Decisión nº 1081 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Febrero de 2008

EXPEDIENTE N° 1028 SENTENCIA N° 1081

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintidós (22) de febrero del dos mil ocho (2008)

Años 197° y 149°

ASUNTO: AF46-U-1996-U- 000025

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha cinco (05) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), por el ciudadano J.M., titular de la cédula de identidad N° V- 3.377.761, actuando en su carácter de Administrador Principal de la empresa EUROSERVICIOS, C.A., domiciliada en el estado Anzoátegui, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha nueve (09) de octubre de mil novecientos ochenta y seis (1986), bajo el N° 93, Tomo A-16; debidamente asistido por los abogados J.R.M., A.O.D.P. y J.A.O.L., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 6.553, 15.569 y 57.512, respectivamente; en contra de la Resolución N° HRNO-540-000040, de fecha veintiséis (26) de abril de mil novecientos noventa y cinco (1995), dictada por la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se culmina el sumario administrativo correspondiente al Acta de Reparo de Impuesto Sobre la Renta N° RA-CM-000335, relativa al ejercicio fiscal de 1991, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, y por un monto total de TRESCIENTOS DIEZ BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA CENTIMOS (Bs. F. 310,30), (Bs. 310.299,87).

En fecha cinco (05) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), le asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal Sexto Superior Contencioso Tributario de la Región Capital siendo recibido por Secretaría en esa misma fecha, (folio 42).

Por auto de este Tribunal en fecha diecinueve (19) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), se le dió entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (Folios 43 y 46 al 49).

En fecha ocho (08) de mayo de mil novecientos noventa y siete (1997), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (Folio 51), en fecha ocho (08) de mayo de mil novecientos noventa y ocho (1998), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Procurador General de la República, (Folio 52), en fecha seis (06) de marzo de mil novecientos noventa y ocho (1998), mediante diligencia la representación judicial de la contribuyente se dio por notificada, (Folios 59)

Mediante Sentencia Interlocutoria S/N, de fecha treinta y uno (31) de marzo de mil novecientos noventa y ocho (1998), este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (Folios 63).

En fecha tres (03) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998), se dictó auto abriendo la causa a pruebas, (Folio 65).

En fecha veintinueve (29) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998), este Tribunal dictó auto mediante el cual declaró que en fecha veintiocho (28) de abril de mil novecientos noventa y ocho (1998) quedó vencido el lapso de promoción de las pruebas, dejando expresa constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (Folio 66).

En fecha doce (12) de junio de mil novecientos noventa y ocho (1998), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, así mismo se fijó la fecha para que tuviese lugar el acto de informes, el cual se produjo al décimo quinto (15°) día siguiente. (Folio 67).

En fecha dieciséis (16) de junio de mil novecientos noventa y ocho (1998), se declaró vencido el segundo (2°) día de despacho siguiente consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario y se fijó el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviese lugar el acto de informes. (Folio 68).

En fecha veintisiete (27) de julio de mil novecientos noventa y ocho (1998), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que la representación judicial del Fisco Nacional por intermedio de la abogada TIRMA M.R., consignó escrito de informes constante de veintitrés (23) folios útiles, e igualmente compareció el abogado J.A.O.L., en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, el cual consignó escrito de informes constante de veintidós (22) folios útiles. Este Tribunal dijo “Vistos” y ordena agregar a los autos lo consignado, (Folio 69).

Vencido en fecha siete (07) de mayo de mil novecientos noventa y ocho (1998), el lapso de ocho (08) días para la presentación de las Observaciones a los Informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal deja constancia que las partes no hicieron uso de este derecho, (Folio 217 ).

En fecha diecisiete (17) de diciembre de dos mil tres (2003), este Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, prorrogó por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia en el presente juicio. (Folio 218).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veintiséis (26) de abril de mil novecientos noventa y cinco (1995), la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° HRNO-540-000040, mediante la cual se culmina el sumario administrativo correspondiente al Acta de Reparo de Impuesto Sobre la Renta N° RA-CM-000335, relativa al ejercicio fiscal de 1991, imponiéndose a la recurrente EUROSERVICIOS, C.A., por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios por un monto total de TRESCIENTOS DIEZ BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA CENTIMOS (Bs. F. 310,30), (Bs. 310.299,87).

