Decisión nº 0349 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 18 de Enero de 2007

El 28 de junio de 2005, el funcionario actuante emitió el Acta N° GRTI-RCE-DFC-2005-03-DF-PEC-1697-08 en la cual indica que el sujeto pasivo emite facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios para el período comprendido entre octubre de 2003 y mayo de 2005, ambos inclusive

El 07 de julio de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió el Informe Fiscal N° GRTI-RCE-DFI-2005-03-DF-PEC-570, por incumplimiento de deberes formales en la emisión de documentos y en llevar el libro diario con atraso superior a un mes, para los meses comprendidos desde octubre de 2003 hasta mayo de 2005.

El 07 de julio de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-339, por incumplimiento de deberes formales en la emisión de documentos y en llevar el libro diario con atraso superior a un mes, para los meses comprendidos desde octubre de 2003 hasta mayo de 2005.

El 12 de julio de 2005, el funcionario actuante emitió auto de cierre de la fase de verificación del expediente administrativo.

El 20 de diciembre de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 23 de enero de 2006, Fabrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE VALENCIA, C.A.) interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-339 emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 07 de julio de 2005.

El 27 de enero de 2006, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto y ordenó las notificaciones de ley.

El 11 de agosto de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 02 de octubre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 23 de octubre de 2006, el representante del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) consignó en el tribunal el expediente administrativo.

El 23 de octubre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 16 de noviembre de 2006, el representante judicial de la administración tributaria consignó el correspondiente informe. La otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega violación de la capacidad contributiva y el derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución, por la imputación de sanciones confiscatorias ilegales que disminuyen su patrimonio.

El establecimiento de multas de 150 unidades tributarias para cada uno de los períodos investigados, sin determinar a ciencia cierta cuales fueron las supuestas facturas emitidas que adolecen de las formalidades legales y reglamentarias exigidas, imponiendo sanciones generales en el término máximo.

La determinación de las multas la hace la administración tributaria sobre base presuntiva, violando el derecho a la defensa. Según la recurrente, la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en el vicio de inmotivación del acto y error en la cuantificación de la sanción impuesta.

Aduce la recurrente que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erradamente la normativa jurídica que rige la materia relativa a la imputación de sanciones pecuniarias al aplicar el contendido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario en su término máximo, vulnerando el contenido del artículo 99 del Código Penal Vigente, aplicando diversas infracciones a la empresa, obviando que de existir talas ilícitos, estos deben ser considerados como una infracción continuada y como una sola infracción o sanción única por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Afirma la contribuyente que del contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la imputación de la sanción de 150 unidades tributarias se refiere a aquel contribuyente que emita en su sistema de facturación, la totalidad de los documentos o facturas sin cumplir las condiciones requeridas por la ley.

El acto administrativo impugnado se encuentra totalmente inmotivado al no expresar las razones de hecho y de derecho que originaron la actuación administrativa. La falta de instrucción del expediente, la notificación del acto y el hecho de que no se permitió el ejercicio del derecho a la defensa.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La recurrente lleva los registros del libro “Diario” con atraso superior a un mes, por cuanto al momento de la verificación fiscal se constató que los mismos se encontraban actualizados hasta el mes de septiembre de 2004. Por este motivo el sujeto pasivo infringió las disposiciones legales contenidas en el numeral 2 del artículo 102 del Código Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 34 y 35 del Código de Comercio y el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente.

Este hecho constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 99 y numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el segundo aparte de dicho artículo con 25 unidades tributarias.

La contribuyente emitió más de 150 facturas de ventas a través de medios computarizados tipo “forma libre”, preimpresos por ISENCA y Gráficas la Isabelica, C. A. durante los períodos de imposición desde octubre de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, sin cumplir con la totalidad de las formalidades legales y reglamentarias establecidas en las normas correspondientes, por cuanto no está impresa la frase “Sin derecho a crédito fiscal”.

Por tal motivo, el sujeto pasivo infringió las disposiciones legales contenidas en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 62 y 63 de su Reglamento y en el literal “e” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem.

