Decisión nº 1009 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Diciembre de 2005

El Aportante Estacionamiento Policlínica Metropolitana C.A., fue notificado de las Actas de Reparos Nros. 045192 y 045793, de fecha 11 de abril de 2003, notificadas el 24 de abril del mismo año, las cuales fueron levantadas por la funcionario competente C.E.R.M., titular de la cédula de identidad Nro. 6.853.552 Código de empleado Nro. 25.588, en la cual se determinó en los períodos del primer trimestre del año 1997, hasta el cuarto trimestre de 2002, autorizado bajo providencia administrativa Nro. 013-03-029 del 27 de enero de 2003, por diferencia de aportes debidos al Instituto e interés por pago extemporáneo, la fiscalización fue levantada sobre base cierta por lo cual se revisaron las partidas correspondientes.

En fecha 23 de junio de 2003, la recurrente haciendo uso de su derecho interpuso escrito de descargo, el cual fue analizado en su totalidad por la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 3893

Posteriormente en fecha 14 de junio de 2003 la contribuyente ESTACIONAMIENTO POLICLINICA METROPOLITANA C.A. fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario, donde ratificaron en todas sus partes las Actas de reparo antes identificadas así como sus anexos, además se impuso una multa por incumplimiento de sus obligaciones en atención del artículo 97 en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Finalmente los apoderados de la contribuyente interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución señalada ante la Unidad de Recepción de documentos, la cual actuando en su carácter de distribuidor asigno el conocimiento de la causa al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario el cual admitió dicho Recurso y ordenó su sustanciación.

FUNDAMENTO DE LOS INFORMES

La Representación del Ente Parafiscal ratifica el contenido favorable de los actos administrativos recurridos y a fin de desvirtuar los alegatos esgrimidos por la recurrente, expuso en resumen:

1. - SOBRE EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 10 DE LA LEY SOBRE EL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) (IMPROCEDENCIA DEL 2 % SOBRE LAS UTILIDADES) ALEGADO POR LA REPRESENTACIÓN DE LA RECURRENTE.

La Recurrente en su escrito recursorio alega que en la Resolución impugnada el Instituto Nacional De Cooperación Educativa determinó los aportes del 2 % establecidos en el ordinal 1º artículo 10 de la Ley del INCE, sobre una base imponible que incluye conceptos distintos al salario normal.

Al respecto, la doctrina mas calificada ha señalado que el interprete de la norma debe examinar la letra de la ley, necesita analizar la intención de Legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, concordando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. Es así como la tarea del intérprete, debe orientarse, en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras en la Ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Lo anterior obedece a la finalidad de preservar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.

En este mismo orden de ideas, debemos de atender el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo a la promulgación de la Ley del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), es decir, en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936, y sus sucesivas reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa.

Dos posturas principales y contradictorias se perfilaron en su momento sobre la naturaleza jurídica de las utilidades, a saber: La sostenida por la Corte de Casación, en la sala Civil, Mercantil y del Trabajo, en sentencia del 29 de junio de 1953, donde se asentó que las utilidades establecidas en la Ley del Trabajo, es un correctivo del salario que carece de las características de este último. En este sentido “…En el campo de la doctrina y jurisprudencia se considera el derecho a participar en las utilidades de la empresa con un correctivo accesorio del salario… pues en virtud de aleatoriedad e incertidumbre se correría el riesgo de caer en expresas derogatorias de la Ley, cuyo principal desideratum es asegurar al trabajador una remuneración segura y cierta por sus servicios…” .

Sin embargo la misma Sala, años antes había sostenido el mismo criterio de fondo al pronunciar “…Lo que se requiere como una condición especial es que sea aleatoria”. (Sentencia del 18-7-1949).

