Decisión nº 0436 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Noviembre de 2007

El 21 de agosto de 2002, la Administración Tributaria Municipal emitió el Informe Fiscal Nº 72/2002 y el Auto de Apertura Nº AP/39/2.002, mediante los cuales formuló reparo fiscal por concepto de impuestos sobre patente de industria y comercio causados y no liquidados correspondiente a los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 más intereses moratorios, recargos y multa por un monto total de bolívares dieciocho millones cuatrocientos ocho mil trescientos cuarenta y tres exactos (Bs. 18.408.343,00).

El 23 de agosto de 2002, la contribuyente fue notificada del Informe y el acta de apertura supra identificados.

El 20 de enero de 2003, el Alcalde del Municipio Naguanagua, emitió la Resolución N° H-002/2003, mediante la cual ratifica parcialmente el acta fiscal N° 77/2002 del 20 de agosto de 2002, reconociéndosele la improcedencia de los intereses moratorios correspondiente al año 2001, manteniéndose la vigencia de los intereses moratorios del año 2002 más el impuesto sobre patente de industria y comercio causados y no liquidados correspondientes a los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 por un monto total de bolívares quince millones trescientos noventa y nueve mil trescientos tres exactos (Bs.15.399.303,00).

El 21 de enero de 2003, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° H-002/2003.

El 06 de marzo de 2003, el Alcalde del Municipio Naguanagua, emitió la Resolución N° H-043/2003, mediante la cual ratifica en todas y cada unas de sus partes el contenido de la resolución N° H-002/2003.

El 11 de marzo de 2003, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° H-043/2003

El 27 de marzo de 2003, la contribuyente interpuso ante la Administración Municipal el recurso jerárquico contra la resolución N° H-002/2003.

El 29 de abril de 2005, la contribuyente interpuso ante la administración municipal el recurso de reconsideración contra la resolución antes mencionada, el cual riela en el folio cuarenta y tres de la primera pieza del presente expediente.

El 04 de mayo de 2005, el Alcalde del Municipio Naguanagua emitió la Resolución N° 127/2005, mediante la cual resolvió declarar sin lugar el recurso jerárquico por concepto de impuestos causados y no liquidados correspondiente a los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 más los intereses moratorios por un total de bolívares doce millones quinientos cincuenta y siete mil trescientos noventa y nueve sin céntimos (Bs. 12.557.399,00).

El 15 de diciembre de 2005, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° 127/2005.

El 15 de febrero de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 20 de febrero de 2006, el tribunal dio entrada recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 23 de noviembre de 2006, el tribunal mediante auto ordenó agregar el expediente administrativo consignado por la administración tributaria municipal ante este tribunal constante de ciento treinta y cuatro (134) folios útiles, en copia certificada.

El 12 de diciembre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 14 de diciembre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 18 de enero de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde del Municipio Naguanagua.

El 30 de mayo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Sindico Procurador.

El 07 de junio de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 0922.

El 22 de junio de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de su derecho. Se fijo el término para la presentación de los respectivos informes.

El 19 de julio de 2007, se venció el lapso para la presentación de los informes. Las partes no hicieron uso de ese derecho; se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 17 de octubre de 2007, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El representante judicial de la recurrente reconoce que ejerce su actividad económica en el Municipio Naguanagua bajo el Código N° 500101 Construcción, Reforma, Reparación y Demolición de Edificios para Viviendas, Oficina, Locales comerciales, Hospitales, Clínicas, Escuelas, Liceos, Universidades, Hoteles, Recreación, Industrias, Talleres Fabriles y similares, con una alícuota de 1,6/1000.

En primer lugar, alega el representante judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria Municipal incurrió en falso supuesto al establecer que la contribuyente omitió ingresos por venta de bienes inmuebles para aplicar la alícuota de 9/1000, Código 831001 Venta de bienes inmuebles, pues la actividad no proviene de la comercialización de bienes inmuebles sino de la venta de edificaciones construidas por ella misma de manera habitual y que debe estar clasificada en el Código N° 500101, alícuota de 1,6/1000 para el período objeto de la verificación. El primer código (50001) esta ubicado en la sección Construcción, mientras el segundo (831001) que se pretende aplicar esta ubicado en la sección Establecimientos Financieros, Seguros, Bienes Inmuebles y Servicios Prestados a las Empresas. Arguye se trata de dos actividades distintas una de carácter industrial de la construcción y la otra de venta de inmuebles en de carácter comercial.

