Decisión nº 154-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 17 de Marzo de 2009

alude el recurrente la nulidad del procedimiento de fiscalización, que se inicia en fecha 21-05-2008, mediante la notificación de la p.a. N° GRTI/RLA/2610, de fecha 14 de mayo de 2008, practicada en la persona del ciudadano J.d.J.G.S., la cual desempeña como “trabajador”, no teniendo él ningún tipo de poder para su representación, quedando evidenciado quien firmó la providencia el acta de requerimiento, acta de recepción y verificación es una persona que no tiene nada que ver con la Gerencia de la empresa, ni menos aún tiene cualidad de representante legal. Por lo cual alega violación al derecho a la defensa y el debido proceso, al no respetar la administración el lapso de los cinco (5) días para el contribuyente darse por notificado.

alega la existencia del vicio de falso supuesto, con respecto a la sanción de las facturas, considerando que las facturas si indican de manera clara el domicilio fiscal ya que en el Vigía, sólo hay una avenida Bolívar (no hay más), y el hecho que el SENIAT le haya agregado en la actualización del R.I.F, el sector El Carmen, no quiere decir que se cambió la dirección. La dirección sigue siendo avenida Bolívar N° 9-40 el Vigía, Estado Mérida. Sobre lo controvertido, hace hincapié de la sentencia dictada por este tribunal en fecha 05/02/2007, con el N° 112-2007, expediente 1186, en la cual esta refiere a que no hay ninguna ley que indique que el domicilio de la factura debe ser igual al que aparece en el R.I.F.

aduce que en caso de no ser procedentes lo alegatos expuestos, se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4, consistente en un error y derecho excusable.

En cuanto a la sanción referente al libro de entradas y salidas de mercancía considera que cumplir con la formalidad de llevar en forma manual el registro de entradas y salidas de mercancía es complejo ya que se manejan una cantidad de ítem por la diversidad de artículos lo que hace un volumen de inventario, además de la alta rotación del producto, es por ello que considera que el mismo debe llevarse de forma computarizada, lo que incrementaría los costos de los sujetos pasivos, en virtud de que se debe comprar una computadora con el sistema administrativo e impresora. En virtud a ello, invoca el principio de igualdad ya que la ley debe tratar a los iguales en iguales circunstancias, por lo que solicita la nulidad de los actos administrativos de contenido tributario. Por último solicita se desaplique por control difuso la norma contenida en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque viola normas de rango constitucional, artículos 112 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Solicita se declare la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/2610/2008-00208 con sus respectivas planillas para pagar Nros. 8059000033 por el monto de Bs. 6.900,oo; 8059000116 por Bs. 575,oo y 8059000100 por la cantidad Bs. 575,oo todas de fecha 21/05/2008.

III

RESOLUCION RECURRIDA

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/2682-2008-00113:

1. - QUE EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SAÑALADAS, en contravención en los artículo 1, 2, 11 y 13 de la Resolución N° 320 de fecha 29712/1999, correspondiente a los ejercicios entre 01/01/2008 entre 31/01/2008, en consecuencia esta administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo101 Numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de consistente en una (1) unidad tributaria para cada factura, la cual asciende a la cantidad de 150 unidades tributarias, equivalentes a tres mil trescientos doce bolívares (Bs. 3.312,oo)

2. - QUE EL CONTRIBUYENTE NO CONSERVA EN EL ESTABLECIMIENTO, EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN Y MANTENIMIENTO DE LA MÁQUINA FISCAL, en contravención en el artículo 24 de la RESOLUCIÓN 320 DE FECHA 29/12/1999; en consecuencia esta administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo102 Numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25 unidades tributarias equivalentes a mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00) por cuanto se trata de la primera infracción por esta índole cometida por la contribuyente.

3. - QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 91 de la (del) Ley del Impuesto sobre la Renta del 28/12/2001 y 177 de su Reglamento, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendidos entre 01/03/2008 y 31/03/2008, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el Artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.

IV

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 9 al 68, se encuentra documentos probatorios presentados por la representante del contribuyente al momento de la interposición del recurso:

-P.A. N° GRTI/RLA/2610 de fecha 14/05/2008, notificada en la persona del ciudadano J.G.S., en fecha 21-05-2008.

-Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2008-2610-001, de fecha 21/05/2008.

-Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2008-2610-002, de fecha 21/05/2008.

-Notificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/N/2008, de fecha 22/05/2008, del acto administrativo contenido en la Resolucion de Imposición de Sanción junto con las respectivas planillas de liquidación Nros. 0016; 0100 y 0033 de fecha 21/05/2008.

-Acta constitutiva de la firma personal “FERRETERIA EL PLOMERO”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida en fecha 26 de octubre de 2001, bajo el N° 23, tomo B-4, en la cual se muestra la cualidad de la ciudadana O.C., como propietaria del mencionado fondo de comercio.

-Copia de la cédula de identidad del contribuyente, planilla de pago, Registro de Información Fiscal del fondo de comercio con fecha de expedición 11/01/2006, con la dirección indicada: Av. Bolívar sector Av. Bolívar, el Vigía casa Nro. 9-40.

-Original del instrumento poder otorgado por la ciudadana O.d.C.C.M., en fecha 16 de junio de 2008, a las abogadas I.A.S.M. y M.d.C.Z.M., a los fines que ejerza su representación.

-documentos de identidad de las abogadas representante de la firma personal.

-Libro de control de reparación y mantenimiento.

-facturas recibidas Nros. 77964- 77965- 00018747- 00018748- 242722- 370695.

A los folios 82 al 161, constan en autos copia certificada del expediente administrativo proveniente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sustentado por la fiscal actuante durante el procedimiento de verificación, a saber:

-Los folios 82 al 97, se encuentran previamente valorados a los folios 19 al 29 y folios 37 al 39.

-Planillas de declaración definitiva de renta y pago para a personas jurídicas.

-Tickets y Facturas de la empresa de la serie 16254 a la 16260- 16401 al 16404 y facturas recibidas por la empresa 27008, 343301, 00112959.

-Relación del libro de compras y ventas, planillas de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, libro diario, libro mayor, libro de inventario, libro fiscal con el balance general.

-Reporte del SIVIT, estado de cuenta del contribuyente; tabla de resumen de liquidación; informe fiscal y auto de cierre del expediente.

A los folios 201 al 202, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder otorgado al abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, Autenticado en la Notaría Vigésimo Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08/04/2008, anotada bajo el Nro. 05, Tomo 39, de los libros de autenticaciones de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución de la Dra. F.M.C., Gerente Jurídico del SENIAT quien a su vez, la ciudadana Procuradora General de la República, le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República, este documento prueba el carácter con que actúa.

Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad y son propios para demostrar los fundamentos de las sanciones aplicadas por la Administración tributaria en el procedimiento administrativo de verificación iniciado en fecha 21/05/2008, según P.A. N°GRTI/RLA/2610, constatando el funcionario actuante que el contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos, que no conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, y que no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, verificado los hechos, en primer lugar fue revisado el procedimiento en relación a la notificación practicada en una persona que no tiene la cualidad de representante de la empresa, es preciso señalar que este procedimiento cumplió con lo establecido en el artículo 162 numeral 2, surtiendo efecto al 5to día siguiente a la notificación de la p.a., tal como lo contempla el Artículo 164 ejusdem, y del mismo se desprende que pudo formalmente el contribuyente ejercer su derecho a recurrir los actos y prueba de ello es el presente recurso ejercido al demandar en su oportunidad la sanciones impuestas, en segundo lugar, que el contribuyente emite facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones, de actas se observa que la dirección indicada en las mismas es clara, precisa y permite la correcta y pronta ubicación del contribuyente; y por ultimo, que no conserva los libros en el establecimiento, entre ellos el de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, y los de inventarios del registro detallado de entradas y salidas de mercancías, de los cuales se desprende los detalles del procedimientos de investigación fiscal, los documentos requeridos por el fiscal actuante y los entregados por el contribuyente.