En contraposición, la postura contraria a la sostenida a la jurisprudencia, tiene fundamento en la crítica que la doctrina puntualizó en su época al artículo 67 (posteriormente 73) de la Ley del Trabajo, en tal sentido citan al tratadista R.A.G. quien hace un análisis del artículo 73, finalmente se alega el hecho de que los beneficios no son producidos por efecto directo de la labor del empleado u obrero, y que depende de factores externos al trabajo mismo. Pero…¿ acaso las comisiones no dependen también del hecho de terceros, como son la aceptación del cliente, el cierre de la negociación por el patrono, y el pago de las cuotas del precio?. De otro lado es incuestionable que la utilidad no es resultado del trabajo individual, sino del esfuerzo conjunto del empresario y los trabajadores, en general… Existe, pues proporción entre la utilidad individual y el trabajo. Al menos mucho más que la que pueda encontrarse en la propina, o el recargo, y el servicio… En resumen dejar de computar dentro del salario legal la participación en los beneficios, la jurisprudencia venezolana contradice la letra expresa del artículo 67, que le ordena conceptuar como tal toda suma que el trabajador reciba por su propio provecho, en razón de la labor ordinaria que ejecuta ; se coloca al margen del pensamiento unánime de la doctrina, y discrimina esta percepción entre otras, también aleatorias, a las que sin objeciones estima como salario…”

Alegan que las utilidades convencionales bajo el imperio de la Ley del Trabajo y su Reglamento perdieron el carácter aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente las convirtió en salario. Las anteriores consideraciones especialmente las jurisprudenciales, derivan en una conclusión en que el Instituto bajo el régimen de la Ley del Trabajo, no gravaba las utilidades legales para efectos del ordinal 1º del artículo 10 de su Ley, por la razón única que simplemente no tenían carácter remunerativo por estar sujetas a un elemento aleatorio, caso contrario en lo que respecta a las utilidades convencionales, a las cuales se les otorgó un carácter salarial.

Aduce la apoderada judicial del INCE que a pesar de haber concluido legalmente la discusión referente si las utilidades legales son o no son salario, y si las convencionales también lo eran, surgió la polémica si estas últimas formaban parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben de incluir como concepto gravable sobre la alícuota del 2 % (a partir de de la reforma de la Ley en su artículo 10 el 08 de enero de 1970) que establece que el ordinal 1º del artículo 10 sobre la Ley del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE). El Instituto en atención a las orientaciones enmarcadas por la jurisprudencia en su doctrina, dejó asentada su posición en cuanto a la gravabilidad de las utilidades, para lo cual citan lo planteado en el dictamen de fecha 06 de agosto de 1984, emanado de la Consultoría Jurídica del referido Instituto bajo el Nro. 0 - 210000 – 3030: “…la posible inclusión de las utilidades legales percibidas por el trabajador dentro del monto gravable correspondiente al aporte patronal del 2%, el criterio sostenido por esta Consultoría jurídica en base a la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia, y por argumento contrario del artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo que solamente conceptúa como salario la > es que no deben de incluirse…las > a las que nos aluden, corresponden al aporte patronal del (2%), consignado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, con la aclaratoria antes indicadas que serán contractuales y convencionales, aquellas al término superior de dos (2) meses, como bien lo señala nuestro M.T., en la citada sentencia >. En efecto, si existe diferenciación a los fines del calculo del monto a grabarse, entre utilidades Contractuales y utilidades legales, en virtud de que si las primeras se les toma en cuenta para conformar el salario, la consecuencia lógica es que formen parte del aporte patronal del dos por ciento (2%) lo cual no ocurre con las legales”.

Arguye que a lo largo de lo planteado en el escrito de informes y como resulta del análisis de los argumentos esgrimidos por la contribuyente sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, como lo son las utilidades, por cuanto en nuestra opinión tales razonamientos vulneran el espíritu propósito y razón de la Ley sobre el INCE específicamente al limitar la base de calculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto salario, a todo evento contrario a la intención del Legislador y opuesto al contenido del propio artículo 133 de la propia Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de las utilidades y de las demás partidas aludidas. Por consiguiente, infieren que los referidos conceptos son salarios como correspondencia de la prestación del servicio, de conformidad con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual citan, en el mismo orden de ideas citan los artículos 10 de la Ley del Instituto Nacional De Cooperación Educativa en su Ordinal 1º, el artículo 3,7 y 12 de Código Orgánico Tributario.

