Decisión nº PJ0082010000028 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Marzo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Marzo de 2010

199º y 151º

SENTENCIA N° PJ0082010000028

ASUNTO : AP41-U-2008-000688

Recurso Contencioso Tributario

Visto con informe de una de las partes

Recurrente: ESTACION DE SERVICIOS SAN M.C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, bajo el Nro. 25 Tomo 5-A- en fecha 03 de junio de 1996, domiciliada en la Avenida Las Industrias Nº 172 Sector Valle de la P.d.E.G.. Nº de RIF J-30348356.

Apoderados de la recurrente: T.A.H., titular de la Cédula de Identidad Nº V-4.055.346 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 14.313.

Acto Recurrido: Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16 de mayo de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Representación del Fisco: M.G.V.C., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-6.250.361 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 46.883.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA.

Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16-10-2008, por la empresa ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS C.A., en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16 de mayo 2008, y fue recibido por este Tribunal en fecha 17-10-2008, y se admitió mediante auto de fecha 21-10-2008, y por consiguiente se ordeno librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, a la Procuradora General de la Republica, al Contralor General de la Republica y a la Fiscal del Ministerio Publico,

El 07-11-2008, fue consignada la boleta de notificación librada a la Administración Tributaria SENIAT, en fecha 10-11-2008 fue consignada la boleta de notificación librada a la fiscal General de la Republica y al Contralor General y en fecha 25-11-2008 se consigno la boleta consignada a la Procuradora General de la Republica.

En fecha 01-12-2008, comenzó a correr el lapso de los quince (15) días a que hace referencia el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica.

En fecha 16-01-2009, se admito el presente recurso y quedo el juicio abierto a pruebas.

En fecha 21-01-2009, a los fines de tramitar todo lo relacionado con la Suspensión de los Efectos se ordeno abrir un Cuaderno de Incidencias.

En fecha 21-01-2009, mediante sentencia PJ008200900020 este tribunal declaro improcedente la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido.

En fecha 19-03-2009, venció el lapso probatorio en la presente causa y comenzó a correr el lapso del artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 16-04-2009, la representación fiscal consigno escrito de informes.

En fecha 16-04-2009, concluyo la vista en la presente causa.

II

ACTO RECURRIDO.

El acto recurrido es la Resolución de Imposición Nº GRTI/RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16 de mayo de 2008, mediante la cual se procede a aplicar sanción por cuanto la contribuyente emite facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicios correspondiente a los periodos comprendidos entre el 01-02-2007 al 28-02-2007; 01-01-2007 al 31-01-2007; 01-12-2006 al 31-12-2006; 01-11-2006 al 31-11-2006; 01-10-2006 al 31-10-2006; 01-09-2006 al 30-09-2006; contraviniendo lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 de fecha 07/07/2005, para cada periodo por la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 UT), equivalente a Mil Trescientos Ochenta Bolívares (Bs. 1380,00), y por el incumplimiento de los requisitos previamente establecidos en el Libro de Ventas, correspondiente al periodo comprendido desde 01-02-2007 al 28-02-2007; se aplico sanción prevista en el articulo 102 numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25) equivalente a Mil Ciento Cincuenta (Bs. 1150,00).

III

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. - La Recurrente:

   Del Incumplimiento de deberes formales:

   Que las sanciones aplicadas por el incumplimiento de deberes formales en las facturas no se encuentran ajustadas a derecho por cuanto la administración se excede al aplicar la sanción en un termino mayor al expresado en la propia norma es decir el articulo 101 numeral 3 del Código Organico Tributario cuya sanción es de 1 unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada periodo.

   Alegan que el periodo fiscal de la empresa son doce meses, tal como lo señalan sus estatutos sociales, que en este sentido la jurisprudencia ha sido clara al señalar que efectivamente el periodo fiscal de un contribuyente es coincidente con su ejercicio fiscal establecido en su respectivo estatuto social.

   Que lo procedente seria 150 unidades tributarias en un año o periodo fiscal.

   Alegan que su representada jamás fue reincidente por cuanto nunca se encontró inmersa dentro de los supuestos establecidos en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

   Del Falso Supuesto de Derecho:

   Que la administración incurre en el vicio del falso supuesto de derecho al no aplicarse lo contenido del artículo 99 del Código Penal y al efecto trascribe criterios jurisprudenciales relacionados con la aplicación del delito continuado y finalmente arguye que no es procedente la imposición de sanción por ciento ochenta (180) unidades tributarias dentro de un mismo periodo fiscal de acuerdo a los criterios allí señalados, por lo tanto devuelven las planillas sin cancelar.