Reconoce la contribuyente que sus ingresos no provienen de la comercialización de bienes muebles sino de la venta de las edificaciones construidas por el mismo y que a eso se dedica de manera habitual. Por otra parte, destacó que la Alcaldía del Municipio Naguanagua concedió a la contribuyente la licencia de industria y comercio Nº 28933 con Código de Actividad Nº 500101 que corresponde a la alícuota 1.6/1000 y que en los recibos de pago emitidos por la administración tributaria de Naguanagua en fecha 12 de noviembre de 2003, 12 de enero de 2005 y 18 de noviembre de 2005, aparece, “…que mi representada fue clasificada por la propia Administración Tributaria en la ACTIVIDAD CONSTRUCCIÓN Código 500101 con una alícuota del 1.6/1000, teniendo particular relevancia de dichos recibos de pago (...), son de fecha posterior al Acta Fiscal Nº 72/2002 de fecha 20 de agosto de 2002, fundamento del reparo...”

Rechaza las pretensiones de la administración tributaria al considerar como argumento que la actividad industrial de construcción prevista en el Código 500101 del Clasificador de Actividades Económicas, se refiera a la actividad de construir “por cuenta ajena” como lo pretende la administración tributaria, con el objeto de gravar esa actividad con la alícuota del 9/1000, en contraposición con la actividad venta de inmuebles la cual sería gravada, en caso de venderse lo construido, como si se tratara de una actividad comercial “venta de bienes inmuebles”.

En segundo lugar, el representante judicial de la contribuyente alegó el vicio de desviación de poder, cuando la administración tributaria utiliza sus potestades de inspección y fiscalización de los contribuyente para ampliar y crear supuestos normativos distintos a los establecidos en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, interpretando sin la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines que al industrial de la construcción que venda lo construido deba aplicársele un tributo que la propia ley municipal reserva para una actividad comercial distinta a la de la construcción que tiene una base imponible distinta, razón por la cual afirma que la actuación de la administración tributaria incurre en desviación de poder.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DE NAGUANAGUA

La Administración tributaria Municipal en cuanto al ejercicio de sus facultades de fiscalización, afirmó que la actividad desplegada por la contribuyente es distinta a la declarada por éste, o que los datos económicos suministrados son inexactos, puede jurídicamente proceder a formular el correspondiente reparo con el fin de cumplir con el deber de recaudar los ingresos municipales, por tal razón procedió a determinar la actividad económica del contribuyente siendo esta distinta a la declarada.

Por otra parte, manifestó que de la revisión practicada por el auditor fiscal constató que la contribuyente se dedica como fin último a la actividad correspondiente al código N° 831001 (ventas de inmuebles) con una alícuota equivalente de 9/1000, y un mínimo tributable de sesenta y dos mil quinientos (Bs. 62.500,00).

En cuanto a la actividad económica desarrollada por la contribuyente en los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 es la indicada en el código N° 831001 con una alícuota de 9/1000, puesto que el código N° 500101 está reservada exclusivamente a la actividad de la construcción por cuenta ajena mediante un contrato de obra, cuyo ingreso bruto lo constituye el precio recibido por la obra o la construcción realizada y no por la ventas de los inmuebles construidos destinadas a la venta.

En el caso de que una misma empresa construya un edificio para apartamento y los venda como propietaria de los mismos, no hay la menor duda de que actividad constructiva se desnaturaliza y asume la conducta mercantil del propietario de la obra cuyo fin último es obtener sus ingresos con el producto de la venta de apartamentos, por lo cual es evidente que el código a utilizar es el N° 831001 con alícuota de 9/1000. Diferente sería cuando una empresa construye un edificio con el objeto de alquilarlos o para hotel de su propiedad, en ambos casos la contribuyente pagaría por la actividad constructiva pues no hay venta.

Sobre el vicio de desviación de poder deduce la administración tributaria que la actividad realizada por esta se encuentra enmarcada dentro de las facultades legales para realizar la revisión fiscal que es el objeto de impugnación por parte de la recurrente. Es por ello, que afirmó la Administración Tributaria Municipal que se denota que la actividad constructiva de la contribuyente se desnaturaliza y asume la actividad mixta de construir y vender como fin único

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el juez en primer lugar decidir lo concerniente a la desviación de poder alegada por la contribuyente. Alega la Administración Tributaria Municipal que la actividad realizada por ella se encuentra enmarcada dentro de las facultades legales de conformidad con las leyes y la ordenanza vigente ejerciendo su función fiscalizadora con el fin de determinar que actividad económica ejerce la contribuyente.

Observa el juez que corre inserta en el folio (37) del expediente la Resolución N° 127/2005 suscrita por el Alcalde del Municipio Naguanagua ciudadano J.C.S., actuando en el ejercicio de sus atribuciones conferidas en los numerales 1 y 3 del artículo 74 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y con fundamento a lo establecido en el artículo 113 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, el cual lo faculta para dictar dicha resolución, resolución ésta que no estableció supuestos normativos distintos a los que establece la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio, a los fines de ejercer su potestad de fiscalización y determinación. Por otra parte, la contribuyente rechazó de forma muy genérica dicho vicio, sin aportar pruebas suficientes para determinar la supuesta desviación de poder.

