Decisión nº 1133 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Junio de 2012

El 07 de mayo de 2009 el SENIAT emitió la autorización N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009/866 en la que autorizó a los ciudadanos M.T. y G.S., titulares de la cédula de identidad números V- 6.931.183 y 7.187.089, funcionario y supervisor respectivamente, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

El 08 de mayo de 2009 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado. En la misma fecha se notificó a la recurrente del acta de requerimiento N° SNAT/INTI/GRT/RCNT/DFB/2009-866-01, acta de verificación inmediata N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009-866-02, acta de requerimiento N° SNAT/INTI/GRT/RCNT/DFB/2009-866-03 y se levantó acta N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009/866-04.

El 26 de mayo de 2009 el SENIAT dictó acta de recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009-866-05 en la que se dejó constancia de la documentación consignada por la recurrente. En la misma fecha se dictó y notificó a la contribuyente de la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFD/2009/866-06 que ordenó el cierre del establecimiento por un plaza de tres días continuos.

El 29 de mayo de 2009 el SENIAT emitió el acta de levantamiento de medida de clausura N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009/866-07 notificada a la contribuyente en la misma fecha y dictó acta de requerimiento para declarar y pagar N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFB/2009-866-08.

El 02 de julio de 2009 el SENIAT emitió acta de recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009/866-09 en la que dejo constancia de la documentación consignada por la contribuyente y acta de requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFB/2009/866-10 notificada en la misma fecha.

El 08 de julio de 2009 el SENIAT dictó acta de recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DFC/2009/866-11 en la que dejo constancia de la documentación consignada por la contribuyente.

El 09 de julio de 2009 el SENIAT dictó la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/866/2009/-00354 por cuanto constató que para el período comprendido entre el 01 de mayo de 2007 hasta el 31 de mayo de 2009 la contribuyente: 1.- emitió facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones legales; 2.- no llevó los libros de compras y ventas y registros de contabilidad; 3.- presentó extemporáneamente la declaración de I.V.A.; 4.- no exhibió en lugar visible del establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente al ejercicio en curso y, 5.- pagó con retraso el impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del I.V.A. Sanción: bolívares fuertes cincuenta y cuatro mil setecientos veintisiete con treinta un céntimos (BsF 54.727,31).

El 13 de octubre de 2009 fue notificada la contribuyente del acto administrativo supra identificado.

El 20 de octubre de 2009 la ciudadana F.M.G., titular de la cédula de identidad N° V- 07.134.631, en su carácter de vicepresidenta de Estacionamiento El Brillante, C.A., debidamente asistida por la abogada T.A.H., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 14.313, interpuso recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico contra la resolución imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/866/2009/-00354.

El 26 de febrero de 2010 el SENIAT dictó la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2010/00251-21 en la declaró “sin lugar” y “confirmo” la resolución de imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/866/2009/00354.

El 07 de julio de 2010 se recibió oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2010/63 mediante el cual remitió al tribunal recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico.

El 27 de julio de 2010 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2470. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de enero de 2011 la ciudadana F.M.G., titular de la cédula de identidad N° V- 07.134.631, en su carácter de vicepresidenta de la contribuyente otorgó poder apud acta a la abogada T.A.H., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 14.313.

El 16 de marzo de 2011 la apoderada de la recurrente solicito mediante diligencia se practiquen las notificaciones.

El 28 de abril de 2011 el alguacil consignó la última de las boletas libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió a la Procuradora General de la República.

El 05 de mayo de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del SENIAT no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 16 de mayo de 2011 la representación de la República consignó escrito de pruebas.

El 19 de mayo de 2011 vencido el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados por las partes conforme a lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de mayo de 2011 el apoderado judicial de la República consignó escrito de oposición a la admisión de las pruebas presentadas por la contribuyente.

El 27 de mayo de 2011 el tribunal declaró sin lugar la oposición a la admisión de las pruebas y admitió las pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 01 de junio de 2011 el representante de la administración tributaria apeló el auto dictado por este tribunal el 27 de mayo de 2011.

El 28 de junio de 2011 el tribunal remitió a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia actuaciones relacionadas a la apelación interpuesta por la representación de la República contra el auto del 27 de mayo de 2011.

