Sentencia nº 01124 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Octubre de 2012

Mediante Resolución de Imposición de Sanción número GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-013 de fecha 8 de febrero de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, al constatar que:

1.- Las facturas de ventas emitidas por la contribuyente para los períodos de imposición desde enero de 2005 hasta enero de 2006 (ambos inclusive), no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no se indica: la frase ‘Sin derecho a crédito fiscal’ en las copias de las facturas, infringiendo así las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; en concordancia con el literal ‘e’ del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29/12/99 y Numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente

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2.- La contribuyente lleva el Libro Diario, Mayor e Inventario en estado de atraso, al presentar hasta Diciembre 2004 el Libro de Inventario y el Libro Mayor y Diario hasta septiembre 2005; lo cual infringe las disposiciones establecidas en el artículo 32 del Código de Comercio, artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 1 literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario 2001

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3.- La contribuyente lleva los Libros especiales de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de que se evidenció las siguientes irregularidades: no registra el resumen mensual del impuesto para los períodos de imposición de Enero 2005 hasta Diciembre 2005 (ambos inclusive); además existen registros de compras y de ventas que no contienen el número de registro de información fiscal. De lo anteriormente expuesto se evidencia que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72, 75 y 76 de su Reglamento de la Ley y numeral 1 literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario 2001

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4.- Se constató igualmente que la contribuyente no deja c.d.R.d.I.F. en los avisos impresos de publicidad, infringiendo de esta manera las disposiciones contenidas en el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 1 literal ‘c’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001

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5.- La contribuyente no exhibe en un lugar visible el registro de información fiscal (RIF) infringiendo de esta manera las disposiciones contenidas en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, numeral 1 del artículo 190 del Reglamento y artículos 23 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001

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6.- No exhibía en un lugar visible de su establecimiento, la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta del ejercicio económico inmediatamente anterior al ejercicio en curso, evidenciándose que la contribuyente infringió las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente y numeral 1 literal ‘c’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001

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Los referidos hechos fueron subsumidos en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, y sancionados en los artículos 101, 102, 104 y 107 eiusdem, lo que generó las multas siguientes:

Seguidamente la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el monto de la sanción total resultó el siguiente:

Contra esta Resolución la contribuyente interpuso el 7 de octubre de 2008 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

1) Que el artículo 94 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001 viola el principio de irretroactividad de la Ley.

2) Que el valor de la unidad tributaria es el vigente para cada período impositivo.

3) Que la Administración Tributaria no debió aplicar la reiteración, por lo que solo le correspondería imponer una sanción.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 0839 de fecha 27 de mayo de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

(…) La contribuyente se limitó a rechazar la forma de calculo (sic) de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, el valor de la unidad tributarias (sic), confiscatoriedad y atenuantes, razón por la cual el juez con base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no consignó pruebas para demostrar que e (sic) no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

…

Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 82 de la primera pieza), que la administración tributaria (sic) impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde enero de 2005 hasta enero de 2006, ambos meses incluidos.

…

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

…

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

…

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

…

Rechaza la recurrente la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente al momento de la imposición de la sanción, cuando debe ser la establecida para el momento de la comisión del hecho punible, para cuantificar la sanción de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual representa la aplicación retroactiva en violación del contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

…

En el caso de marras, las sanciones impuestas deben aplicarse primero con el valor de la unidad tributaria a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se declara.

En relación a las circunstancias atenuantes, la recurrente alega las contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

…

En lo que respecta a la consideración de las circunstancias atenuantes de conformidad con este artículo, las multas aplicadas no están establecidas entre dos límites sino que son un solo monto, considerado por la doctrina como automática y que pretende reprimir la conducta antijurídica del infractor, por lo cual el Juez considera que no esta (sic) sujeta a graduación alguna. No encuentra el Juez ninguna circunstancia que pueda ser subsumida como, cuando se trata de un ilícito material reconocido por la propia contribuyente; no se trata de un hecho que la ley califica como imponible y la contribuyente no y la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual de los hechos que pueden hacer posible la aplicación de las atenuantes promovidas por lo cual descarta este pretensión de la contribuyente. Así se decide. (sic).

Una vez decididas las cuestiones anteriores el Juez considera inoficioso entrar a conocer sobre el resto de argumentos expuestos por la contribuyente y así se declara.

…

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…) EMEVAL EMERGENCIAS MEDICAS, C.A., debidamente asistido por el ciudadano R.B.M., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/228-137 del 29 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-01-DF-PEC-013 del 08 de febrero de 2006, en la cual impuso sanción a la contribuyente, confirmando una planilla de liquidación y anulando otras, por un monto total de mil ciento sesenta y seis unidades tributarias (1.166 U.T.).

2) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a EMEVAL EMERGENCIAS MEDICAS, C.A.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME del pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

. (Resaltado de la sentencia).

III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

(…) Efectuadas las anteriores precisiones, debemos partir por denunciar que el fallo apelado adolece del vicio de falsa aplicación de una norma jurídica previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, concretamente por aplicar falsamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal.

…

Como se puede apreciar en el presente caso, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia autonomía que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto.

…

En relación con la forma de aplicar la sanción en comentarios, conviene señalar que ya esa honorable Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., (…).