II

ARGUMENTO DE LA RECURRENTE

La parte recurrente de la empresa EUROSERVICIOS, C.A, expresa tanto en su escrito recursivo como en los informes presentados las razones de hecho y de derecho por las cuales consideran improcedentes los actos administrativos recurridos que a continuación se señalan de la siguiente manera:

1. Acta de Reparo de Impuesto sobre la Renta N° RA-CM-000335 de fecha 04-10-94, levantada para el ejercicio fiscal 01-01-91 al 31-12-91.

2. Resolución HRNO-540-000040 del 26-04-95, dictada por el Administrador de Hacienda de la Región Nor-Oriental, mediante la cual se culmina el sumario administrativo, correspondiente al acta anteriormente identificada.

3. Planilla de Liquidación N° 7-10-64-000204, por (Bs. 87.498,87), en conversión (Bs.F 87,50) de impuesto, (Bs. 91.874,00) en conversión (Bs. F 91,87), de multa y (Bs. 130.927,00) en conversión (Bs.F 130,93), de intereses moratorios.

   Los fundamentos que señala dicha Resolución, son a todas luces insuficientes para cumplir con el requisito de la motivación, pues por una parte, indicar que el reparo se ajusta a la normativa legal , sin razonar tal afirmación, no basta para considerar que con ello se cumple con los requisitos de la motivación; y por otra parte, menos aún puede considerarse que se llena esa condición de validez de todo acto administrativo de efectos particulares, fundamentado en la circunstancia de que nuestra representada no presentó descargos contra las actas.

   La motivación puede definirse, siguiendo al maestro español Garrido Falla, como “la exposición de las razones que han movido a la administración a tomar el acuerdo en que el acto consiste. Se ha discutido si la motivación constituye requisito de forma o si más bien se refiere al contenido del acto.

   Pero la discusión esta absolutamente fuera de lugar cuando la cuestión que se plantea, como aquí hacemos, es la relativa a si la administración está obligada a declarar los motivos cuando toma una decisión.”

   Esta cita doctrinal, que refleja la importancia de la motivación como elemento de validez del acto administrativo de efectos particulares, no es una mera declaración de principios, sino que responde a una garantía inalienable del administrado contribuyente que se vea afectado en sus derechos o intereses personales.

   Lo afirmado anteriormente constituye expresión perfectamente aplicable a nuestro derecho positivo cuando el Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

   “Artículo 149. El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimará los pagos que fueren procedentes… “Omissis”

   …conforme a la anterior disposición legal, no basta para considerar que la Resolución está motivada, señalar que el acta cumple con los requisitos elementales para hacerla veraz y legítima, sin dar razonamiento alguno sobre el reparo formulado en ella, como tampoco para desestimar la aplicación del artículo149 del Código Orgánico Tributario, que exige en el numeral 5, los “Fundamentos de la decisión”; y que no exime a la administración Tributaria del Cumplimiento de este requisito, cuando el contribuyente no ha presentado descargo.

   La administración de hacienda de la Región Nor-Oriental ha debido analizar el fondo de los reparos, y no limitarse a señalar que nuestra representada no presentó descargos, para luego confirmar el reparo contenido en el Acta Fiscal. Abstenerse de conocer el fondo del reparo, aún sin que nuestra representada haya presentado descargos, implica un incumplimiento de los deberes legales por parte de la Administración de Hacienda de la Región Nor- Oriental. El precitado artículo 149 del Código Orgánico Tributario le impone a la Administración tributaria la obligación de culminar el sumario Administrativo mediante una resolución en la que “…se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa…”.

   La exigencia contenida en la expresión subrayada, se aclara y complementa al exigir la norma, entre las especificaciones que la resolución deberá contener, la expresión de los fundamentos de la decisión .