El 21 de noviembre de 2011 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 12 de diciembre de 2011 venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar los escritos presentados por las partes y se inició al lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de enero de 2012 venció el lapso para presentar las observaciones; el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 12 de marzo de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la contribuyente que las sanciones aplicadas exceden el límite legal establecido, al aplicársele sanciones en un término más grave como si fuera reincidente “… Como se señaló anteriormente la contribuyente para la fecha de ocurrir los hechos sancionados, no había sido objeto de sentencia o Resolución firme sancionadora. En consecuencia la aplicación de la sanción en su término mayor, sin tomar en cuenta los preceptos antes señalados, hace que sea improcedente y así pido que sea declarado…”

Considera la accionante que para el momento de dictase la resolución de imposición de sanción ya había dado cumplimiento a los requisitos omitidos que dieron lugar a las sanciones impuestas por la administración. Afirma que como se puede evidenciar de las actas emitidas efectivamente el contribuyente en todo momento facilitó a la administración la información requerida en el procedimiento de investigación y así mismo dio cumplimiento a los requerimientos formulados por la administración, dentro del plazo legal para ello, circunstancia esta que constituye atenuante en la aplicación de las sanciones, en tal sentido no puede aplicarse a la contribuyente sanciones con agravantes, sino por el contrario deben disminuirse la sanción.

Manifestó que las sanciones aplicadas igualmente no se encuentran ajustadas a derecho al no aplicarse lo contenido del artículo 99 del Código Penal conforme a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a los periodos fiscales de la empresa indicó que son de doce (12) meses tal y como lo señalan los estatutos sociales, en consecuencia afirma que la administración incurre en un falso supuesto de hecho, al considerar los periodos fiscales como de un mes y no de un año.

Invoca el error de derecho excusable ya que para los periodos fiscales 2006 y 2007, se encontraban en vigencia varias normativas con respecto a las formalidades que debían cumplir las facturas y por lo cual es sancionado. Afirma que la normativa es a veces contradictoria en su interpretación de la realidad material, hace imposible que la contribuyente pueda dar cumplimiento a las mismas; de conformidad con lo establecido en el artículo 85 numeral 4º del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones legales, en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2,11 y 13 de la resolución 320 del 29 de diciembre de 1999, en los ejercicios comprendidos desde el 1° de diciembre de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2009 y procedió a aplicar la sanción prevista en el artìculo101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario consistente en una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante la cual asciende a la cantidad de 150,00 unidades tributarias equivalentes a ocho mil doscientos cincuenta bolívares (Bs. 8.250,00) para cada uno de los meses en los periodos indicados.

Que la contribuyente no lleva los libros de compras y ventas del IVA en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento, correspondientes a los ejercicios o periodos comprendidos entre el 01 de diciembre de 2008 y 30 de abril de 2009, en consecuencia procedió aplicar la sanción prevista en el artículo 102, numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de 50,00 unidades tributarias equivalentes a dos mil setecientos cincuenta bolívares (Bs. 2.750,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

Que la contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad en contravención con lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, correspondientes a los ejercicios o periodos comprendidos entre el 01 de julio de 2007 y 30 de junio de 2008, en consecuencia procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102, numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario vigente de 50,00 unidades tributarias equivalentes a dos mil setecientos cincuenta bolívares (Bs. 2750,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de IVA a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento correspondientes a los ejercicios o periodos comprendido entre 01 de diciembre de 2008 hasta el 30 de abril de 2009 y procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de 5,00 unidades tributarias equivalente a doscientos setenta y cinco bolívares Bs. 275,00 calculada en el término medio e incrementada en uno por ciento (1,00%) conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de la circunstancia agravante de presentar extemporáneamente la declaración y pago, considerada en el presente caso de acuerdo a lo establecido en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario.

La contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento, oficina escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, en concordancia a lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo del 01 al 31 de mayo de 2009, aplicando la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de 30,00 unidades tributarias equivalente a mil seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 1.650,00) calculada al término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal en virtud de no existir las circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

La contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento la copia del comprobante de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en contravención con el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en consecuencia aplicó sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de 30,00 unidades tributarias equivalentes a mil seiscientos cincuenta bolívares (Bs. 1650,00) calculada a su término medio conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal en virtud de no existir las circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

Que el contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de IVA a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o periodo comprendido entre 01 y el 31 de marzo de 2009, y procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 0.02 unidades tributarias equivalentes a un bolívar con dos céntimos calculada en su término medio, incrementada a uno por ciento (1,00) conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia con lo indicado en el artículo 37 del Código Penal, virtud a la circunstancia agravante de pago extemporáneo de la declaración de IVA, considerada en el presente caso de acuerdo a lo establecido en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario.

Que el contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de IVA a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o periodo comprendido entre el 01 y el 31de diciembre de 2008 y procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 110, del Código Orgánico Tributario vigente por uno por ciento (1,00%) sobre el monto del tributo pagado con retraso por la cantidad en bolívares de Bs. 107,97, lo cual representa 0,02 unidades tributarias equivalente a un bolívar con veintinueve céntimos (Bs.1,29)

Sanción total concurrida: 54.737,01 calculado por la administración tributaria.