   De la Falta de Motivación:

   Finalmente alegan que la Resolución impugnada carece de motivación, al señalar en su texto que la contribuyente emitió facturas de ventas sin cumplir con las dispocisiones especiales de facturación pero no se menciona cuantas facturas supuestamente no llenaban los requisitos legales solo aplico 30 unidades tributarias por cada mes.

   Que a tal efecto señalan que la Providencia Nº 0456 de fecha 07-07-2005, invocada en la Resolución impugnada exime de la obligación de emitir facturas por venta de combustible a las empresas prestadoras de servicios.

   Que no es cierto que la contribuyente ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS, deba a la administración tributaria la suma de Nueve Mil Cuatrocientos Treinta Bolívares (Bs. 9.430,00).

2. - La Administración Tributaria.

   La representación fiscal señalo que la recurrente confunde el periodo en el cual se encuentra sujeto al cumplimiento de la obligación del impuesto al valor agregado con el lapso aplicado al impuesto sobre la renta, Y que bien se desprende claramente del articulo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que el impuesto causado a favor de la republica en los términos de esta Ley será determinado por periodos de imposición de un mes calendario, de manera que el periodo a que hace mención la recurrente respecto al ejercicio económico de la empresa es de doce meses coincidente con el lapso aplicable en materia de impuesto sobre la renta, pero en nada coincidente en materia de impuesto al valor agregado cuyo periodo es de un mes calendario, resultando efectivamente aplicable la multa impuesta de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta (150 U.T.), evidenciándose así que la administración tributaria en ningún momento se excedió en la aplicación de las sanciones por cuanto no supero el tope fijado en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Que no tiene cavida la aplicación del articulo 99 del Código Penal, por cuanto la contribuyente incumplió con los deberes formales contemplados en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 456 de fecha 07-06-2005, en diferentes periodos de imposición, que un hecho no guarda relación con el otro hecho, son diversos, independientes, no secuela uno del otro, y tanto es así que en materia de impuesto al valor agregado el impuesto se causa por periodo de imposición de un mes calendario, es decir que cada operación gravada, exenta o no sujeta realizada por el contribuyente debe ser asentada en los libros en cada periodo de imposición respetando con ello lo que hizo estatuir el legislador tributario al estatuir la mensualidad del tributo, concluyendo que cada en cada periodo de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales.

   La representación fiscal en lo que respecta a la inmotivacion vicio alegado por la parte recurrente, señaló que la Resolución recurrida no adolece del mencionado vicio, toda vez que establece los fundamentos de hecho y de derecho en el cual se baso el órgano administrativo para dictarlos en las que claramente se indico que el contribuyente emitió facturas omitiendo cumplir con las dispociones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicio mediante Providencia Nº 456 de fecha 07-07-2005, así como incumplió con los requisitos que deben llevar los libros de compras y ventas de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia se procedió a sancionarlo de conformidad con el articulo 101 numeral 3 segundo aparte y articulo 102 numeral 2 del código orgánico tributario, de manera que mal puede alegarse inmotivacion cuando la administración cumplió a cabalidad con los fundamentos de hecho y de derecho.

   Finalmente solicitan se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la parte recurrente.

   IV

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES.

   Las partes no promovieron pruebas en la presente causa.

   V

   DE LAS PRUEBAS .

   Durante el lapso probatorio las partes no promovieron pruebas, sin embargo, observa este Tribunal que la representación judicial de la recurrente consigno junto con el escrito recursivo la documentación siguiente:

   Acompañado al Recurso Contencioso Tributario se anexó original del Copia simple del RIF, y de las Actas de Asamblea Extraordinaria celebradas por los socios de la sociedad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIOS SAN MARCOS, en fecha 01-11-2005 y 29-04-2003, presentada ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, inserta al folio 8 al 10 y 13 al 17 del expediente judicial, y Copia simple del Documento Constitutivo de Comercio inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, bajo el Nro. 25 Tomo 5-A- en fecha 03 de junio de 1996, inserto a los folios 20 al 23 del expediente judicial.

   Original del Documento Poder otorgado por los ciudadanos Luiciano Pascualino Lemmo Mirra y C.M.L., ambos venezolanos mayores de edad y titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 5.623.949 y 8.798.156 respectivamente, en su carácter de Presidente y Vicepresidente de la sociedad mercantil ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS C.A, a la ciudadana T.A.H., abogada en ejercicio e inscrita en el Impreabogado bajo el Nº 14.313, inserto a los folios 26 y 27 del expediente judicial.

   Original de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16-05-2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, inserta a los folios 28 al 30 del expediente judicial.

   Las planillas de Liquidación Nros. 021001226000297, 021001226000298, 021001226000299, 021002226000300, 021001226000301, 022002226000302, 021002225000585, todas de fecha 06-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del SENIAT, insertas a los folios 36 al 72 respectivamente.