V

INFORME FISCAL

LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA:

El abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 115.886, actuando en su carácter de representante judicial de la República; presentó escrito de informes expresando la opinión del Fisco Nacional en los siguientes términos:

…omissis…

“por todo lo anterior expuesto, considera esta representación fiscal que el acto administrativo impugnado se encuentra ajustado a derecho toda vez que quedó demostrado en la verificación fiscal que la contribuyente no cumplió con el deber formal establecido en el artículo 145 numeral 1, literal A del Código Orgánico Tributario vigente, artículo 1, 2, 11, 13 y 24 de la resolución 320 del 29/12/1999 y 91 de la ley de Impuesto Sobre la Renta y 177 de su reglamento, por cuanto se comprobó que el contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, por no conservar en el establecimiento, el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal y por no mantener el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, y en virtud de que no trae al proceso pruebas que las soporten, esta representación se allana al principio de “Veracidad de las Actas Fiscales” , levantadas con ocasión de la visita efectuada al establecimiento de la contribuyente, por lo que cabe destacar que dichas gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fuerón emitidas por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las previsiones legales al respecto.

…omissis…

De lo anteriormente expuesto se evidencia que al contribuyente en todo momento, se le garantizó y cumplió con el derecho al defensa y con el DEBIDO PROCESO legalmente establecido en la Carta Magna y el Código Orgánico Tributario. Por cuanto el contribuyente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para ejercer su derecho a la defensa.

…omissis…

En base a lo anterior expuesto, se concluye, que una vez constatado los hechos la administración tributaria procedió a levantar las respectivas Actas Requerimiento y Acta de Recepción y Verificación las cuales fuerón debidamente notificadas y firmadas por el contribuyente, razón por la cual, no puede este intentar desconocer los mismos en virtud que los referidos incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado quedarón reflejados durante todo el procedimiento de verificación fiscal y mal puede el contribuyente tratar de eximirse de su responsabilidad presentando en juicio alegatos infundidos. Por lo tanto solicito respetuosamente a este digno tribunal, proceda a desestimar los alegatos relacionados con el presunto falso supuesto y a confirmar los actos administrativos insertos en la resolución de imposición de sanción previamente identificada.

…omissis…

En materia de control fiscal, justamente los documentos que utilizan para registrar operaciones contables y no contables, lo documentos denominados facturas, libros especiales y generales, etc., constituyen elementos utilizados diariamente por los funcionarios de la Administración Tributaria para desarrollar las tareas de fiscalización, verificación, e inspección, ya que esos documentos reflejan la correcta determinación del tributo respectivo.

…omissis…

En virtud de la importancia que revela el control sobre los inventarios de bienes, la administración tributaria nacional como ente controlador de la aplicación de la normativa legal existente, debe autorizar a los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, la utilización de los medios magnéticos que pretenda emplear para el almacenamiento de la información referida en el artículo 177 del Reglamento de la ley y tenerla a su disposición.

El conocimiento anticipado por parte de la Administración Tributaria de los contribuyentes que utilizan dispositivos magnéticos para almacenar la información de los inventarios de mercancia, facilita la elaboración de estrategias para la fiscalización e investigación, ya que los funcionarios encargados de ella, llevarán los medios tecnológicos que permitan leer y bajar la información contenida en los mecánicos autorizados.

Presentados de hecho y de derecho los fundamentos que dan la base cierta que los actos administrativos emanados de esta administración están ajustados a derecho y fundamentados legalmente como se evidencia en el respectivo expediente administrativo insertos en el presente expediente judicial, y así se decida.

Concluye solicitando se declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso y en el supuesto negado de que se declarado Con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de la Resolucion de Imposición de Sanción identificada con el Nro. GRTI/RLA/DF/SV/2610-2008-00208, de fecha 21/05/2008, por lo cual la presente decisión se circunscribe a determinar si se encuentra configurado el vicio de nulidad alegado en la notificación de la P.A. N° GRTI/RLA/2610 de fecha 14/05/2008, practicada en la persona del ciudadano J.G.S., titular de la cédula de identidad N° V-9.020.302, en su condición de trabajador del fondo de comercio “Ferretería el Plomero”, de igual manera si en el presente caso procede la solicitud de eximente de responsabilidad, capacidad económica, principio de igualdad y si procede la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 177 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta: asimismo se procederá examinar la correcta aplicación de la sanción impuesta al contribuyente por emitir facturas por medios manuales sin cumplir con los requisitos.