La administración tributaria afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente Estacionamiento el Brillante, C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado, las posibles atenuantes, el periodo fiscal, la reincidencia y el error de derecho exusable.

La contribuyente no rechaza los incumplimientos sino que por el contario se limito a indicar que las sanciones impuestas por el SENIAT fueron aplicadas en un término más grave como si fuera reincidente y que para el momento que se dictó la resolución ya había dado cumplimiento a los requisitos omitidos que dieron lugar a las sanciones impuestas razón por el cual el juez confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se decide.

Con respecto al alegato de la contribuyente de la reincidencia en el que manifiesta “… Como se señaló anteriormente la contribuyente para la fecha de ocurrir los hechos sancionados, no había sido objeto de sentencia o Resolución firme sancionadora. En consecuencia la aplicación de la sanción en su término mayor, sin tomar en cuenta los preceptos antes señalados, hace que sea improcedente y así pido que sea declarado…” considera este juzgador que no es aplicable en el caso de marras visto el criterio reiterado y pacifico de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre las reglas del concurso continuado y que a los efectos de la sanción debe entenderse que se trata de un delito único de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal

Sobre esta figura contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar su

pletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

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Sin embargo, observa el juez que el SENIAT que el Gerente Regional de Tributos Internos Región Central en el acto administrativo impugnado no aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes y tomando en consideración que la administración tributaria no convalido el acto administrativo impugnado y que la contribuyente no solicitó la revisión del cálculo de las sanciones, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional confirma las sanciones de 150 unidades tributarias para diciembre de 2008, 75 para enero de 2009, 75 para febrero de 2009, 75 para marzo, 75 para abril de 2009 y 75 para mayo de 2009, para un total de 525 unidades tributarias. Así se declara.

En cuanto al error de derecho excusable alegado por la contribuyente de acuerdo a lo previsto en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario en presente caso no se encuentra inmerso en el supuesto de hecho basado en la emisión de las facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y aunque la contribuyente alega que la administración incurrió en un error de derecho excusable puesto que había confusión general e cuanto a la vigencia de la Providencia 320, sin embargo la contribuyente no trajo pruebas que demostrasen tal confusión, en la oportunidades que tenia para hacerlo en el presente juicio, razón por la cual ante la falta de elementos el tribunal considera que en el caso bajo análisis no es aplciable la eximente de responsabilidad peal tributaria. Así se decide.

En cuanto al alegato de la contribuyente que los periodos fiscales de la empresa son de doce meses argumentado que: “… los periodos fiscales de la empresa indico que son de doce (12) meses tal y como lo señalan los estatutos sociales, en consecuencia la administración incurre en un falso supuesto de hecho, al considerar los periodos fiscales como de un mes y no de un año….” En este sentido la Ley de Impuesto al Valor Agregado es muy precisa al determinar que los impuestos causados a favor de la República “…será determinado por periodos de imposición de un mes calendario...” de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la misma ley; razón por el cual se descarta el alegato de la contribuyente. Así se decide.

El tribunal confirma el resto de las sanciones tal cual fueron aplicadas por el SENIAT. Así se declara.

Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana F.M.G.A., actuado en su carácter de Vicepresidente de ESTACIONAMIENTO EL BRILLANTE, C.A., asistida por la abogada T.A.H., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2010/00251-21 del 26 de febrero de 2010, emanada de ese mismo órgano administrativo, en la declaró “sin lugar” y “confirmo” la resolución imposición de sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/866/2009/00354 del 09 de julio de 2009, por cuanto constató que para el período comprendido entre el 01 de mayo de 2007 hasta el 31 de mayo de 2009 la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios : 1.- emitió facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas; 2.- no llevó los libros de compras y ventas y registros de contabilidad; 3.- presentó extemporáneamente la declaración de I.V.A.; 4.- no exhibió en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente al ejercicio en curso y, 5.- pagó con retraso el impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del I.V.A. Sanción en bolívares fuertes cincuenta y cuatro mil setecientos treinta y siete con diecinueve céntimos (BsF 54.737,19).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago por 525 unidades tributarias por las sanciones mes a mes por emitir facturas sin los requisitos legales, aplicando la concurrencia de infracciones de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) CONFIRMA el resto de las sanciones en los términos dispuestos por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a ESTACIONAMIENTO EL BRILLANTE, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de junio de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios y boleta. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2470

JAYG/dt/lr