   La administración tributaria esta legalmente obligada a dar término al sumario administrativo mediante una resolución motivada, es decir, que la decisión debe contener el análisis de los hechos y de las normas legales aplicables que hacen procedentes o improcedentes los reparos formulados, independientes de que el contribuyente haya formulado o no descargos contra ellos, pues el sumario no es sólo una instancia para que el contribuyente presente a la Administración los hechos y las razones que considere procedentes para contradecir los reparos, que constituye un control administrativo de la legalidad de las actuaciones de los funcionarios que levantan las actas. Estas consideraciones conducen a la conclusión de que la Resolución impugnada es nula por falta de motivación, ya que en su texto se manifiesta de manera categórica la abstención de examinar los hechos en los cuales se fundan los reparos formulados en las actas.

   En este sentido, la Corte Suprema de Justicia ha expresado “…por inmotivación ha de entenderse aún la precaria, insuficiente, incongruente e inadecuada motivación.” (Véase sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa del 03-08-82. revista de Derecho Público N° 11 Julio/Septiembre 1982 Pág. 37).

   En conclusión, esta falta de motivación de la Resolución, además de ser violatorio de las normas del Código Orgánico Tributario, atenta contra el principio generalmente aceptado, tanto por la doctrina como por la reiterada jurisprudencia de que es requisito de validez de todo acto administrativo de efectos particulares, que sea motivado, es decir, que debe contener o expresar los razonamientos en que se fundamentan.

   En apoyo a lo expuesto, citamos en el Recurso Contencioso Tributario reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, sobre un caso donde la Administración >Tributaria se abstuvo de conocer el fondo de los reparos. Expresa la mencionada jurisprudencia:

   Este escrito de descargo no es una obligación que se impone al contribuyente fiscalizado…

   Omissis”

   Como segundo punto la defensa de la parte recurrente respecto a la Declaración Consolidada expuso la siguiente argumentación:

   “(omissis)… La actuación fiscal objeta a nuestra representada haber declarado sus rentas en forma consolidada con la compañía ACO S.A. y, en consecuencia, procede a determinar de oficio sobre base cierta el enriquecimiento gravable para el ejercicio 1.991 (sic), pues considera que la ley aplicable al ejercicio 01-01-91 al 31-12-91, es la Ley que entró en vigencia el 01-09-91, fundamentándose en su artículo 119, el cual dispone:…

   La presente ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Información Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero del Artículo 23, en el Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo Único del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación, comprendidas en los Artículos 90 y 96, y sobre Reajuste Regular por Inflación comprendidas en los Artículos 97 y 113 entrarán en vigencia el Primero de Enero de mil novecientos noventa y tres.

   Como se desprende de su lectura, el texto transcrito incurre, en la parte referente a los ejercicios en curso para la vigencia de la reforma, o sea para el 01-09-91, en una flagrante colisión con el artículo 9° del Código Orgánico Tributario, cuyo texto es el siguiente:

   Las leyes tributarias regirán a partir del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.

   Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes anteriores.

   Cuando se trata de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo.

   Como se desprende claramente del segundo aparte de la n.d.C.O.T. antes transcritas, las disposiciones relativas a la existencia y cuantía de la obligación tributaria, en los tributos que se determinen o liquiden por períodos, sólo regirán desde el primer día de los ejercicios que se inicien al entrar en vigencia la ley, lo cual es aplicable tanto a leyes que crean nuevos tributos como a las Leyes que reforman los ya existentes.

   El alcance de la citada disposición se contrae a las normas relativas a la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es decir, a todas las disposiciones cuya aplicación incide en el monto del tributo que debe pagar el contribuyente. Diferente es el caso de las otras normas de las leyes tributarias de las cuales no depende ese momento, como son las relativas a presentación de declaraciones, suministro de datos, contabilidad, retenciones y demás obligaciones formales o administrativas, así como también las que se refieren a los recursos y demás procedimientos previstos en la Ley, en los cuales las normas de la nueva ley o de la Ley de reforma son aplicables cuando éstas entran en vigencia o en la fecha posterior que ella misma indiquen.