La representante del contribuyente, hizo alusión a la notificación del acto administrativo contentivo en la P.A. in comento, sin embargo, se desprende de las actas procesales que la administración tributaria, practicó en el presente caso el procedimiento de verificación que establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, a los fines de verificar el debido cumplimiento de los deberes formales, en las materias de Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, autorizando al ciudadano R.G.B., titular de la cédula de identidad N° V-9.467.098, para la practica del mencionado procedimiento en el domicilio de la firma personal “Ferretería el Plomero de Omaira Contreras”, de acuerdo a la P.A. N° GRTI/RLA/2610 de fecha 14/05/2008.

Ahora bien, cabe destacar que la facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que de manera reiterada ha explicado el fundamento y alcance de la misma, precisando que su despliegue no constituye, en ningún momento, óbice para el ejercicio de la potestad sancionadora, así lo ha explicado la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01867 de fecha 21/11/2007, Caso Súper Panadería La Linda C.A, la cual explica:

“Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aguamarina de la Costa, C.A.

En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.

En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:

(…/…)

De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Súper Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.(Subrayado añadido)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de investigación que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en los casos en que se verifica, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que, o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, de modo que en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

El referido procedimiento, se da inicio con una p.a., en la cual el Jefe de División de Fiscalización del Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autoriza a un funcionario adscrito a esa división, con el objeto de que verifique en el domicilio de un determinado contribuyente el oportuno cumplimento de los deberes formales en las diferentes materias tributarias, debiendo ser notificada la mencionada providencia a la contribuyente.

Por otro lado, cabe señalar que todo procedimiento administrativo, debe garantizar los derechos constitucionales y legales del administrado, la notificación es un derecho impostergable y de particular importancia en virtud de que es un derivado de dos derechos constitucionales esenciales, como lo es el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa, previstos en el artículo 49 del Texto Fundamental.

La notificación constituye la condición de eficacia de cualquier acto administrativo de efectos particulares, de allí que mientras este no sea comunicado al administrado el acto es incapaz de surtir efecto alguno frente a éste, así lo ha manifestado la jurisprudencia patria en diversas decisiones:

Todo acto administrativo para ser perfecto requiere validez y eficacia: valido es todo acto administrativo que ha nacido conforme al ordenamiento jurídico vigente, la eficacia solo se vincula a su ejecutoriedad, a su fuerza ejecutoria, la posibilidad de imponerlo inmediatamente en practica. Un acto administrativo se hace eficaz adquiriendo ejecutoriedad mediante su publicación o notificación cuando se trata de actos administrativos de carácter general o de carácter particular, respectivamente.

Es decir, la notificación o publicación, según sea el caso, es una formalidad posterior a la emisión del acto. Sin el previo cumplimiento de la publicidad o notificación el acto administrativo podrá ser valido mas no eficaz, pues en la medida en que no se haya efectuado se considerará que los administrados ignoran su existencia, ya que el fundamento de la publicidad o de la notificación consiste en llevar a conocimiento del interesado el acto administrativo

(Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 10 de octubre de 1989, reiterada el 23-02-1994)

Asimismo, la doctrina ha reforzado este criterio señalando:

La ausencia de la notificación entonces puede ser causa eficiente de indefensión del administrado frente a la conducta de la Administración, si es posible comprobar que los derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele comunicado formalmente, no solo el contenido del proveimiento, sino también de los medios de defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos ante los cuales debe hacerlo.

(La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, L.F.P.. Fundación de Estudios de Derecho Administrativo, Caracas 1998. Pag. 34)

El administrado posee también derecho a ser notificado de los actos de procedimiento o de instrucción, previos al acto administrativo definitivo, entendiendo este derecho como una manifestación del derecho a conocer y hacerse parte en el procedimiento administrativo, a los fines de que pueda ejercer oportunamente su derecho a la defensa, en cualquier grado e instancia del mismo.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa se desprende que el funcionario autorizado por la administración tributaria practicó la notificación a la contribuyente en la persona del ciudadano J.G.S., titular de la cédula de identidad N° V-9.020.302, trabajador del fondo de comercio in comento, de conformidad con el artículo 162 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, el cual, establece las formas en que deben ser practicadas las notificaciones, a saber:

Artículo 161:

La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

Artículo 162: Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo. (Resaltado del Tribunal)

De la lectura e interpretación de los artículos, luce obvio que el legislador tributario ha pautado el procedimiento a seguir para practicar las notificaciones de los contribuyentes, sin orden de prelación, manteniendo en todo momento el respeto de los derechos y garantías del administrado.