   Copia simple de la de la planilla forma 16 Nº F-02 Nº 0505090 de información y pago de las tasa establecidas en la Ley de Timbre Fiscal emanada de el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT inserta al folio 12 del expediente judicial.

   VI

   ANALISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES

   En relación a la copia simples de las Actas de Asamblea Extraordinaria celebradas por los socios de la sociedad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIOS SAN MARCOS, en fecha 01-11-2005 y 29-04-2003, presentada ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, del Documento Constitutivo de Comercio inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, bajo el Nro. 25 Tomo 5-A- en fecha 03 de junio de 1996, este tribunal observo que los mismos se tratan de documentos públicos reconocidos y autenticados por el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico. Dichos documentos además no fueron desconocidos de ninguna forma por la parte demandada por lo que el tribunal reconoce su pleno valor probatorio de conformidad con el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   En cuanto al original del Documento Poder otorgado por los ciudadanos Luiciano Pascualino Lemmo Mirra y C.M.L., ambos venezolanos mayores de edad y titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 5.623.949 y 8.798.156 respectivamente, en su carácter de Presidente y Vicepresidente de la sociedad mercantil ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS C.A, a la ciudadana T.A.H., abogada en ejercicio e inscrita en el Impreabogado bajo el Nº 14.313, este Tribunal observo que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública de Valle de la P.d.E.G. inserto bajo el N° 73, Tomo 111, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio

   En relación con el original de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16-05-2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Las planillas de Liquidación Nros. 021001226000297, 021001226000298, 021001226000299, 021002226000300, 021001226000301, 022002226000302, 021002225000585, todas de fecha 06-06-2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del SENIAT, copia simple de la de la planilla forma 16 Nº F-02 Nº 0505090 de información y pago de las tasa establecidas en la Ley de Timbre Fiscal emanada de el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT y copia simple del RIF de la contribuyente este Tribunal observó que se tratan documentos administrativos, emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario

   VII

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Trazada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si la administración tributaria al dictar la Resolución objeto de impugnación incurre en el mencionado vicio de inmotivacion. 2) Determinar si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio del falso supuesto de derecho al no aplicar el articulo 99 del Código Penal.

   Como Punto previo procede este Tribunal a determinar si el presente caso adolece del vicio de inmotivacion tal como lo señala la recurrente.

   En relación al presente punto la representación judicial de la recurrente alego que la Resolución impugnada carece de motivación, al señalar en su texto que la contribuyente emitió facturas de ventas sin cumplir con las disposiciones especiales de facturación pero no se menciona cuantas facturas supuestamente no llenaban los requisitos legales solo aplico 30 unidades tributarias por cada mes, y que la Providencia Nº 0456 de fecha 07-07-2005, invocada en la Resolución impugnada exime de la obligación de emitir facturas por venta de combustible a las empresas prestadoras de servicios.

   Por su parte la representación fiscal en lo que respecta a la inmotivacion, alegada que la Resolución recurrida no adolece del mencionado vicio, toda vez que establece los fundamentos de hecho y de derecho en el cual se baso el órgano administrativo para dictarlos en las que claramente se indico que el contribuyente emitió facturas omitiendo cumplir con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicio mediante Providencia Nº 456 de fecha 07-07-2005, así como incumplió con los requisitos que deben llevar los libros de compras y ventas de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia se procedió a sancionarlo de conformidad con el articulo 101 numeral 3 segundo aparte y articulo 102 numeral 2 del código orgánico tributario, de manera que mal puede alegarse inmotivacion cuando la administración cumplió a cabalidad con los fundamentos de hecho y de derecho.

   Ahora bien para decidir este Tribunal observa: En cuanto a la inmotivación del acto, vicio de forma alegado por la recurrente, que afecta el acto recurrido, a saber: Al efecto, tenemos que la inmotivación es un vicio del acto administrativo consagrado por el legislador nacional en salvaguarda del derecho a la defensa del administrado, quien debe conocer los motivos de la actuación de la administración que afecten sus derechos e intereses a fin de poder defenderse eficientemente de los mismos.

   Así que la motivación del acto administrativo, tal como lo han sostenido la doctrina y la jurisprudencia, involucra que el órgano emisor del acto fundamente su decisión mediante una mención precisa y lacónica de los basamentos fácticos y jurídicos del mismo, sin necesidad de una extensa relatoría de dichos fundamentos, bastando, en consecuencia, que el administrado se encuentre en conocimiento de las razones que tuvo la administración para dictar el acto.

   Por su parte los articulo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevén:

   Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Articulo 18: todo acto administrativo deberá contener:

   …Omissis..