   El impuesto sobre la renta es un tributo que se determina o liquida por períodos, por lo cual le es enteramente aplicable la norma del artículo 9° del Código Orgánico Tributario. La Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, decretada por el Congreso de la República el 27 de julio de 1991 y publicada en la Gaceta Oficial 4300 Extraordinaria del 13-08-91, establece en su artículo 119 las normas relativas a la vigencia de sus disposiciones. “Omissis”

   …Omissis…

   El Código Orgánico Tributario, por su carácter de la Ley Orgánica, es de aplicación preferente sobre las normas de las Leyes especiales, conforme a lo dispuestos en el artículo 163 de la Constitución. Esta preeminencia del Código se ratifica en su artículo 223 cuando dispone: “quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo anterior.” (Esta salvedad se refiere a la no aplicabilidad de las disposiciones de la ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que se refiere a la materia tributaria).

   No hay duda que desde el punto de vista jurídico, la n.d.C.O.T. es de aplicación preferente, lo cual significa en este caso que la Ley de Reforma sólo es aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 01-09-91. En consecuencia, la disposición del artículo 119 de la Ley Reforma, en la parte que ordena su aplicación a los ejercicios en curso para esa fecha, esta viciada de nulidad…(omissis)”

   Como siguiente punto controvertido la contribuyente alega multa por contravención, y exponen:

   (omissis)…Al ser improcedente el reparo confirmado en la Resolución HRNO-540-000040, decisoria del sumario administrativo relativo al Acta Fiscal levantada para el ejercicio 01-01-91 al 31-12-91, en virtud de las razones expuestas, es igualmente improcedente cualquier sanción fundamental en el mismo, por el carácter accesorio que tienen las sanciones.

   En cuanto al monto, la Resolución HRNO-540-000040 impone a nuestra representada una multa por contravención en una cantidad equivalente 105% del impuesto causado, es decir, (Bs. 91.874,00) en conversión (Bs.F 91,87), en virtud del reparo formulado cuya improcedencia ha sido demostrada, fundamentándose en que…

   sólo se observó como circunstancia agravante que el impuesto originado por el reparo fiscal asciende a la cantidad de (Bs. 87.874,00) en conversión (Bs. F 87,50), lo cual se traduce en un grave perjuicio fiscal.”

   Consideramos que, en el supuesto negado de que tal sanción fuese procedente ha debido ser impuesta en el limite mínimo, es decir, en un décimo de la diferencia de impuesto, conforme a las circunstancias atenuantes reconocidas en el presente caso y en otros casos por la propia Administración Tributaria …Omissis)

   Con tal razonamiento, se pretende interpretar la circunstancia agravante del numeral 3 del Artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1983 y Artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1.992 (sic), como equivalente a la sola diferencia de impuesto, con lo cual se está confundiendo la infracción misma con la circunstancia agravante. Por otra parte, tal interpretación conduciría a aplicar en todos los casos esa agravante, pues no se concibe que la Administración Tributaria pueda tener la discrecionalidad de establecer la cantidad a partir de la cual el perjuicio fiscal se debe considerar como grave.

   Omissis

   En conclusión, es improcedente la agravante aplicada por la Resolución, ya que carece de toda lógica el definir como circunstancia agravante el solo hecho de la cuantía de reparo…(omissis)”

   .

   En apoyo a lo supra mencionado la parte recurrente cita doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia del 2 de febrero de 1981, el cual expresa:

   (omissis)…Al respecto se señala que el ordenamiento jurídico consagra determinado proceder o la concentración de varios, como una infracción; “Omissis”…

   Por otra parte, la Resolución adolece también en este punto de falta de motivación suficiente.

   En efecto, para graduar la sanción pecuniaria mediante la aplicación de circunstancias agravantes, no puede la Administración Tributaria limitarse a mencionar a dichas circunstancias, sino que debe valorar y cuantificar cada una de ellas, pues su decisión resulta arbitraria ya que la ley no le da poder direccional para esa fijación.

   En virtud de estas consideraciones, solicitamos que la multa quede totalmente revocada al declararse la nulidad e improcedencia de la Resolución y de los reparos fiscales y subsidiariamente, para el supuesto rechazado de la confirmación de los actos administrativos impugnados, solicitamos que la sanción sea reducida al límite mínimo previsto en el Código Orgánico Tributario…(omissis)

   Por último, la contribuyente señala que la Resolución igualmente ordena la liquidación de intereses moratorios por (Bs. 130.927,00) por conversión (Bs. F 13,93) para el ejercicio 01-01-91 al 31-12-91, sobre la diferencia de impuesto liquidado, correspondiente al lapso comprendido entre el vencimiento del plazo para presentar la declaración de rentas y la fecha en que fue levantada el Acta Fiscal.