Explana que a la luz de las citadas normas, se debe considerar lo pautado en la Ley que crea el Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 26.043, de fecha 22 de agosto de 1959, reformada el 08 de enero de 1970, al establecer en su artículo 1º la creación de este Organismo con carácter de Instituto Autónomo, con patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional; indicando en su capitulo III, artículo 10 los recursos para sufragar sus actividades, plasmando de forma inequívoca los sujetos pasivos del Tributo Parafiscal INCE así como su base imponible, al indicar en su Ordinal 1º: ”Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie , pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades” .

Señalan en su Ordinal 2º del mismo artículo “El medio por ciento (½ %) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia”. En virtud de lo anterior y en relación a las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del citado artículo 10 del Ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, no porque la misma constituya o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la Empresa.

En cuanto a la contribución del medio por ciento (½ %), calculado sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el Ordinal 2º el comentado artículo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado directo con el aporte a este Instituto es el Trabajador. Por su parte, al patrono se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador cuando la misma norma señala que ” tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto con la indicación de la procedencia”, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al referido Instituto.

Que en este mismo orden de ideas, cabe destacar lo que la jurisprudencia de los Tribunales Contencioso Tributario ha sustentado en cuanto a la inclusión de las utilidades para el cálculo del aporte patronal contenido en el Ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. “Indudablemente resulta fácil colegir que el Legislador relacionó, de manera expresa, al redactar la forma contenida en el Ordinal 1º del artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas al gravamen por concepto de los diversos pagos que los empleados hagan a los trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen: >; no dejando campo al interprete para restringir en modo alguno, los conceptos sobre los cuales hay que aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), a los efectos de precisar el aporte debido a los patronos, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Expone que resulta acertado el reparo formulado a la empresa Aportante al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores, los hechos en conceptos de Utilidades Convencionales; y no por que estas constituyan, o no, parte del salario recibido por el trabajador, si no en razón que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para empresa Aportante y, por ende deben ser tenidas en cuenta a los efectos de calcular el gravamen establecido en la Ley.

DE LA SUPUESTA IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS EN LA RESOLUCIÓN:

Que finalmente, alega la recurrente en su escrito recursorio la improcedencia de la multa en razón de la accesoriedad de esa sanción con el reparo y que dicha imposición vulnera su derecho a la defensa.

Por lo que la Representación Fiscal observa lo siguiente:

Que la contribuyente en su escrito recursorio alega, la errónea aplicación por parte del Instituto Nacional De Cooperación Educativa, de los artículos 96 y 100 del Código Orgánico Tributario, en relación a la inaplicación de las multas impuestas.

Al respecto la Representación Fiscal destaca lo siguiente: Las actas de reparo Nros. 04592 y 045193 antes descritas, que cubre los periodos comprendidos desde el primer trimestre de 1997 hasta el cuarto periodo del 2002, la cual se originó por diferencia aportes por tomar en cantidades de menos en la base imponible a considerar para el calculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes. En el reverso de la misma se transcribe entre otros los artículos: 40 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como los artículos 30 y 145 de la Ley del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), el artículo 37 del Código Penal en aplicación a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, por lo que concluyen como un grave perjuicio fiscal para el Instituto, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que establece su Ley de creación, en consecuencia por todo lo anteriormente esgrimidos, solicitan sea declarada procedente la multa impuesta.

Arguyen que resulta evidente que la contribuyente incumplió con sus obligaciones tributarias en el presente caso, tal como se demuestra en lo antes expuesto en el presente escrito de informes.

