Decisión nº 296-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 5 de Mayo de 2006

En fecha 13/06/2005 la administración notificó al recurrente la Providencia GRTI/RLA/3126 de fecha 09/06/2005, la cual autoriza a la funcionaria M.C.L.S., titular de la cédula de identidad N° V- 9.247.590, para que practique el procedimiento de verificación; donde se levantó Acta de Requerimiento y Acta de Recepción y Verificación.

Que en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DF/PF/2005/5126/04 de fecha 14/06/2005, señala que se sanciona al ciudadano propietario de la Firma personal FABRICA DE TABACOS GATO NEGRO, por el supuesto incumplimiento de no aparecer reflejado el N° del RIF en los folios 167, 168 y 169 del libro diario, donde esta disposición no se encuentra plasmada en la Ley o Reglamento, donde en este último en su artículo 190 ordinal 4to, lo que establece es que se debe dejar constancia del número de inscripción en los libros de contabilidad exigidos por la ley pero no señala que se debe dejar en cada uno de los folios, para lo cual es una violación al principio de legalidad tributaria, estando el acto viciado de nulidad y así se solicita que se declare.

Igualmente se sanciona al recurrente por tener un mes de atraso en cuanto la contabilidad, la fiscal menciona en el acta de recepción y verificación, que luego de señalar el incumplimiento antes señalado en el numeral dos, hace mención que dichos folios se corresponden del mes de 01/05/2005 al 31/05/2005, siendo la fiscalización realizada en fecha 14/06/2005, por lo tanto no debería haber sanción por el supuesto atraso. Según la Resolución N° GRTI/RLA/DF-N-5055000010, dice que por cuanto se constato en el procedimiento de verificación que la contribuyente lleva los libros de contabilidad con atraso superior de un mes, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación, para lo cual en el texto del acta no dice absolutamente nada de que la contabilidad se lleva con atraso, por lo que a la luz de lo que se observa se esta en presencia en un falso supuesto, por lo que este es un vicio que hace que el acto administrativo este nulo de nulidad absoluta y así se solicita se declare.

III

RESOLUCIONES RECURRIDAS MOTIVACIONES

Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/N-5055000010, de fecha 14/06/2005, indicando:

De conformidad con lo establecido en los Artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, vigente, se procede por el incumplimiento del deber formal que establece el artículo 145 numeral 1 literal (a) ejusdem a sancionar según el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del citado código de acuerdo a lo previsto en el (los) articulo (s) 91 de la ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001.

Por cuanto se constato para el momento de la verificación que la (el) contribuyente lleva los libros y Registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes, en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 91 de la (del) Ley de Impuesto sobre la Renta del 28/12/200, correspondiente al ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendido (s) entre 01/01/2005 y 31/12/2005, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o C.d.I. levantada por el (la) funcionario (a) actuante M.C.L.S., titular de la cédula de identidad N° V 9.247.590, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/3126 de fecha 09/06/2005…

Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/N-5055000019, de fecha14/06/2005, indicando:

De conformidad con lo establecido en los Artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, vigente, se procede por el incumplimiento del deber formal que establece el artículo 145 literal C ejusdem a sancionar según el artículo 107 del citado código, de acuerdo a lo previsto en el (los) articulo (s) 99 de la ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001 y 190 numeral 4 de su reglamento.

Por cuanto se constato para el momento de la verificación que la (el) contribuyente o responsable no deja constancia del numero de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los libros de contabilidad exigidos por la ley, en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 99 de la (del) Ley de Impuesto sobre la Renta del 28/12/2001 y 190 numeral 4 de su reglamento, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o C.d.I. levantada por el (la) funcionario (a) actuante M.C.L.S., titular de la cédula de identidad N° V 9.247.590, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA3126 de fecha 09/06/2005…

Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/N-5055000029, de fecha14/06/2005, indicando:

De conformidad con lo establecido en los Artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, vigente, se procede por el incumplimiento del deber formal que establece el artículo 145 numeral 1 literal (a) ejusdem a sancionar según el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del citado código de acuerdo a lo previsto en el (los) articulo (s) 56 de la ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento.