   5) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes

   Aplicado lo anteriormente señalado al caso de autos, encontramos que la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/688/2008-00907 de fecha 16-05-2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT inserta a los folios 28 al 30 del expediente judicial, contiene con suficiente claridad los motivos en lo que se basa la administración tributaria, más allá de su correcta o incorrecta apreciación, cuestión que no tiene nada que ver con la motivación del acto, encontrándose ajustada, en consecuencia, a los requisitos que nuestra legislación pondera para la motivación de los actos administrativos, razón por la cual el denunciado vicio de inmotivación del acto recurrido es improcedente. Así se declara.

   2) Determinar si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio del falso supuesto de derecho al no aplicar el articulo 99 del Código Penal.

   La representación judicial de la recurrente alego que la administración incurre en el vicio del falso supuesto de derecho al no aplicarse lo contenido del artículo 99 del Código Penal y al efecto trascribe criterios jurisprudenciales relacionados con la aplicación del delito continuado y finalmente arguye que no es procedente la imposición de sanción por ciento ochenta (180) unidades tributarias dentro de un mismo periodo fiscal de acuerdo a los criterios alli señalados, por lo tanto devuelven las planillas sin cancelar.

   Por su parte la representación fiscal señalo no tiene cavida la aplicación del articulo 99 del Código Penal, por cuanto la contribuyente incumplió con los deberes formales contemplados en los artículos 1, 2 y 4 de la P.A. Nº 0456 de fecha 07-07-2005, en diferentes periodos de imposición, que un hecho no guarda relación con el otro hecho, son diversos, independientes, no secuela uno del otro, y tanto es así que en materia de impuesto al valor agregado el impuesto se causa por periodo de imposición de un mes calendario, es decir que cada operación gravada, exenta o no sujeta realizada por el contribuyente debe ser asentada en los libros en cada periodo de imposición respetando con ello lo que hizo estatuir el legislador tributario al estatuir la mensualidad del tributo, concluyendo que cada en cada periodo de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales.

   Para decidir este tribunal observa:

   Es importante hacer referencia al hecho que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:

   …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

   Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   …en el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

   No obstante a lo anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Sin embargo se hace necesario para esta sentenciadora destacar que el criterio vigente para la fecha en que fue ejercido el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16-10-2008, es el nuevo criterio dictado por la Sala Constitucional mediante sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en el cual se considero perfectamente aplicable el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente. Por lo tanto y en atención a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de nuevos criterios, la cual debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada por emitir facturas de ventas que no cumplían con las disposiciones especiales de facturación establecidas para las estaciones de servicios contraviniendo lo establecido en los artículos 1, 2 y 4 de la Providencia Nº 0456 de fecha 07-07-2009, correspondiente a los periodos comprendidos desde 01-01-2007 al 31-01-2007, 01-02-2007 al 28-02-2007, 01-12-2006 al 31-12-2006, 01-11-2006 al 30-11-2006, 01-10-2006 al 31-10-2006, 01-09-2006 al 30-09-2006, a través del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual establece que: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   De manera que la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido quedando excluida la posibilidad de la aplicación del articulo 99 del Código Penal, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, esto es, cada vez que se emite la factura sin requisitos, hay una violación a la norma, por lo tanto un supuesto fáctico distinto al anterior y a los sucesivos.

   Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal cambia de criterio en cuanto al delito continuado y acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa en el presente caso, en consecuencia declara improcedente el alegato formulado por la recurrente en relación a la existencia del vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.

   Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por incumplimiento de los requisitos en el Libro de Ventas en contravención a lo establecido en el articulo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 77 de su Reglamento, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales conforme lo establece el artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   VIII

   DECISIÓN.

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana T.A.H. en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Guarico, bajo el Nro. 25 Tomo 5-A- en fecha 03 de junio de 1996, RIF Nº J303483569 domiciliada en la Avenida Las Industrias Nº 172 Sector Valle de la P.d.E.G..

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLL/DF-688/2008-00907 (folios 28 al 30), de fecha 16 de mayo de 2008, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las correspondientes Planillas de liquidación.

SEGUNDO

Se condena en costas a la contribuyente ESTACION DE SERVICIOS SAN MARCOS C.A, por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente

CUARTO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República,

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho días del mes de marzo de dos mil diez (2010). Año 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA SUPERIOR TITULAR

D.I.G.A..

EL SECRETARIO

ABG. REINALDO J. PENSO R.

En la fecha de hoy, ocho (08) de marzo dos mil diez (2010), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082010000028 a las doce y media de la tarde (12:30 p.m.)

EL SECRETARIO

ABG. REINALDO J. PENSO R.

ASUNTO: AP41-U-2008-000688