Decisión nº 1954 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Octubre de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de octubre de 2013

203º y 154º

ASUNTO: AP41-U-2009-000548 SENTENCIA Nº 1954

En horas de despacho del día 15 de octubre de 2009, se recibió en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, Oficio Nº SNAT/GGSJ/DTSA-2009-5418-6457 emitido el día 8 del mismo mes y año, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), mediante el cual fue remitido el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 31 de julio de 2000 por el ciudadano H.D.A.C., titular de la cédula de identidad N° 6.118.526, actuando en su carácter de Director de la contribuyente MERCANTIL FERREIRA Y ABREU S.R.L. (BAR RESTAURANT SARATOGA) (RIF J-00217801-9), sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 23 de agosto de 1975, bajo el Nº 70, Tomo 43-A-Pro., asistido por el abogado L.B.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 056; contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2008-0168 de fecha 18 de febrero de 2009, emanada de la Gerencia de Recursos de la referida Gerencia General, mediante la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-09125 de fecha 23 de marzo de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en consecuencia, la decisión del recurso jerárquico decidió lo siguiente:

1. - Anuló las sanciones impuestas relativas a que el Libro de Ventas no cumple con los requisitos correspondientes, así como las Planillas de Liquidación emitidas por concepto de multas, por haberse aplicado en forma errónea la agravante de la reiteración, signadas bajo los números siguientes:

   Período Impositivo Planilla N° Multa U.T. Valor de la U.T. (Bs. Actuales) Total Bs.

   jul-97 01-10-01-2-25-003612 92,5 5,40 499,50

   ago-97 01-10-01-2-25-003613 97,12 5,40 524,45

   sep-97 01-10-01-2-25-003614 101,7 5,40 549,40

   oct-97 01-10-01-2-25-003615 106,4 5,40 574,34

   nov-97 01-10-01-2-25-003616 111 5,40 599,29

   dic-97 01-10-01-2-25-003617 115,6 5,40 624,24

2. - Confirmó el incumplimiento referido a la falta de envío de la relación de las máquinas registradoras, modificando el monto de la multa impuesta y ordenando emitir nuevas Planillas de Liquidación bajo las siguientes cantidades en moneda actual:

   Período Impositivo Multa U.T. Valor de la U.T. (Bs. Actuales) Total Bs.

   jul-97 28,5 5,40 153,90

   ago-97 30 5,40 162,00

   sep-97 30 5,40 162,00

   oct-97 30 5,40 162,00

   nov-97 30 5,40 162,00

   dic-97 30 5,40 162,00

3. - Confirmó los incumplimientos relativos a que las facturas no cumplían con los requisitos y que los libros no estaban en el establecimiento. En consecuencia, se confirmó la Panilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-003618, emitida por el monto total en moneda actual de doscientos cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 243,00), contentiva de los incumplimientos siguientes:

   Período Impositivo Multa U.T. Incumplimiento Valor de la U.T. (Bs. Actuales) Total Bs.

   ene-98 30 Facturas que no reúnen los requisitos 5,4 162

   ene-98 15 Libros de Compras y Ventas que no se encontraban en el establecimiento 5,4 81

   Mediante auto de fecha 19 de octubre de 2009, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Asunto N° AP41-U-2009-000548, y librar las correspondientes boletas de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal General de la República, así como al representante legal y/o apoderado judicial de la mencionada contribuyente.

   Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria N° 21 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 5 de abril de 2010, ordenándose su correspondiente tramitación y sustanciación, y abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er.) día de despacho siguiente a dicha fecha. El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes.

   El 18 de junio de 2010, siendo la oportunidad procesal correspondiente para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de informes, únicamente compareció la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien presentó su escrito correspondiente. Posteriormente, por auto del día 21 de dicho mes y año, se dijo “VISTOS”.

   En fechas 8 de mayo de 2012 y 12 de marzo de 2013, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

   El 3 de octubre de 2013, el abogado P.B.C., Juez Temporal de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº 309/2013 de fecha 24 de septiembre de 2013, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y Juramentado el día 03 de febrero de 2012, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia; se abocó al conocimiento de la presente causa.

   Efectuado la lectura del expediente, pasa este Tribunal a dictar sentencia previas las siguientes consideraciones.

   I

   ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   Los argumentos presentados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, que fueron rechazados por la Gerencia de Recursos en la Resolución impugnada, y en consecuencia, objeto de revisión en sede judicial, son los siguientes:

   En primer lugar, indicó la contribuyente que la Resolución (Imposición de Multa) fue dictada luego de haberse vencido el plazo máximo de un año a que hace referencia el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que “queda el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.”

   Respecto a las razones por las cuáles se le impuso la multa, indicó que ciertamente tenía una máquina pero esta no era fiscal, de la cual se tomaban los datos respectivos para asentar sus ingresos en el libro de ventas. Igualmente, agregó que los libros requeridos siempre están en la oficina del establecimiento “por precaución y evitar que los mismos se pierdan.”