   …omissis

   Solicitamos la revocatoria de esta liquidación de intereses, por cuanto está fundada en un reparo cuya improcedencia legal hemos demostrado en este mismo escrito, dedicado al análisis del mismo.

   Pero además, aún en el supuesto de que sea confirmado aquel reparo y la correspondiente liquidación de impuesto, solicitamos la revocatoria de la liquidación de intereses moratorios ordenada en la Resolución HRNO-540-000040, por cuanto es improcedente la liquidación y el cobro de intereses sobre un crédito no exigible.

   En apoyo a lo expuesto, la Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ha sostenido, que si no existe un crédito tributario de plazo vencido, no se pueden cobrar intereses moratorios.

   … Omissis

   …

   III

   OPINION DEL FISCO

   A continuación la representación fiscal fundamenta y explana los fundamentos de defensa en virtud de los alegatos expuestos en el escrito recursorio, relacionado a la cuestión planteada.

   Como primer punto de defensa en cuanto a la supuesta falta de motivación, el fisco ratifica la Resolución impugnada.

   “(omissis)…De lo expuesto se deduce que los reparos efectuados están fundamentados en normas claras y precisas que no dejan lugar a dudas en cuanto a su aplicación se refiere, aunado a lo anterior y con la finalidad de ilustrar el argumento aquí planteado en cuanto a la suficiente motivación del acto recurrido, esta Representación Fiscal se permite transcribir parcialmente sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 24 de abril de 1989:

   la motivación del acto administrativo consiste en la exposición de las causas o razones que indujeron a la Administración a la emisión del acto. Mediante ella se deja constancia de los antecedentes de hecho y de derecho que concurren en el caso concreto y equivalen a la justificación del acto emitido, lo cual permite determinar si está ajustado a derecho, facilita su interpretación y evita el estado de indefensión. La motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los momentos que integran la forma del acto; a saber: en el proceso de su formación o en el de expresión de la voluntad administrativa. No es necesaria una relación detallada y analítica, bastando que sea sucinta; siempre que sea ilustrativa.

   Cuando la norma legal es suficientemente comprensiva, su mera referencia puede sufrir efectos de motivación resultando así que la simple cita de la disposición legal valdría entonces como motivación…

   (subrayado de la Representación Fiscal)…(omissis)”.

   El Fisco como parte de su defensa cita sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político- Administrativa de fecha 17 07-86 manifestando su posición con respecto a la motivación de los actos administrativos en general:

   (omissis)…2° sobre la motivación del acto administrativo existe una abundante producción jurisprudencial…(omissis)…

   Como se puede observar de la jurisprudencia citada, aplicable al caso de autos, tenemos que la Administración sí motivó el acto administrativo impugnado por cuanto fundamentó su actuación en una n.c., precisa y de fácil comprensión cumpliendo de esta manera con los requisitos de validez que debe contener todo acto administrativo…(omissis)

   .

   Seguidamente la representación del Fisco hace referencia de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa del 24 de mayo de 1.994, con ponencia de la Magistrado Dra. C.S.G., en el juicio de MATERIALES APURE, C.A.: sentencia N° 344.

   (omissis)…examinadas dichas actas fiscales que cursan a los folios noventa y seis (96) al ciento uno (101) del expediente,… “Omissis”…

   En consecuencia la Sala declara improcedente el alegato de vicio de inmotivación imputado por la contribuyente el acto de determinación tributaria, contenido en las actas fiscales, fundamentos de las planillas de liquidación del Impuesto sobre la Renta en el caso Sub-judice.

   Concatenando todo lo anteriormente expuesto con el caso de autos, se desprende claramente que el acto administrativo impugnado por el recurrente no adolece de inmotivación ya que se especifica de donde surge el reparo, la sanción y los intereses determinados…(omissis)

   .

   Con respecto a la Improcedencia de la Declaración de Rentas Consolidadas:

   (omissis)…Es importante destacar el significado del Principio de Legalidad, que en términos generales es la sujeción de todas las actuaciones del Poder Público, a través de cualquiera de sus órganos, a las normas constitucionales y legales.