Por cuanto se constato para el momento de la verificación que la (el) contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A., con atraso superior a un mes en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 56 de la (del) Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento correspondiente al ejercicio (s) o lo (s) periodo (s) comprendidos entre 01/05/2005 y 31/05/2005 tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o C.d.I. levantada por el (la) funcionario (a) actuante M.C.L.S., titular de la cédula de identidad N° V 9.247.590, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA3126 de fecha 09/06/2005…

Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/N-5055000030, de fecha14/06/2005, indicando:

De conformidad con lo establecido en los Artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, vigente, se procede por el incumplimiento del deber formal que establece el artículo 145 numeral 1 literal (a) ejusdem a sancionar según el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del citado código de acuerdo a lo previsto en el (los) articulo (s) 56 de la ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento.

Por cuanto se constato para el momento de la verificación que la (el) contribuyente lleva el libro de ventas del I.V.A., con atraso superior a un mes en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 56 de la (del) Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento correspondiente al ejercicio (s) o lo (s) periodo (s) comprendidos entre 01/05/2005 y 31/05/2005 tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o C.d.I. levantada por el (la) funcionario (a) actuante M.C.L.S., titular de la cédula de identidad N° V 9.247.590, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA3126 de fecha 09/06/2005…

IV

VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

De los folios 6 al 7, copia simple del documento constitutivo del cual se desprende que el ciudadano G.J.B., titular de la cédula de identidad N° V- 6.676.738, es el propietario del fondo de comercio FABRICA DE TABACOS GATO NEGRO.

Al folio 8, corre inserto copia simple del registro de información fiscal del recurrente, lo que evidencia su inscripción ante la administración tributaria.

Del folio 9 y 10 corre insertas copias simples de las planillas de pago Forma IVA 00030 Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, debidamente canceladas.

Del folio 11 al 21, riela en el expediente copias simples de los siguientes documentos: a) p.a. N° GRTI/RLA/3126, de fecha 09/06/2005, b) acta de requerimiento N° RLA/DFPF/2005/3126/01 de fecha 13/06/2005; c) acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/3126/02, de fecha 13/06/2005; d) acta de Requerimiento de fecha 13/06/2005, e) acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/3126/04, de fecha 14/06/2005, estos documentales prueban la apertura del expediente administrativo y el conocimiento del recurrente respecto del procedimiento iniciado, se les concede valor probatorio, por ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de ser emanados por la Administración Tributaria.

Del folio 22 al 51 planillas de liquidación Nros: 050101225000029; 050101225000030; 050101238000001; 050101227000019 y 050101231000010 y sus respectivas planillas para pagar, todo lo cual demuestra que el ciudadano supra identificado es deudor del Fisco Nacional por concepto de multa de los Impuestos al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta.

Del folio 81 al 83, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 12 de julio de 2005, anotado bajo el Nro. 81 Tomo 130 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad N° V- 9.248.591, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 52.836, por sustitución del Dr. C.A.P.G.G.d.S.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

Vistos sin pruebas ni informes. Pasa este Tribunal a examinar el presente caso y, a tal efecto, observa:

Con respecto al alegato esgrimido por el recurrente por el supuesto incumplimiento de no aparecer reflejado el N° del RIF en los folios 167, 168 y 169 del libro diario, lo cual es una violación al principio de legalidad tributaria, estando el acto viciado de nulidad, en este sentido el acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/5126/04 de fecha 14/06/2005, se deriva que en el libro diario de contabilidad en los folios 167, 168 y 169 del mes de mayo 2005 no se encuentra estampado el RIF, igualmente en el libro inventario en el folio 24 de fecha 01/01/2004 al 31/12/2004. El texto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 190 N° 4 el cual hace mención a lo siguiente:

…4.- Dejar constancia del número de su inscripción en los libros de contabilidad exigidos por la Ley, en las marcas, etiquetas, empaques y avisos impresos de publicidad…