Que por otra parte, siendo la máxima general aceptada que los principios que rigen en materia penal igualmente rigen en materia de derecho tributario, siempre y cuando sean compatibles, es oportuno explicar aquí que sobre este particular M.T. en su Curso de Derecho Penal Venezolano señala: que es un principio tradicional en la doctrina penal que la ignorancia del derecho no debe eximir de delito o de falta,>, y este precepto esta consagrado en el artículo 60 del Código Penal Venezolano.

Señala que tras el análisis de los diversos aspectos del elemento objetivo de las infracciones tributarias, corresponde hacer referencia al elemento subjetivo, el cual toma en consideración todo el régimen de las infracciones administrativas, y por su puesto el régimen de las infracciones tributarias. Se debe advertir, que se trata además de un elemento polémico, debido a la existencia de una corriente doctrinal favorable a la configuración de las infracciones administrativas como ilícito de carácter objetivo, que atenderían únicamente al incumplimiento del precepto por parte del administrado, sin oportunidad de indagar sobre el componente subjetivo de su conducta.

En el mismo orden de ideas explanan que el error de derecho es procedente como eximente excluyente de la responsabilidad por infracciones siempre y cuando tal error sea invencible, es decir que el contribuyente debe probar que agotó todos los medios a su alcance para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto, cuestión que no se verifica en el presente caso.

Por ultimo solicitó a este Juzgado declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa Estacionamiento Policlínica Metropolitana C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (INCE), y en el supuesto negado que sea declarado con lugar dicho recurso, que se exonere del pago de las costas procesales.

OBSERVACIONES DE LOS INFORMES DE LA PARTE CONTRARIA

Advierte este Despacho Judicial que la representación de la recurrente en la oportunidad para la presentación de las observaciones de los informes de la parte contraria, presentó escrito constante de once (11) folios útiles a tales fines, de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

En dicho escrito el representante judicial de la recurrente refutó todos los argumentos expuestos por la representación del INCE, asimismo, ratifica en todos y cada uno, sus alegatos expuestos en el Recurso Contencioso, por lo cual se considera inoficioso volverlos a plasmar en este aparte, ya que versan sobre los mismos puntos debatidos durante todo el juicio, y ello se puede colegir de las actas que conforman el expediente. Así se Declara.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y revisado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y la Resolución son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2)El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de los Actos impugnados en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 2001), y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los Intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa, hechos estos que son ratificados por la representación judicial del INCE en su escrito de informes. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución Culminatoria de Sumario número 3893 fecha 27 de mayo de 2004 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que, los fallos citados bastan por si sólo para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por los profesionales del derecho F.H.R., JEAN BAPTISTE ITRIAGO, M.L.P. y L.F.M., venezolanos, mayores de edad de este domicilio, abogados en ejercicio y titulares de las cedulas de identidad Nros. 5.544.003, 11.225.779, 12.995.217 y 14.725.203, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 23.809, 58.350, 82.916 y 107.418, respectivamente, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de la Empresa ESTACIONAMIENTO POLICLÍNICA METROPOLITANA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en caracas, en la Urbanización Caurimare, calle A-1, nivel Planta Baja, edificio Policlínica Metropolitana, en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, constituida mediante documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, en fecha 21 de julio de 1988, bajo el Nro. 58, tomo 24-A_S. gdo, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el acto administrativo de efectos particulares contenido en las actas de reparo Nros 045192 y 045193, ambas de fecha 11 de abril de 2003, levantadas por la funcionaria C.E.R.M., titular de la cédula de identidad Nro. 6.853.552, Código de empleado Nro. 25.588, en su carácter de Fiscal de Cotizaciones, y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3893, emitida por el Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, de fecha 27 de mayo de 2004, entregadas en la oficina de la contribuyente el 14 de julio de 2004.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala del Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y veinticinco minutos de la tarde (03:25 PM ) a los cinco (05) días del mes de Diciembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA

V.M.J.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 03:25 pm..

LA SECRETARIA

V.M.J.

ASUNTO AP41-U-2004-000123

BEOH/Vmj/raúl