   El Fisco cita el artículo 117 de nuestra carta magna, el cual señala el apego al bloque de la legalidad y las principales manifestaciones de un estado de derecho, también hacen mención del artículo 224, en virtud de los principios rectores en materia tributaria con relación a la Legalidad que tiene rango constitucional.

   Lo que significa la imposibilidad de que existan legítimamente tributos, exenciones o exoneraciones que no estén creados por ley. Cabe destacar, que este principio es reiterado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario…(omissis)

   El Fisco Nacional luego de aclarar en que consiste la legalidad de los Actos Administrativos, señalan lo que la Ley especial regula respecto al punto controvertido, artículo 119 de la reforma de la Ley de Impuestos Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 1300 extraordinaria de fecha 13-08-91

   “(omissis)…

   Por otra parte la Ley en comento, suprimió la normativa contenida en los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 16-10-86, referente a las instituciones de la consolidación de rentas y pérdidas, y en consecuencia rigen sus modificaciones para el ejercicio investigado correspondiente al período fiscal comprendido desde el 01-01-91 al 31-12-91.

   En cuanto a la procedencia de la sanción, siguiendo el principio que establece que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, una vez comprobada como ha quedado la procedencia del reparo efectuado por la actuación fiscal, esto hace igualmente procedente la multa respectiva, en virtud de lo anteriormente mencionado, la sanción impuesta se determinó con base al artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados estableciendo que estamos en presencia de una contravención, la cual presupone la disminución ilegitima de ingresos tributarios y el provecho indebido correlativo del infractor aplicándose el artículo 37 del Código Penal, es decir, el término medio, ya que la pena aplicable por el artículo inicialmente mencionado se encuentra entre dos límites. Igualmente por haberse ocasionado un grave perjuicio fiscal (Art. 85 numeral 3 del COT) se aplicó el 105% del impuesto causado por el reparo formulado.

   Por otra parte, las atenuantes que contempla el Código Orgánico Tributario, son todas las circunstancias de hecho, que como todo hecho amerita ser alegado y probado para poder ser valorada en función del fondo de la causa y de la decisión, el fisco señala seguidamente que seria inadmisible la aplicación de una atenuante por analogía o por creación derivada de una interpretación extensiva.

   Con relación a la procedencia de los Intereses Moratorios, las leyes de Impuesto sobre la Renta que regulan la materia de intereses moratorios antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, expresamente disponían que “cuando las cantidades liquidadas de conformidad con lo previsto en la Ley, no sean pagadas en las fechas en que son exigibles, el deudor o contribuyente deberá pagar por concepto de intereses moratorios una cantidad… contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectué…

   El Código Orgánico Tributario a partir del 31 de enero de 1.983, empezó a regular en su artículo 60 la materia de intereses, moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el artículo 168 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta, vigente desde el 01 de enero de 1.982 que lo regulaba, quedando en su lugar el contenido del artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley materia (sic).

   omissis

   Se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación; es decir; tiene un carácter indemnizatorio.

   El artículo 60 del Código Orgánico Tributario preceptúa que el cómputo de los intereses inicia desde el vencimiento del plazo establecido, aun cuando la Administración no haya reclamado el pago.

   La norma puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan .artículo 43,149, 218; esto nos hace concluir que efectivamente, sí se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso…(omissis)”

   El Fisco señala los artículos 36 y 37 del Código Orgánico Tributario para ahondar y aclarar un poco más sus afirmaciones.

   “(omissis)…

   El artículo 36 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de la investigación fiscal, copiado a la letra es del tenor siguiente:

   …omissis…

   Y el artículo 37 del mismo Código reza:

   …omissis…

   El artículo 37 consagra el momento del nacimiento del hecho imponible con sus consecuencias tributarias. Es bien sabido que el hecho imponible puede consistir en diversos actos o situaciones, normalmente de contenido económico.

   Nuestro Código ha considerado dos situaciones: las de hecho y las jurídicas; y condiciona el nacimiento del hecho generador al tipo de situación reconocida por la Ley Tributaria.

