por el contribuyente J.P.E. ‘LA ESMERALDA’, con fundamento al contenido del ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena mas grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente la Administración Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto aplicó el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de las determinaciones de las multas y no la del valor vigente para el momento en que efectivamente se cometió la infracción.

ii) Si resultan procedentes, las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ahora bien, en cuanto al primer aspecto referente al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, el apoderado judicial de la empresa accionante sostiene que “…la unidad tributaria aplicada sea la vigente para la fecha del hecho…”.

En lo que concierne al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las referidas multas, esta juzgadora advierte que en fecha 30 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, dictó la Resolución N° HGJT-A417, a través de la cual estableció lo siguiente:

Ahora bien, en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente para la fecha en que se configuró el incumplimiento del deber por parte de la contribuyente, períodos impositivos de 06/96, al presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en fecha 16-08-96, se encontraba vigente la Resolución Nº 85 del 7 de julio de 1995 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.748, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en la cantidad de Un Mil Setecientos Bolívares (Bs. 1.700,00); y, para la declaración correspondiente a los períodos impositivos de 07/96, 08/96, 09/96 y 10/96, presentadas el 18-12-96, se encontraba vigente la Resolución Nº 091del 16 de julio de 1996 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 del 18 de julio de 1996 que fijaba dicho valor en Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00).

En tal virtud, todo lo expuesto, esta Alzada considera que las multas deben reajustarse al valor que tenían dichas unidades al momento del incumplimiento del deber formal, es decir, (Bs. 1.700,00) para el período imposición 06/96 y (Bs. 2.700,00) para el período de imposición 07/96, 08/96, 09/96 y 10/96. Así se declara.

.

Así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución que decidió el recurso jerárquico, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió este argumento alegado por la contribuyente, convalidando el vicio de falso supuesto de derecho en que había incurrido la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, aplicando para el cálculo de las multas, el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha en que se configuraron los ilícitos tributarios, decisión ésta que en lo que respeta a este punto, este Tribunal considera ajustada a derecho, razón por la cual el referido alegato no forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo, que ostenta el juez contencioso tributario, se constata que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (06/96, 07/96, 08/96, 09/96 y 10/96), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con lo previsto en el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.

Este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes liquidó multa, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición (06/96, 07/96, 08/96, 09/96 y 10/96) y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sancionado así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada contribuyente se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objeto de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes. Así se declara.

En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal anula las multas señaladas en la Resolución Nro. HGJT-A-417 de fecha 30 de mayo de 2000, que a continuación se señalan:

Periodo Monto Concepto

06/1996 45.900,00 Multa

07/1996 81.000,00 Multa

08/1996 81.000,00

Multa

09/1996 81.000,00 Multa

10/1996 81.000,00

Multa

Multas éstas que fueron determinadas por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, cuando conoció del recurso jerárquico. Asimismo, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30,00 UT), tomando en consideración al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de de comisión de los ilícitos tributarios, lo que equivale a la suma de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 51.000,00), actualmente CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 51.00) por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en el artículo 126 numeral 1 literal e del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 42 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sancionado conforme al artículo 104, del Código Orgánico Tributario de 1994, por presentar en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de los periodos impositivos de noviembre de 1994 y enero de 1995. Así se decide.

Establecido lo anterior, procede este Tribunal a analizar la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”. Al respecto se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a las circunstancias que atenúan la pena impuesta, previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario” y “no haber cometido el indiciado ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción , este Tribunal advierte que en fecha 30 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, dictó la Resolución N° HGJT-A-417, a través de la cual decidió lo siguiente:

Ahora bien, en el caso que nos ocupa se observa que la recurrente no dio cumplimiento a los deberes formales exigidos en las disposiciones tributarias transcritas precedentemente, en cuyo caso debe interpretarse que la presentación extemporáneas de las declaraciones correspondiente a los períodos: 06/96, 07/96, en fecha 16 de agosto de 1.996 y 08/96, 09/96, 10/96 en fecha 18 de diciembre de 1.996, por parte del recurrente, se hizo espontáneamente y a los solos fines de satisfacer la obligación material o pecuniaria derivada de su carácter de contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues se desprende de los autos, que el pago del tributo en referencia no fue motivado por ninguna actuación fiscalizadora, en razón de lo cual, esta Superior Instancia debe considerar procedente la atenuante invocada de acuerdo a lo previsto en el numeral 3, artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se declara.