   Seguidamente, afirmó que la actuación de la administración se encuentra inmotivada, e incluso, “tampoco se realizó una correcta interpretación jurídica tributaria, y se determina en definitiva una multa, en un término medio, como consecuencia (sic) una actuación fiscal y se manifiesta mediante una sola Resolución.”

   Posteriormente, invocó como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, el error de hecho o de derecho excusable.

   Por último, invocó como circunstancias atenuantes en la aplicación de la pena, “el estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad” y “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.”

   -Que en relación al levantamiento del Acta prevista en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994 la Administración Tributaria “podrá” omitirlo cuando se refiera a imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales; pero que sin embargo, en el presente caso de haberse ordenado el sumario a partir del levantamiento de dicha Acta, de seguro se hubiera podido evitar con suficientes elementos probatorios, la imposición de la sanción que agrava la situación del contribuyente .

   -Que la Administración Tributaria debe tener en cuenta diversos aspectos, unos de hecho, otros de derecho, pero que definitivamente influyan en la decisión que recaiga, de la que se espera deba enmendar una actuación fiscal inadecuada, pero más aún una resolución que impone una sanción monetaria, sin tener en cuenta aspectos objetivos y concretos que se desprenden inclusive de la misma actuación fiscal.

   II

   FUNDAMENTOS DEL FISCO NACIONAL

   En cuanto al alegato referido a que el contenido y alcance del acto administrativo dictado no cumple con lo establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994; por cuanto no dictó la Resolución Nº SAT/GRTI-RC-DF-1052-09125 de fecha 23 de marzo de 1999 y no notificó la misma en el lapso correspondiente a un (01) año,; la representación judicial del Fisco Nacional sostuvo que la Administración Tributaria Regional sustentó su actuación en lo dispuesto en los artículos 84 y 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, el procedimiento referido a la verificación de los deberes formales y no el de fiscalización y determinación.

   En cuanto al alegato de la contribuyente referido a que en el presente caso hubo una incorrecta apreciación de los hechos, lo cual se evidencia desde la valoración de los tickets de la máquina no fiscal; libro de compras y ventas; las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, y el análisis de los soportes de las operaciones realizadas en el período cuestionado, es decir, de la documentación exigida a la contribuyente para reflejar los hechos imponibles;

   En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente referido a que se tomen en cuenta las atenuantes contempladas en el artículo 85 numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, referidas a: 1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad y 2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, indicó lo siguiente:

   Respecto a la primera atenuante invocada, señaló que para la procedencia de la misma es indispensable que el recurrente proporcione elementos probatorios que demuestren que el estado mental influyó en el incumplimiento del deber formal, lo cual no se desprende de las actas que cursan en el expediente administrativo y judicial.

   En cuanto a la segunda atenuante solicitada, sostuvo que en el presente caso no se observó que en los actos administrativos recurridos se haya establecido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento a las normas tributarias.

   Por último, en cuanto a la eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho, manifestó que para que proceda dicha circunstancia el error debe ser calificado como excusable y probado por la recurrente. Sin embargo, agregó que la contribuyente únicamente se limitó a solicitar su aplicación, sin traer al expediente pruebas que sustenten su solicitud.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizada la Resolución que decidió el recurso jerárquico interpuesto de manera subsidiaria al recurso contencioso tributario, este juzgador observa que la Administración Tributaria anuló: i) las multas impuestas por el incumplimiento de requisitos relativos a la forma de llevar el Libro de Ventas, y ii) la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante. Asimismo, declaró procedente la circunstancia atenuante de responsabilidad referente a no haber cometido infracciones durante los tres (3) años anteriores.

   De ese modo, analizados los argumentos esgrimidos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y las defensas opuestas por el Fisco Nacional, este Juzgador observa que corresponderá revisar los argumentos siguientes: 1) Caducidad del sumario al haberse dictado la Resolución luego de haberse vencido el plazo máximo de un año a que hace referencia el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994; 2) Inmotivación y falso supuesto en la aplicación de las multas; 3) eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable; y 4) las circunstancias atenuantes en la aplicación de la pena, referentes “el estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad” y “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.”

   Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este tribunal a decidir en los siguientes términos.