   La naturaleza jurídica que tiene la determinación de la obligación ha sido siempre motivo de controversia entre diversos autores; sin embargo la doctrina acepta y agrupa las diversas interpretaciones en dos categorías muy bien diferenciadas, a saber Efectos Constituidos y Efectos Declarativos de la determinación.

   En apoyo al criterio acogido por el Fisco, se cita sentencias dictadas por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de justicia en fecha 05 de junio de 1.974 (caso: “TELLEPSEN CONSTRUCTION”; 04 de mayo de 1.991 caso: “FERRETERIA EL CHILE”; 30 de junio de 1.987 caso: JESUSU HERNANDEZ HIDALGO…(omissis)”

   .

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Vistos los términos en que ha quedado planteada la presente controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si el acto recurrido está viciado de nulidad por falta de motivación; ii) Si es aplicable al caso en concreto disposición contenida en el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, por ordenar su aplicación a los ejercicios en curso, en contradicción con lo establecido en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, iii) Si resulta improcedente la multa determinada por la nulidad del acto que le dio origen y por estar inmotivada; y iv) Si resultan improcedentes los intereses moratorios determinados en el acto recurrido.

   i) Respecto a la delación referida a la existencia en la resolución impugnada del vicio de inmotivación, esta sentenciadora comparte el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   “(omissis)…el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuesto de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984).

   En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:

   …la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada extensa (sic); pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente…la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado

   (sentencia de esta Sala de fecha 12 de julio de 1983).

   Cabe destacar que lo fundamental, es que lo señalado por el autor del acto recurrido como motivo legitimante de la sanción, conste efectivamente en el expediente administrativo y esté encuadrado dentro de las previsiones legales respectivas…(omissis)” (Sentencia N° 02807 de fecha 21 de noviembre de 2001)

   En el caso de autos se evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N°HRNO-540-000040, de fecha veintiséis (26) de abril de mil novecientos noventa y cinco (1995) expresa discriminadamente cada una de las objeciones fiscales formuladas con base en el Acta Fiscal que le dio inicio y en los demás recaudos que conforman el expediente administrativo del presente asunto, con especificación de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron sus determinaciones, no presentándose dudas a los interesados sobre su contenido, no creándose nunca equívocos o confusiones acerca de los motivos que tuvo la Administración Tributaria para dictar el acto impugnado, respecto al cual la recurrente pudo e hizo valer los medios de defensa que consideró idóneos, demostración de lo cual lo constituye el contenido del propio escrito recursivo, donde la recurrente demuestra conocer cabalmente el contenido del acto recurrido y la motivación legal y de hecho de cada una de las objeciones fiscales formuladas, cuando ataca los fundamentos de cada una de las mismas, por lo que este Tribunal debe llegar a la conclusión de que no existe en el acto impugnado el vicio de inmotivación señalado.

   En efecto, la Administración Tributaria, al dictar el acto administrativo de contenido tributario debe, al menos, determinar claramente las circunstancias de hecho y las de derecho en las que fundamenta su actuación, sin que puedan presentarse dudas o ambigüedades para el contribuyente sobre los motivos en que se fundamentó la Administración Tributaria para dictar el acto, tal como ocurrió en el presente caso, donde la Administración determinó claramente las bases en que se fundamentó para establecer sus objeciones, con el basamento legal correspondiente, por lo que resulta forzoso para este Tribunal desestimar la delación referida al vicio de inmotivación alegada por la recurrente. Así se declara.

   ii) Sobre la delación referida a que la resolución impugnada está viciada de nulidad por cuanto la disposición contenida en el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, ordena su aplicación a los ejercicios en curso, en contradicción con lo establecido en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione tempori, este Tribunal observa:

   El artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, dispone:

   Artículo 119.- La presente ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Información Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero del Artículo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo Unico del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación comprendidas en los Artículos 90 al 96, y sobre Ajuste Regular por Inflación comprendido en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el primero de enero de mil novecientos noventa y tres

   Por su parte, el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, dispone:

   Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.

   Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo.

