Decisión nº 1012 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Mayo de 2011

El 12 de julio del 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-04-DF-PEC-1867-03, mediante la cual resolvió aplicar la sanción conforme a los previsto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario y clausurando el establecimiento por un período de dos días continuos, por llevar los libros de compra y el venta se encuentran en estado de atraso desde el 31 de marzo de 2006, en el libro de ventas no se respeta orden cronológico, no se registran algunos nombres del clientes y el numero de RIF y/o cédula de identidad. En esta misma fecha la contribuyentese fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 14 de julio de 2007, la administración tributaria emitió acta de levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFD-2006-04-DF-PEC-1867-05. En esta misma fecha fue notificada la contribuyente del acta antes mencionada.

El 07 de septiembre del 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363, por cuanto constató que la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades, 2.- los libros de ventas no cumplen con las formalidades y, 3.- presentó la declaración y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01-01-2004 al 31-12-2004 fuera del lapso legal y reglamentario, imponiéndole una sanción por la cantidad total de mil novecientos sesenta y cinco (1965) unidades tributarias.

El 06 de agosto de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363.

El 15 de agosto de 2007, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la administración tributaria.

El 15 de julio de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° el SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000308-232 y Auto Admisión de Recurso Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2007/154, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363 del 07 de septiembre del 2006, por cuanto constató que la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades, 2.- los libros de ventas no cumplen con las formalidades y, 3.- presentó la declaración y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01-01-2004 al 31-12-2004 fuera del lapso legal y reglamentario, imponiéndole una sanción por la cantidad total de mil sesenta y cinco (1065) unidades tributarias.

El 03 de febrero de 2009, se recibió del SENIAT el recurso contencioso tributario subsidiario.

El 30 de marzo de 2009, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 13 de julio de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando se practiquen las notificaciones de ley y consignó copia simple fotostática del poder previa vista y devolución de su original.

El 15 de octubre de 2010, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 22 de octubre de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 2176.

El 05 de noviembre de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se inició el término para la presentación de informes.

El 26 de noviembre de 2010, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y se inició el lapso para las observaciones.

El 08 de diciembre de 2010, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 23 de febrero de 2011, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega falta de motivación del acto administrativo ya que el SENIAT se limitó a establecer en forma precaria que para los períodos de julio de 2005 hasta julio de 2006 se emitieron facturas desde la N° 2863 hasta la N° 10417 que no cumplen con las formalidades legales y no llegó a identificar el número correlativo o serial cronológico que distingue cada una de las facturas, fecha cierta de su emisión y nombre de clientes a quienes se emitieron, contraviniendo los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

La recurrente aduce vicio en la conformación del expediente y vicio en el procedimiento ya que la administración tributaria emitió dos resoluciones de imposición de sanción en dos fechas diferentes con la misma autorización y sobre los mismos tributos y períodos de imposición, sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera, ya que una se refiere a la clausura del establecimiento y la otra a que no se indicó el precio de venta en las facturas. Adicionalmente manifiesta que la administración tributaria debe conceder a los administrados la oportunidad de defenderse de conformidad con los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código Orgánico Tributario.

El sujeto pasivo afirma que las sanciones tributarias están mal calculadas ya que la infracción ha sido producto de una conducta que se ha repetido en el tiempo y solicita la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal.

El sujeto pasivo manifiesta también que el valor de la unidad tributaria ha sido utilizado en forma indebida conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ajustándola al momento del pago, por lo que incurre en aplicación retroactiva de la ley.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió facturas en forma libre pre-impresa desde mayo de 2005 hasta mayo de 2006 sin indicar el precio unitario del bien vendido, infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento en concordancia con el literal 2q” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. Sanción concurrida y convalidada: 1.050 unidades tributarias.

Los libros de compras y venas del impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias ya que se encontraban en estado de atraso superior a un mes, no se respeta el orden cronológico, no se registran los nombres de algunos clientes, no se registra el N° de RIF y no se registra el nombre y apellido cuando se trata de un proveedor personal natural, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 70 y el literal “b” del artículo 75 de su Reglamento y el numeral 1 del artículo 145 literal “a” del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo presentó la declaración y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2004 fuera del plazo legal y reglamentario, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 4 de la Resolución N° 904 y el numeral 1 literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: 2,5 unidades tributarias.