Como ciertamente se colige de la lectura de la anterior norma, en los libros de contabilidad exigidos por la ley debe reflejarse el número de inscripción del Registro de Información fiscal (RIF) que otorga la administración tributaria a cada uno de los contribuyentes tal como lo establece el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dicha norma no expresa si este número debe llevarse en cada uno de los folios de cada libro de contabilidad, pero si bien cierto lo señalado anteriormente debe resaltarse que cada registro que se haga en las respectivas hojas de los libros exigidos por la ley, deben llevar estampado el RIF, cuando se asientan los inventarios de cada año debe incluirse la identificación de la empresa y el número del RIF, por ello la administración tributaria impuso la multa al recurrente en la Resolución N° GRTI/RLA/DF-N5055000019 de fecha 14/06/05, ajustada a derecho. Y así se decide.

En cuanto al segundo alegato que hace el recurrente donde la funcionaria constata que la contribuyente lleva los libros de contabilidad con atraso superior de un mes, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación, para lo cual en el texto del acta no dice absolutamente nada de que la contabilidad se lleva con atraso, estando en presencia de un falso supuesto. Se observa que dicha Acta de Recepción y Verificación signada con el N° RLA/DFPF/2005/3126/02 de fecha 13/06/2005 en su folio 5 expresa claramente lo siguiente:

…El libro de ventas se encuentra atrasado superior a un mes desde el 01/05/05 al 12/05/05, último registro el 26/04/2005.

El libro de compras se encuentra atrasado superior a un mes desde el 01/05/05 al 12/05/05, último registro el 31/04/05…

Claramente se observa que la funcionaria adscrita a la administración tributaria plasmo lo que al momento de la verificación de los libros de contabilidad y específicamente en el de compras y ventas existe un atraso en el asiento de los registros de las diferentes compras y ventas de la firma personal, infringiendo en el cumplimiento de un deber formal establecido en el artículo 145 literal A, del Código Orgánico Tributario y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el artículo 70 de su reglamento, aplicando la sanción de acuerdo al 102 Numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, todo esto reflejado en los títulos ejecutivos Nros: GRTI/RLA/DF/N° 5055000029 y GRTI/RLA/DF/N° 5055000030 ambos de fecha 14/06/2005, asimismo en la Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055000010 de la misma fecha, esta última hace mención a que se sanciona al ciudadano J.B.G. por el incumplimiento del deber formal según el artículo 145 numeral 1 literal A, del Código Orgánico Tributario y artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28/12/2001, sanción aplicada según el artículo 102 numeral 2 segundo a parte del Código Orgánico Tributario, por cuanto el contribuyente lleva con atraso los libros de contabilidad.

Ahora bien, los actos antes mencionados y recurridos en este juicio, este tribunal apegado a la norma en la cual se sanciona al afectado, considera que no se debe imponer cuatro multas por el mismo ilícito, resáltese, que se sanciona en base al Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario el cual alude:

“Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (subrayado del tribunal)

   Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros contables exigidos por las normas respectivas; en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a los libros en general, es decir, no separa los libros de ventas de los de compras, ni estipula una sanción distinta para cada uno de los casos, ni aún así menciona que se debe sancionar por no llevar los mencionados libros y sancionar por no llevar los libros en general, ahora bien, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración, contraviene con el precepto legal, pues el incumplimiento del deber formal que determinó en la verificación realizada esta regulado por la norma, en tal sentido; debe interpretarse que el ilícito es no llevar libros en su plural por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no cuatro como lo impone la Administración, Asimismo se considera que el incremento de la sanción por cada nueva infracción no puede ser aplicado en un mismo procedimiento, pues para que se configure una nueva infracción es menester que se realice una nueva investigación.