   1) Caducidad en la emisión de la Resolución (Imposición de Sanción)

   En relación al presente alegato; este Juzgado Superior observa, que en el caso bajo análisis la Administración Tributaria fundamentó su actuación con base en los artículos 84 y 149, Parágrafo Primero del artículo del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, atendió al procedimiento de verificación sobre el cumplimiento de deberes formales de la sociedad de comercio Mercantil Ferreira y Abreu, S.R.L. (Bar Restaurant Saratoga), habiendo determinado la funcionaria actuante en fecha 28 de enero de 1998, determinados incumplimientos; a saber, i) que no emitía tickets o documento equivalente; ii) que no envió información a la Administración Tributaria acerca de las máquinas registradoras que no cumplían con los requisitos; iii) que los Libros de Compras y Ventas, no se encontraban en el establecimiento; y iv) luego de la revisión, que el Libro de Ventas no cumplía con los requisitos, durante los períodos impositivos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, al omitir el número de factura o documento equivalente que soportara las operaciones.

   Al respecto, el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone lo siguiente:

   Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimaran los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   (…)

   Parágrafo Primero.- El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

   En atención a la norma dispuesta, se reitera que el presente caso se circunscribe al incumplimiento de deberes formales, y que en principio, la sola violación de la norma formal constituye la aplicación objetiva de la sanción, sin que corresponda a la Administración tributaria investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

   En efecto, al tratarse de incumplimiento de deberes formales, se hace abstracción del factor volitivo de parte del investigado, lo que hace admisible el criterio de la responsabilidad objetiva, que se traduce en que es suficiente la materialización del hecho tipificado como antijurídico para que se proceda a la aplicación de la consecuencia jurídica que la norma prevé, esto es, la imposición de una pena de carácter pecuniario al sujeto infractor, sin necesidad de dar inicio al procedimiento sumario para desentrañar el elemento subjetivo en su configuración; y por la otra, que ciertamente el acto administrativo cuya nulidad se solicita, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto del antes descrito procedimiento de verificación.

   En consecuencia en el presente caso, no se requería la apertura del procedimiento sumario (fiscalización y determinación), por cuanto la Administración Tributaria sólo verificó el incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, habiendo determinado la fiscal actuante en la visita realizada, los incumplimientos antes señalados.

   En virtud de las anteriores consideraciones y quedado definido que el procedimiento sumario no es aplicable al presente caso, pues el acto recurrido es producto de la verificación del cumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente, resulta forzoso para este Juzgador desechar el alegato planteado. Así se declara.

   2) Inmotivación y falso supuesto en la aplicación de las multas:

   En cuanto a la posibilidad de alegar en forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto, considera oportuno este juzgador reiterar el criterio de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, contenido en la sentencia Nº 02568 del 5 de mayo de 2005, caso: G.J.Z.R., reiterado en la decisión Nº 01658, del 30 de noviembre de 2011, caso: HIDROLÓGICA DE LA REGIÓN CAPITAL (HIDROCAPITAL), en la cual se estableció lo siguiente:

   …Del criterio jurisprudencial antes explanado, se desprende que cuando se impugna por inmotivación y falso supuesto, vicios estos incompatibles y excluyentes entre sí, en virtud de que si impugna por falso supuesto, es porque el recurrente conoce los hechos verdaderos, y pretende llevarlos vía recursiva al conocimiento de la administración con el fin de que esta efectivamente rectifique, modifique o revoque el acto viciado dependiendo del caso y la gravedad de lo denunciado. Así las cosas, también pretende acometer a la resolución de inmotivación, le recuerda que esta sólo procede cuando se evidencia lo poco palmario de los elementos esenciales de convicción que lo hicieron acaecer, o que fue tal la inmotivación, que no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar su decisión, sólo así acarrearía la nulidad absoluta del acto impugnado por inmotivación. Pero mal puede intentar distintas acciones en contra de un acto administrativo, ya que al caso sub judice, resultan totalmente incompatibles y excluyentes entre si los vicios denunciados. Así se decide

   .

   En razón de lo expuesto, encuentra quien decide que la contribuyente conoce las razones por las cuáles se impusieron las multas, al exponer motivos de fondo en cuanto a su rechazo y respecto a la forma de cálculo, motivo por el cual resulta improcedente entrar a revisar el vicio de inmotivación, quedando pendiente para este Tribunal atender al vicio en la causa por falso supuesto.

   Así, señaló la contribuyente que las multas habían sido impuestas producto de una errada interpretación jurídica. A tal efecto, resulta oportuno resaltar las multas que fueron confirmadas por la decisión del recurso jerárquico, las cuales se señalan de seguidas:

1. - incumplimiento referido a la falta de envío de la relación de las máquinas registradoras.

   Período Impositivo Multa U.T. Valor de la U.T. (Bs. Actuales) Total Bs.

   jul-97 28,5 5,40 153,90

   ago-97 30 5,40 162,00

   sep-97 30 5,40 162,00

   oct-97 30 5,40 162,00

   nov-97 30 5,40 162,00

   dic-97 30 5,40 162,00

2. - Incumplimientos relativos a que las facturas no cumplían con los requisitos y de libros que no estaban en el establecimiento.