En el mismo orden de ideas, se desprende del expediente que la Alcaldía actuó dentro de las facultades legales que le confiere la ley para realizar la revisión fiscal, por todo lo cual el juez considera que no hay vicio de desviación de poder en la presente causa. Así se decide.

Observa el juez que este recurso es similar al de la Sentencia N° 0372, expediente N° 0728, caso Construcciones e Inversiones Caribe, C. A. dictada por este Tribunal el 16 de abril de 2007 y de la Sentencia N° 0023 Expediente N° 0038 dictada por este Tribunal el 03 de junio de 2004, caso Dena, Compañía Anónima, proceso este que se originó por diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio causados y no liquidados correspondientes a los ejercicios fiscales 1998/1999, 1999/2000 y 2000/2001, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias, considera el Tribunal oportuno transcribir parcialmente la parte motiva de dichas sentencias con el propósito de explicar la clasificación de la contribuyente respecto a la actividad de “construcciones en general” o como “compra y venta de bines inmuebles” y en consecuencia, definir qué actividad ejerce la contribuyente, ya que Inversiones Bayona, C. A. ejerce igualmente una actividad mixta y como tal debe ser clasificada para el pago de la alícuota adecuadamente, y confirmar que la actividad económica ejercida por la contribuyente encuadra dentro de la clasificación de “ actividades de compras y ventas de bienes inmuebles (incluyendo las agencias de bienes raíces)”, sentencia supra citada que resuelve una causa similar al presente caso:

“… el código clasificador de la actividad económica que Dena, C. A. debería haber utilizado en el periodo objeto de revisión (30 de junio de 1998 a 30 de junio de 2001). Observa el juez que en la descripción del código 500101 vigente para los periodos mencionados se lee: “Construcción, reforma, reparación y demolición de edificios para viviendas y casas de habitación, oficinas, locales comerciales, hospitales, clínicas, escuelas, liceos, universidades, hoteles, recreación, industrias, talleres fabriles y similares”, no incluye la actividad de venta de inmuebles en una actividad inmobiliaria como se conoce suficientemente en las costumbres mercantiles y antes bien en el código 831001, expresamente incluye dicha actividad como “…oficina de compra y venta de inmuebles”. Es una actividad mixta, construye y vende los inmuebles pero no por cuenta de otro sino en su propio nombre.

Observa el juez que en la ordenanza vigente para los periodos bajo revisión el código 500101 está clasificado dentro de los grupos y subgrupos, 5 Construcción, 500 “Construcción” y 5001, “Construcción, reforma, reparación y demolición de edificios para viviendas, oficinas, locales comerciales, hospitales, clínicas, escuelas, liceos, universidades, hoteles, recreación, industrias, talleres fabriles y similares” y no hace mención a la venta de inmuebles al consumidor final.

Sin embargo la recurrente asevera que la afirmación que hace la alcaldía de que la actividad de construcción clasificada en el código 831001, es por cuenta ajena no aparece en el código clasificador vigente para los periodos objeto de revisión.

Se deduce de los fundamentos expuestos que la controversia se concreta a clasificar, para el momento en que se emitió el acta de reparo, a la contribuyente dentro de uno de los dos supuestos pretendidos, construcciones en general o ventas y compras de bienes inmuebles; es obvio para este juzgador que la contribuyente ejerce ambas actividades y también que la ordenanza aprobada el 05 de noviembre de 2002, cuyos aspectos relacionados con la aclaratoria de construcción en general por cuenta ajena, fue posterior a la fecha del acta de reparo. Tampoco consta en autos la ordenanza anterior a la de octubre de 2001 en la cual el juez pudiese verificar los cambios efectuados en la misma que pudiesen servir para dilucidar la controversia. Es por todo ello que el juez necesariamente debe proceder a interpretar, con base en los argumentos de las partes, cual es la clasificación correcta tomando en cuenta la realidad de la actividad económica de la contribuyente independientemente de la expresión por cuenta ajena.

Debe el juez pronunciarse sobre en que código debe clasificarse una actividad mixta de construcción y venta de inmuebles, todo por el mismo realizado por el mismo contribuyente.