…

Por las razones antes expuestas, reiteramos que para el caso concreto, la imposición de la sanción debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición y esto es así, por cuanto las operaciones deben registrarse por mes calendario, de allí que en vista de la independencia y autonomía de los períodos, no cabe la aplicación a supuestos como el que se analiza de la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal y así se solicita muy respetuosamente a ese Alto Tribunal que sea reconocido, con la consecuente declaratoria de nulidad de la sentencia apelada por adolecer el vicio de falsa aplicación de la norma que se delata en el presente escrito.

El acaecimiento de este vicio acarrea simultáneamente el que la sentencia apelada también incurra en el vicio de falta de aplicación de una norma jurídica, pues cuando el juzgador decidió utilizar el artículo 99 del Código Penal para la solución de la controversia, dejó de aplicar al caso una norma vigente que sí regulaba el supuesto de hecho que se había sometido a su examen y que fue aplicada por la Administración Tributaria, como lo es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

En el caso concreto del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece reglas específicas para distintas situaciones, que fueron empleadas por la Administración Tributaria en el presente caso, al contrario del Juez a quo, quien con su omisión incurrió en falta de aplicación de esa disposición.

…

De manera que, al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, lo cierto es que ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción fiscal, por lo que, de acuerdo con las consideraciones expuestas, se puede concluir, sin la menor duda, que en el caso analizado nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en razón de que en el Código Orgánico Tributario existe una regulación especial sobre la materia.

…

En consecuencia, visto que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción en supuestos similares al que se analiza en esta oportunidad, podemos concluir, con fundamento en lo establecido en el artículo 74 eiusdem, que no es posible aplicar supletoriamente en este caso la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por ende, consideramos que el criterio que han sostenido los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario al respecto, reiterado en la sentencia objeto de la presente apelación, adolece del vicio de falta de aplicación del artículo 81 del mencionado Código y así solicitamos respetuosamente que sea declarado.

Errónea interpretación de la Doctrina Judicial sostenida por esa Sala Político-Administrativa contenida en la Sentencia Aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009

. (Resaltado del escrito).

IV

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente y la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala en la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009, todo lo cual se reduce a la aplicación de la figura del delito continuado.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

Previamente debe la Sala declarar firmes, por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos del tribunal a quo referidos a la verificación de las infracciones cometidas por la contribuyente, a que las multas deben calcularse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago y a la improcedencia de las circunstancias atenuantes. Así se determina.

Falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal

La representación fiscal expresó que “…reiteramos que para el caso concreto, la imposición de la sanción debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición y esto es así, por cuanto las operaciones deben registrarse por mes calendario, de allí que en vista de la independencia y autonomía de los períodos, no cabe la aplicación a supuestos como el que se analiza de la figura del delito continuado recogida en el artículo 99 del Código Penal y así se solicita muy respetuosamente a ese Alto Tribunal que sea reconocido, con la consecuente declaratoria de nulidad de la sentencia apelada por adolecer el vicio de falsa aplicación de la norma que se delata en el presente escrito…”.

Por su parte la sentencia apelada indicó que “…La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita…”.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 4.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del Ministerio de Finanzas, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, aplicable ratione temporis, y 63 de su Reglamento General de 1999).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y enero de 2006, ésta emitió facturas con prescindencia parcial del requisito exigido en el literal e) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso sanción de multa por este incumplimiento de 1.116 unidades tributarias para dichos períodos, de conformidad con los artículos 101 numeral 4 y 81 del mencionado Código.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal: “…Como se puede apreciar en el presente caso, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de otra…”.

En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

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Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de enero hasta diciembre de 2005, ambos inclusive, y enero de 2006, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia del vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Revocada la sentencia apelada, considera la Sala innecesario pronunciarse sobre las otras denuncias de la apelación del Fisco Nacional, referidas a la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, y a la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta M.I. contenida en la Sentencia Aclaratoria número 103 de fecha 29 de enero de 2009, ya que quedaron satisfechas las pretensiones de la representación fiscal al mantenerse la validez de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Así se determina.

No obstante lo anterior, observa la Sala que la Administración Tributaria, al momento de aplicar la concurrencia de infracciones de conformidad con el artículo 81 eiusdem, cometió un error material al determinar el monto de la sanción para el período de imposición correspondiente al mes de enero de 2005, ya que siendo el monto total de la misma la cantidad de ciento cuarenta y una (141) unidades tributarias, su mitad equivale a setenta con cincuenta (70,50) unidades tributarias y no ciento cuarenta y una (141) unidades tributarias, como lo determinó en el acto impugnado, error que esta M.I. corrige.

Por todas las razones expresadas debe la Sala declarar con lugar la apelación del Fisco Nacional, revoca el pronunciamiento del tribunal a quo sobre el delito continuado, y sin lugar el recurso contencioso tributario.

La Sala considera que debe eximir del pago de las costas procesales a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0839 de fecha 27 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se REVOCA.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente EMEVAL EMERGENCIAS MÉDICAS, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/228-137 de fecha 29 de abril de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida recurrente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-013 del 8 de febrero de 2006, que impuso multas por incumplimiento de deberes formales por la cantidad de mil ciento sesenta y seis unidades tributarias (1.166 U.T.) correspondiente a los períodos de imposición de los meses de enero hasta diciembre de 2005, ambos inclusive, y enero de 2006, las cuales quedan FIRMES.

La Administración Tributaria deberá proceder a corregir el error material cometido en la determinación de la multa para el período de imposición correspondiente al mes de enero de 2005, que es por la cantidad de setenta con cincuenta (70,50) unidades tributarias.

Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.