   Período Impositivo Multa U.T. Incumplimiento Valor de la U.T. (Bs. Actuales) Total Bs.

   ene-98 30 Facturas que no reúnen los requisitos 5,4 162

   ene-98 15 Libros de Compras y Ventas que no se encontraban en el establecimiento 5,4 81

   Planteada así la cuestión, observa quien decide que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, resultaba aplicable, por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal:

   Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   De esa manera, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades), consideró respecto a la interpretación de dicha figura, lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   En razón de lo anterior, considera este Juzgador en aplicación del Código Orgánico Tributario de 1994, que la actuación infractora cometida por la contribuyente desde el mes de julio hasta diciembre de 1997, al no haber enviado la relación de máquinas registradoras, debe ser considerada como una sola infracción en atención a las reglas del delito continuado, motivo por el cual, se anulan las multas impuestas en tales períodos, debiendo la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación considerando las reglas del delito continuado, aplicando la sanción más alta aumentada en el término medio de una sexta parte a la mitad. Así se establece.

   Ahora bien, calculada la multa para la infracción por falta de envío de la relación de las máquinas registradoras, en la forma como quedó establecido anteriormente, y vista la concurrencia de infracciones al haberse formulado multa a la contribuyente por emitir facturas que no reúnen los requisitos y por no mantener los libros de compras y ventas dentro del establecimiento, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el presente caso, se debe considerar como la más grave la falta de envío de la relación de máquinas registradoras, a la cual se le incrementará la mitad de las otras multas. Así se declara.

   3) Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable

   Con relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria, referida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, referida al error de hecho y de derecho excusable; este Tribunal observa, que el mismo es entendido consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno de ella, no siendo excusable el desconocimiento o ignorancia de las normas legales.

   Sobre este particular, juzga la Sala que la contribuyente se limitó a invocar la referida eximente sin señalar argumento alguno que permitiera crear la convicción a este juzgador de haber incurrido en un error en la interpretación de las normas que regulan los deberes formales o de las razones de hecho excusables que podrían haberla inducido en error para incumplir los deberes formales detectados por la actuación verificadora de la Administración Tributaria, por lo que se desestima la eximente alegada. Así se declara.

   4) Circunstancias atenuantes en la aplicación de la pena, referentes “el estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad” y “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”

   Respecto a las atenuantes invocadas por la contribuyente, considera este Juzgador que las mismas atienden a razones subjetivas del sujeto, ya que refieren al estado mental del infractor y a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   En tal sentido, aprecia este juzgador, que las infracciones impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, son de naturaleza objetiva, por lo que no es posible invocar las circunstancias atenuantes mencionadas en este tipo de infracciones, resultando en consecuencia, improcedentes. Así se declara.

   Por las razones antes expuestas, queda firme la aplicación de las sanciones observadas por la Administración Tributaria, las cuales deberán ser liquidadas nuevamente tomando en consideración las reglas del delito continuado y de la concurrencia de infracciones, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, en los términos siguientes:

   Período Impositivo Incumplimiento Monto Total de la Sanción aplicando el Delito Continuado Bs. Total Bs. Total Aplicando Concurrencia de Infracciones

   jul-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras 216,00 - -

   ago-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras - -

   sep-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras - -

   oct-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras - -

   nov-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras - -

   dic-97 Falta de envío de la relación de las máquinas registradoras - -

   ene-98 Facturas que no reúnen los requisitos - 162,00 81,00

   ene-98 Libros de Compras y Ventas que no se encontraban en el establecimiento - 81,00 40,50

   Sub-Total: 216,00 121,50

   Total Sanción: 337,50

   Por los motivos anteriores, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, quedando firmes las multas impuestas por: i) falta de envío de la relación de las máquinas registradoras para los períodos de julio a diciembre de 1997; ii) emitir facturas que no cumplen los requisitos para enero de 1998 y iii) no mantener los libros de compras y ventas en el establecimiento. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CONN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente la contribuyente MERCANTIL FERREIRA Y ABREU S.R.L. (BAR RESTAURANT SARATOGA); contra la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2008-0168 de fecha 18 de febrero de 2009, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.

2. - FIRMES las multas impuestas a la contribuyente por: i) falta de envío de la relación de las máquinas registradoras para los períodos de julio a diciembre de 1997; ii) emitir facturas que no cumplen los requisitos para enero de 1998 y iii) no mantener los libros de compras y ventas en el establecimiento. A tal efecto, deberá la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación tomando en cuenta las reglas del delito continuado y de la concurrencia de infracciones conforme al Código Orgánico Tributario, tal como se realizó en la motivación del presente fallo, por un monto total de trescientos treinta y siete bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 337,50).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de octubre del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.-

   El Juez Temporal,

   Abg. P.B.C..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veintinueve de la tarde (3:29 p.m.).----------------------------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO Nº AP41-U-2009-000548.-

   PBC/dgo.-