Está para este juzgador perfectamente definido en la ordenanza, que la actividad de construcción en general por cuenta ajena debe ser clasificada en el código 500101 (5,3 por mil), uno coma seis por mil (1,6) para los períodos objeto de revisión, de conformidad con los artículos de la ordenanza supra explanados y al igual considera que la actividad mixta de construir y vender debe ser clasificada con el código 831001 (9 por mil), para permitir que toda la actividad de venta de inmuebles, independiente si fueron construidos o comprados para vender, sea gravada con la misma alícuota, de lo contrario se crearía una discriminación injusta e innecesaria entre unos vendedores y otros con evidente distorsión de las cargas impositivas a las cuales está sometida dicha actividad y menos cuando la cuantía entre 5,3 y 9 por mil no representa una cifra significativa que afecte el valor de la vivienda pero que redundará no sólo en racionalizar los ingresos de los municipios para cumplir con su finalidad social sino también regularizar la actividad comercial de venta de inmuebles desde el punto de vista de los impuestos, todo ello amparado por las definiciones incluidas en la ordenanza. Así se decide. (Subrayado del juez).

Con respecto al alegato de la contribuyente de la licencia de industria y comercio Nº 28933 con Código de Actividad Nº 500101 que corresponde a la alícuota 1.6/1000 impresa en los recibos de pago emitidos por la administración tributaria de Naguanagua en el cual se indica el Código 500101 con una alícuota del 1.6/1000, correspondiente a la “Actividad Construcción”, observa el juez que consta desde el folio veintitrés (23) y siguientes del expediente judicial que la contribuyente fue catalogada con el código antes descrito, sin embargo a los efectos de la clasificación de la actividad, la Administración Tributaria actúa con base en la información que se le suministra la contribuyente con el objeto de calcular y liquidar la contribución o impuestos municipales tomando como base la declaración de este, y la consideración de presunción de buena fe de la contribuyente. En tal sentido, a juicio de este juzgador la administración actuó ajustado a la normativa legal establecida, ejerciendo su función fiscalizadora con el objeto de verificar como se dijo con anterioridad y comprobar todos los datos declarados por la contribuyente, todo ello con el fin de rectificar en la clasificación de la actividad, alícuotas de la patente etc., y así constatar la veracidad de la información suministrada por el solicitante. Por los motivos antes expuestos el juez desecha los argumentos de la contribuyente. Así se decide.

Es importante señalar que en la actividad mixta de construcción y venta de inmuebles, si una empresa construye el edificio en un determinado ejercicio fiscal y no vende en ese ejercicio los apartamento construidos, porque espera mejores precios, o simplemente porque no ha decidido su venta, y posteriormente decide su enajenación, estaríamos en el absurdo que una empresa estaría sólo vendiendo apartamentos y pagando el impuesto como si fuese empresa de construcción, actividad que puede que ejerza o no y que efectivamente ejerció en ejercicios posteriores pero no ahora.

Por otra parte, las sentencias antes transcritas, se corresponden exactamente con los fundamentos del juez ante la presente causa. A tal efecto, el juez forzosamente declara:

En consonancia con las sentencias de este mismo tribunal referidas, el juez necesariamente mantiene el mismo criterio y se pronuncia con base en él, por todo lo cual declara que de conformidad con la Ordenanza del Municipio Naguanagua, la actividad de la contribuyente L.D.F y Asociados C.A., es la establecida en el código clasificador de actividades económicas bajo el Nº 831001 es decir el 9/1.000 por ejercer la actividad de compra y ventas de bienes inmuebles, e igualmente considera quien decide que la contribuyente ejerce una actividad mixta de construir y vender, motivo por el cual debe ser clasificada con dicha actividad, y además ratifica el deber de incluir en sus ingresos brutos totales no solo los percibidos por su actividad de construcción, sino también los provenientes de la venta de los apartamentos con base a la alícuota correspondiente al código número 831001 y no con base al código número 500101. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto el ciudadano J.D.M.B., mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-3-292.582, e inscrito en el instituto de previsión social al abogado bajo el Nº 13.122, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderado judicial de L.D.F. Y ASOCIADOS, C.A, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 04 de diciembre de 1979, bajo el Nº 86, Tomo 90-B, domiciliado en la Avenida 96-A, c/c calle el Refugio Nº Cívico 191-151, manzana M-02 parcela Nº 8 Municipio Naguanagua, Estado Carabobo, admitido por este tribunal el 07 de junio de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº H-127/2005 del 04 de mayo de 2005, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO NAGUANAGUA DEL ESTADO CARABOBO, mediante la cual resolvió declarar sin lugar el recurso jerárquico por concepto de impuestos causados y no liquidados correspondiente a los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 más los intereses moratorios por un total de bolívares doce millones quinientos cincuenta y siete mil trescientos noventa y nueve sin céntimos (Bs. 12.557.399,00).

2. - CONDENA a L.D.F,. C.A. al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por haber sido totalmente vencida en la presente causa.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio Naguanagua y Contralor General de la República con copia certificada al contribuyente y al Alcalde del Municipio Naguanagua. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de noviembre de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular

Abg. M.S.

Exp. N° 0742

JAYG/dhtm/gl