Afirma el representante judicial de la administración tributaria que el acto administrativo impugnado goza de la presunción de validez y legalidad ante la cual la contribuyente tiene la carga de desvirtuarlas y para ello debe probar suficientemente que el contenido del mismo es incorrecto e irregular y por lo tanto ratifica que el reparo es procedente de acuerdo con los fundamentos expuestos.

Ante tal circunstancia, la contribuyente no consignó, promovió, ni evacuó para su debida evaluación, ningún elemento probatorio que sustente sus dichos y desvirtúe el hecho en el cual se sustenta la decisión adoptada por la Administración Tributaria Regional del SENIAT. De igual modo rechaza el alegato de la contribuyente de inmotivación puesto que en la resolución están claramente definidos los motivos, la fundamentación legal y todos los detalles que sirvieron de base al acto administrativo impugnado.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el juez, en primer lugar, decidir sobre la inmotivación del acto administrativo recurrido alegado por la contribuyente y al respecto considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Al respecto, cabe destacar que es criterio reiterado de nuestro M.T. (Vid. Sentencia N° 1076 del 11 de mayo de 2000) que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, constituyendo un elemento sustancial para la validez del mismo, pues la ausencia de causa o fundamentos da cabida para el arbitrio del funcionario, ya que en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados.

   No obstante, cabe señalar que la motivación del acto no implica una exposición rigurosamente analítica o la expresión de cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda, de manera extensa y discriminada, ni un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir, siempre por supuesto, que el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos.

   En definitiva, concluye la Sala Político Administrativa que la motivación insuficiente de los actos administrativos sólo produce la nulidad del acto cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en los que se apoyó el órgano de la Administración para dictar la decisión, pero no cuando la sucinta motivación permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. Así, una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido emitida sobre la base de hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. (Sentencia de dicha Sala N° 1156, de fecha 23 de julio de 2003).

   En el mismo orden de ideas, tanto el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 como el 191 del de 2001, expresan que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada y objeto de esta controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a llevar el libro “Diario” con un mes de atraso y a la falta de algunos requisitos en las facturas emitidas para el período investigado, lo cual trajo como consecuencia el reparo y las sanciones impuestas, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Por otra parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución en virtud de que en ningún momento de la controversia manifestó haber estado en desconocimiento de la misma. Tanto el acta fiscal como la resolución impugnada contienen profusión de detalles de los motivos de la administración tributaria para emitir el reparo. La contribuyente se limita a alegar la inmotivación del acto sin aportar pruebas que le permitan al juez valorar el cumplimiento de la obligación, por lo que se puede deducir que del conocimiento de la resolución de imposición fue lo que le permitía inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 61 y 62) de la primera pieza el contenido, la fundamentación y la relación de las facturas emitidas por la contribuyente.

   Por las razones anteriormente señaladas, considera esta tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la administración tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

   Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto al fondo de la controversia. Es evidente que la contribuyente no aportó pruebas para desvirtuar que algunos documentos no contenían algunas de las formalidades establecidas en la ley, sino se limitó a aducir la inmotivación, ya decidida, y la violación a la capacidad contributiva, el derecho de propiedad y el debido proceso, alegando además el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y error en la cuantificación de la sanción impuesta.

   La administración tributaria adujo, en primer lugar, que la contribuyente llevaba el libro “Diario” con atraso superior a un mes, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 99 y numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el segundo aparte de dicho artículo con 25 unidades tributarias, en concordancia con los artículos 34 y 35 del Código de Comercio y el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente.

   El numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario establece como ilícito formal el incumplimiento de llevar libros o registros contables o especiales. De igual forma, el numeral 2 del artículo 102 eiusdem establece que constituye ilícito formal relacionado con la obligación del llevar libros y registros especiales y contables, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   A tal efecto, el aparte 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario expresa:

   Artículo 102. (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   La administración tributaria aplicó la mitad de la sanción, es decir de 12,5 U.T., por tratarse de la sanción más leve de las dos impuestas, de conformidad con el artículo 81 eiusdem, el cual indica:

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes

   Es evidente para el juez, que la contribuyente no aportó ningún fundamento que puede llevar a la conclusión que efectivamente el libro “Diario” no era llevado con atraso, por todo lo cual, el tribunal necesariamente declara que efectivamente la contribuyente cometió la infracción en cuanto a llevar al día dicho libro. Así se decide.