   Ahora bien, la representación judicial de la recurrente alega que el contenido del artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, esta en contradicción con lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, ya que ordena la aplicación de la referida ley, aún en los períodos en curso, a pesar de que el Código Orgánico Tributario establece que en caso de entrada en vigencia de leyes tributarias referidas a la existencia o cuantía de tributos que se liquidan por períodos, debe entenderse que la nueva ley entrará en vigencia para el período fiscal siguiente.

   De las actas del proceso este tribunal observa que la principal objeción fiscal contenida en el acto impugnado, está referida al hecho de que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, permitía declarar enriquecimientos (rentas) en forma consolidada, tal como ocurrió en la caso bajo estudio, mientras que la ley de impuesto sobre la renta de 1991 dispone hacerlo en forma independiente y ordenaba su aplicación de forma inmediata, razón por la cual la Administración Tributaria procedió a determinar la declaración de enriquecimientos netos en forma independiente, sobre la cantidad de Bs. 437.494,34 y cancelar los impuestos correspondientes mediante la aplicación de la tarifa N° 2, prevista en el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por lo que la controversia en este punto se circunscribe a determinar si era aplicable al caso concreto la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 o la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, para lo cual es preciso tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya aplicación se impone en el caso de autos en virtud de la especialidad y del carácter orgánico del referido código, es decir sus disposiciones en materia de entrada en vigencia de leyes tributarias, tienen carácter preeminente sobre las establecidas en otras leyes especiales de contenido tributario.

   Lo correcto en el presente asunto es aplicar el contenido del segundo aparte del artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, antes transcrito, por estar en presencia de un tributo que se determina o liquida por períodos, como es el caso del Impuesto sobre la Renta, en consecuencia, la Administración Tributaria debió aplicar al caso de autos el contenido de los artículos 75 y 76 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que permitían efectuar la declaración de rentas consolidada a la contribuyente EUROSERVICIOS, C.A., puesto que las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, solo le eran aplicables a la recurrente para la declaración del periodo fiscal correspondiente a 1992. Así se declara.

   iii) y iv) Vistos los razonamientos explanados en el punto anterior y dado que la única objeción fiscal formulada es que la recurrente presentó su declaración de rentas en forma consolidada, siendo esto motivo de contravención para la Administración Tributaria, imponiéndose a la recurrente, en consecuencia, una multa y el pago de intereses moratorios, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento al respecto, dada la declaratoria de procedencia de la delación referida al error en la aplicación en el caso de autos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, ya que, por su naturaleza accesoria, al no existir obligación tributaria insoluta, desaparecen los motivos que fundamentaron la imposición de la multa y la determinación de los intereses moratorios respectivos. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR por resultar improcedente la denuncia sobre inmotivación del acto recurrido y resultar procedente la delación sobre la aplicación al caso concreto del artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha cinco (05) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), por el ciudadano J.M., titular de la cédula de identidad N° V- 3.377.761, actuando en su carácter de Administrador Principal de la empresa EUROSERVICIOS, C.A., domiciliada en el estado Anzoátegui, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha nueve (09) de octubre de mil novecientos ochenta y seis (1986), bajo el N° 93, Tomo A-16; debidamente asistido por los abogados J.R.M., A.O.D.P. y J.A.O.L., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 6.553, 15.569 y 57.512, respectivamente; en contra de la Resolución N° HRNO-540-000040, de fecha veintiséis (26) de abril de mil novecientos noventa y cinco (1995), dictada por la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se culmina el sumario administrativo correspondiente al Acta de Reparo de Impuesto Sobre la Renta N° RA-CM-000335, relativa al ejercicio fiscal de 1991, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, y por un monto total de TRESCIENTOS DIEZ BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA CENTIMOS (Bs. F. 310,30), (Bs. 310.299,87).

   En consecuencia:

1. - Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HRNO-540-000040, de fecha veintiséis (26) de abril de mil novecientos noventa y cinco (1995), dictada por la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los veintidós (22) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197° y 149°.

   LA JUEZ,

   ABG. M.Z.A.G.L.S.,

   ABG. ALEJANDRA GUERRA L.

   En la misma fecha se publicó la anterior sentencia, siendo las dos horas y treinta minutos de la tarde (02:30 p.m.)

   LA SECRETARIA,

   ABG. ALEJANDRA M GUERRA L.