En relación a esta atenuante invocada, debe señalarse que en virtud de que no consta en autos ningún elemento probatorio que permita desestimar tal solicitud, es forzoso admitir que la recurrente no incurrió en violación de normas tributarias durante el lapso de tres (3) años que precede al período impositivo correspondiente al mes de junio de 1996, en cuyo caso, sólo la multa que sanciona el incumplimiento verificado en este primer período podrá aprovecharse de dicha atenuante. Así se declara.

Siendo así esta Gerencia Jurídica Tributaria, estima que debe modificarse al monto de las multas impuestas a la contribuyente, por cuanto para el período impositivo 06/96, no existen agravante y sí dos atenuantes que modifican la pena normalmente aplicada, cual es, la prestación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario y no haber cometido el indiciado ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, establecidas en los numerales 3 y 4 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, en consecuencia aplicando lo expuesto anteriormente, y existiendo para este período impositivo dos (2) atenuantes y ninguna agravante, se procede rebajar en un diez por ciento (10%), la pena aplicada, quedando la misma en la cantidad cuarenta y cinco mil bolívares con cero céntimos (Bs. 45.900,00).

De lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió el presente aspecto, razón por la cual el mismo tampoco forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Así, visto que la Administración Tributaria declaró procedente las atenuantes alegadas por la recurrente previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en virtud de haberse constatado que al contribuyente JOSE PARTOR ERAZO (LA ESMERALDA), hizo la presentación y el pago de forma voluntaria, sin que mediara actuación fiscal, y no haber cometido el indiciado ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, en consecuencia se ordena aplicar la referida atenuante y disminuir la multa en un diez por ciento (10%), la pena aplicada quedando la misma en la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS BOLÌVARES CON CERO CÉNTIMOS (45.900,00) actualmente CUARENTA Y CINCO BOLIVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (BS. 45.90). Así se declara.

Ahora bien, advierte este Tribunal, en virtud de la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios, que es necesario analizar la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, específicamente en los periodos de imposición de agosto y octubre de 1996, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios:

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Ahora bien, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

En virtud de que los periodos de imposición objeto de verificación (agosto y octubre de 1996) se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, con fundamento en el artículo 259 de la Constitución, se anulan los intereses moratorios determinados por las cantidades de Bs. 37,03 y Bs. 14,40, en los periodos de imposición de agosto y octubre de 1996, respectivamente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado J.P.E., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V-3.781.207, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.733, actuando en su propio nombre y representante legal del fondo de comerció LA ESMERALDA. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº HGJT-A-417, de fecha 30 de mayo de 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las obligaciones tributarias que se detallan a continuación:

Periodo Monto Concepto

06/1996 45.900,00 Multa

07/1996 81.000,00 Multa

08/1996 188,06

81.000,00

37,03 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses

09/1996 81.000,00 Multa

10/1996 73,32

81.000,00

14,40 Saldo Impuesto Deudor

Multa

Intereses

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS BOLÌVARES CON CERO CÉNTIMOS (45.900,00) actualmente CUARENTA Y CINCO BOLIVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (BS. 45.90).

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente JOSE PARTOR ERAZO (LA ESMERALDA).

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de cien (100) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de octubre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiséis de octubre (26) del mes de octubre de dos mil diez (2010), siendo las dos y diez minutos de la tarde (2:10 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1796

Asunto Nuevo: AF47-U-1998-000002

LMCB/JLGR/RIJS.