   Este ha sido el criterio sostenido por el Tribunal hasta la fecha, sin embargo, dada la continuidad con la que se presenta este tipo de infracción y en la búsqueda de una interpretación más armónica con la realidad, y tanto más aproximada a la justicia que debe impartir este órgano del Poder Público, considera menester revisar la posición adoptada, realizando las siguientes aclaratorias: En el caso sub examine se verificó el no estampar el RIF en los folios 167 al 169 del libro diario y al folio 24 del libro inventario; atraso en los libros tanto de ventas y compras en materia de Impuesto al Valor Agregado y en general el llevar con atraso los libros de contabilidad del año 2005, lo cual configura el ilícito tipificado en el numeral 2 del articulo 102 del Código Orgánico Tributario, así pues, tales incumplimientos deben ser tratados como uno solo, en virtud de la interpretación dada a la norma que regula el mencionado ilícito, sin embargo, es indispensable acudir a lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, que prevé:

   Artículo 99.- Se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque haya sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentara la pena de una sexta parte a la mitad.

   Norma aplicable en materia de ilícitos tributarios según lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

   Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.

   De acuerdo de las normas antes señaladas, cuando se verifiquen varias violaciones de una misma disposición legal y se hayan cometido con actos ejecutivos de la misma resolución, deben sancionarse como un único hecho punible, agravando la pena de una sexta parte a la mitad. Ello aplicado al caso de autos implica que, si bien el llevar los libros con atraso superior a un (1) mes configura el ilícito establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, cuando el incumplimiento es constatado en más de un libro, lejos de constituirse una nueva infracción de la misma índole, se presenta un caso de delito continuado, es decir, un solo hecho punible constituido por varias violaciones de la misma disposición legal, y debe aplicarse la sanción legalmente prevista, en el presente caso veinticinco unidades tributarias (25 U.T), aumentada de una sexta parte a la mitad, según la intensidad del incumplimiento. En el caso particular al haberse corroborado lo antes ya mencionado considera esta juzgadora que la sanción aplicable (25 U.T) debe ser aumentada en la mitad es decir 12.5 U.T., sumadas a las 25 U.T., para un total de 37.5 U.T., y así se decide.

   Por todo lo antes dicho, encuentra esta juzgadora que la administración ha incurrido en una errónea interpretación de la norma jurídica sancionadora, pues aun cuando ha escogido y reconocido la existencia de una norma cuyo supuesto de hecho coincide con el de autos, yerra en su análisis general y abstracto, extrayendo consecuencias que no resultan de su contenido. Pues es evidente que el llevar los libros o registros exigidos en la ley o los reglamentos con atraso superior a un mes, y el no estampar el N° del Rif, en cada folio de los respectivos libros, constituye una sola infracción general, que no se divide en incumplimientos distintos y en consecuencia no deben ser sancionados de forma independiente, aplicando una sanción por cada infracción, sino que los mismos constituyen un solo ilícito y así deben ser sancionado.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis.

   En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario J.G.P., para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

   N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil

   "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Parcialmente Con Lugar, es totalmente improcedente la condena en costas, cónsonos con el criterio expuesto por el Supremo Tribunal, en palabras del Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

   “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

   VII

   DECISION

   Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, incoado por el ciudadano G.J.B., titular de la cédula de identidad N° V- 6.676.738, en su carácter de propietario de la firma FABRICA DE TABACOS GATO NEGRO inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 24, Tomo 6-B, de fecha 28 de Agosto de 1992, domiciliado en la Carrera 14 Barrio Pinto Salinas, N° 13-47 a 30 Mts Tabacos La Corona, San A.d.T., en contra de las Resoluciones GRTI/RLA/DF/N-5055000019; GRTI/RLA/DF/N-5055000010; GRTI/RLA/DF/N-5055000029 y GRTI/RLA/DF/N-5055000030 todas de fecha 14/06/2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

2. Se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF/N-5055000019; 5055000029; 5055000030 y 5055000010 todas de fecha 14/06/2005 y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitir planilla de liquidación por la cantidad de 37.5 Unidades Tributarias.

3. No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

4. Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República, para lo cual se comisiona a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor). Cúmplase

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los cinco (05) días del mes de m.d.D.M.S.. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha, siendo las 9:30 de la mañana, se publicó la anterior sentencia bajo el Nº296, y se libraron oficios Nros: 9364 y 9365.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 0871

   ABCS/yorley