Total sanción concurrida y convalidada: 1065 unidades tributarias.

Afirma la administración tributaria que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación toda vez que en él se indican las facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, los periodos en los cuales se cometieron los ilícitos tributarios y en virtud de la presunción legalidad de que gozan los actos administrativos descarta la inmotivación.

La administración tributaria aduce que el acto administrativo no está incurso en de vicio en la conformación del expediente por cuanto siguió el procedimiento de verificación establecido en los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo manifiesta el SENIAT que no ha habido violación al debido proceso ya que es potestad de la administración sancionar a los contribuyente al momento de ser objeto de fiscalización y no se limita a la aplicación de una sola sanción, máxime cuando en el procedimiento se verifican varios incumplimientos.

La administración tributaria afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

La administración tributaria convalidó las sanciones mes a mes relativas a la emisión de facturas sin los requisitos legales, aplicando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria aduce que es una magnitud de valor creada por ley y modificable por la administración de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios del área metropolitana de Caracas y tiene como objetivo determinar indirectamente la unidad de pago. De esta manera se sustrae a la administración tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, el tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En relación con la inmotivación planteada por la contribuyente considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, y en el mismo orden de ideas, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener, aplicable igualmente a los actos administrativos; respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363 del 07 de septiembre del 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado, los ejercicios económicos y los ilícitos formales con la normativa infringida.

   Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

   Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que además la contribuyente, con base en el contenido del acto administrativo pudo ejercer su derecho a la defensa en el recurso jerárquico en el cual expuso en detalle sus argumentos sobre la materia controvertida, demostrando amplio conocimiento de la infracción cometida, limitándose a esbozar requisitos de forma sin contradecir el fondo debatido. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa. Así se decide.

   La recurrente alega ausencia del procedimiento legalmente establecido por la no apertura del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 188, 189, 191 y 192.

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario puede efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente; lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Sobre la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363 del 07 de septiembre del 2006 la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico, resuelto por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000308-232 del 15 de julio de 2008 y ejerció subsidiariamente el correspondiente recurso contencioso tributario en el cual por cierto no aportó prueba alguna.

   El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

   Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

   Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   (…)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez)

   Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, la sanción determinada en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-04-DF-PEC-1867-03 (folio 95 de la primera pieza) corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por atrasos y otros ilícitos en los libros del impuesto al valor. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363 del 07 de septiembre del 2006 se impone por cuanto la contribuyente cometió las siguientes infracciones entre julio de 2005 y julio de 2006: 1.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales; 2.- los libros de ventas no cumplen con las formalidades legales y, 3.- presentó la declaración y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004 fuera del lapso legal y reglamentario. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la Administración Tributaria.

   Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado en relación con los libros de compras y de ventas. Así se decide.

   La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

   Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones sobre sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

   …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

   Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

   En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

   Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

   .

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este Tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes y confirma las sanciones impuestas por el SENIAT. Así se declara.

   En cuanto a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario Considera oportuno el Juez y con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   Tal cual expresa la representación el SENIAT, se trata de una magnitud de valor creada por la ley, establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios y que sirve como un valor objetivo en la determinación de la unidad de pago, sustrayendo a la administración tributaria de los efecto lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distinta leyes tributarias.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,00); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,00).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente de la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano el ciudadano J.S. deF.G., en su carácter de presidente de FERRETERIA ESTORIL II, C.A. asistido por el abogado J.E.C.T., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000308-232 del 15 de julio de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0363 del 07 de septiembre del 2006, por cuanto constató que la contribuyente cometió las siguientes infracciones entre julio de 2005 y julio de 2006: 1.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales; 2.- los libros de ventas no cumplen con las formalidades legales y, 3.- presentó la declaración y pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004 fuera del lapso legal y reglamentario, imponiéndole una sanción por la cantidad total de mil sesenta y cinco (1065) unidades tributarias.

   2) EXIME del pago de las costas a FERRETERIA ESTORIL II, C.A, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FERRETERIA ESTORIL II, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de mayo de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

   Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1927

   JAYG/dt/gl