   En segundo término, la administración tributaria afirma que la contribuyente emitió más de 150 facturas a través de medios computarizados bajo “forma libre” desde octubre de 2003 hasta mayo de 2005, sin cumplir con la totalidad de las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en las copias de los respectivos documentos no está impresa la frase “Sin derecho a crédito fiscal”.

   Por su parte, la contribuyente alega que el establecimiento de multas de 150 unidades tributarias para cada uno de los períodos investigados, sin determinar a ciencia cierta cuales fueron las supuestas facturas emitidas que adolecen de las formalidades legales y reglamentarias exigidas, imponiendo sanciones generales en el término máximo y la determinación de las multas sobre base presuntiva, violando el derecho a la defensa. Según la recurrente, la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en el vicio de inmotivación del acto y error en la cuantificación de la sanción impuesta.

   Discrepa el juez de la opinión de la recurrente, puesto que en la resolución impugnada, específicamente en los folios 62 y 63 de la primera pieza, la administración tributaria enumera los seriales de las facturas emitidas por mes, y en ninguna etapa del proceso, la contribuyente aportó pruebas, como podían ser las copias de las facturas, que demostraran que las mismas cumplían con todos los requisitos formales.

   El artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en su numeral 3 establece:

   Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (Subrayado por el juez).

   (…)

   En concordancia con el artículo anterior, los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establecen:

   Artículo 54: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

   Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

   En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

   La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.

   En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal.

   Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva. (Subrayado por el juez).

   Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

   (…)

   En concordancia con los artículos transcritos, los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresan:

   Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicar expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura. (Subrayado por el juez).

   La contribuyente en ninguna etapa del proceso desvirtuó esta aseveración de la administración tributaria por lo cual esta aplicó la sanción contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario en su aparte 2.

   Por los motivos expuestos el tribunal descarta la fundamentación de la contribuyente y confirma la infracción cometida. Así se decide.

   Sin embargo, se desprende del acto administrativo impugnado, que la administración tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada unos de los meses transcurridos entre octubre de 2003 y mayo de 2004, para un total de 3000 U. T.

   Aduce la recurrente que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erradamente la normativa jurídica que rige la materia relativa a la imputación de sanciones pecuniarias al aplicar el contendido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario en su término máximo, vulnerando el contenido del artículo 99 del Código Penal Vigente, aplicando diversas infracciones a la empresa, obviando que de existir talas ilícitos, estos deben ser considerados como una infracción continuada y como una sola infracción o sanción única por no tratarse de incumplimientos autónomos.

   Ha sido criterio reiterado del este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que aún sin el recargo, incurre la administración tributaria en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplica a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal.

   Se observa que la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

   A tal efecto, considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia Nº 0217 caso SABA C.A, Expediente N° 360, del 29 de marzo de 2006.

   …Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

   En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

   .

   Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos correspondientes a los periodos impositivos antes identificados.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a los casos en que se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aplicó incorrectamente en el caso bajo análisis la sanción y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Triburario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

   Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

   De acuerdo con los términos de esta decisión, el juez considera inoficioso pronunciarse sobre la violación a la capacidad contributiva y el derecho de propiedad aducidos por la recurrente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.R.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de FABRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A., (FANALPADE VALENCIA, C.A.), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-339, del 07 de julio de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por emitir documentos con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y llevar los registros del libro diario con atraso superior a un mes, para un total de 3.012,50 unidades tributarias, para los meses comprendidos desde octubre de 2003 hasta mayo de 2005, equivalente a bolívares ochenta y ocho millones quinientos sesenta y siete mil quinientos sin céntimos (Bs. 88.567.500,00).

   2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) la emisión de nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   3) EXIME del pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) días del mes de enero de dos mil siete (2007). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   Exp. N° 0710

   JAYG/dhtm/yg