No obstante, el procedimiento efectuado por la Administración de notificar a una persona que nada tiene que ver con la Gerencia del fondo de comercio como lo expresa la representante de la recurrente en su escrito, “Pues es una persona que no que nada tiene que ver con la Gerencia de la empresa, ni tiene la cualidad como representante legal”, no significa que la administración sea libre de notificar a su conveniencia o preferencia, por el contrario, esta normativa obliga al funcionario fiscal a practicar las notificaciones según lo previsto en el articulo 162 del Código Orgánico Tributario. Reconózcase pues, que la Administración lo que hizo fue practicar la notificación en una de las tres modalidades que consagra el Código Orgánico Tributario, específicamente en el Artículo 162 numeral 2, teniendo como característica que surte efecto al 5to día siguiente a la notificación de la p.a., tal como lo contempla el Artículo 164 ejusdem.

Así pues, en el caso de autos la administración llevó a cabo el procedimiento de verificación en el domicilio del fiscal de la contribuyente notificando los actos de trámites levantados durante el mismo en la persona del ciudadano J.G.S., titular de la cédula de identidad N° V-9.020.302, en su carácter de trabajador del fondo de comercio, sin embargo, ello no puede calificarse como un vicio que afecte el ejercicio de la defensa del administrado, toda vez que desde la fecha en que se practicó el procedimiento hasta la fecha en que efectivamente se impusieron las sanciones, trascurrió sobradamente el lapso previsto en el artículo 164 para la validez de la notificación, igualmente se precisa aclarar que, considerando el principio finalístico de los actos, es forzoso concluir que no ha habido ningún menoscabo del derecho a la defensa del contribuyente, toda vez éste ha podido ejercer oportunamente los recursos prudentes. Y así se declara.

De las multas Aplicadas.

Considera el recurrente que la sanción aplicada en relación a que las facturas manuales que no cumplen con los requisitos, en tal sentido, afirma que dichas facturas si indican los requisitos de manera completa, como fundamento de tal alegato se remite a la sentencia dictada por este tribunal en fecha 05/02/2007, expediente 1186, registrada con el Nro 112-2007, en la que se sostiene que no hay ninguna ley que indique que el domicilio de la factura debe ser igual al R.I.F.

Así pues, en el caso de la sanción impuesta por el incumplimiento verificado en las facturas, encuentra el funcionario actuante (folio 24) que el recurrente emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos: “no indica el domicilio fiscal en forma completa como lo menciona EL R.I.F, Av. B.N.. 9-40 Sector el Carmen, el Vigía, y en la factura menciona Av. Bolívar N° 9-40 el Vigía”.

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales se evidencia que efectivamente el mencionado fondo de comercio “FERRETERIA EL PLOMERO”, en el formato preimpreso de cada factura no hace mención del sector (F-101 al 112), sin embargo, se observa que la dirección reflejada en cada una de las facturas permite claramente ubicar el lugar donde se encuentra funcionando la contribuyente, sin que la misma pueda causar inconveniente al momento de llegar al sitio, ni pueda inducir a error ni confusión para localizar al contribuyente. Además, el recurrente hace referencia al criterio sostenido por este despacho referido a la dirección reflejada en las facturas y en el R.I.F, mediante sentencia N° 112-2007, de fecha 05/02/2007, expediente 1186, considerando esta juzgadora aplicable este criterio en el presente caso, ya que la dirección detallada en la factura, es la misma que se refleja en la providencia, con la excepción de la indicación del sector, correspondiendo este al mismo domicilio donde se llevó a cabo el procedimiento de verificación.

No obstante de lo anterior, ha sido criterio de este despacho sostener que el requisito del señalamiento del domicilio en la factura o comprobante de máquina fiscal tiene una finalidad puntual, la cual es permitir a cualquier persona la pronta y correcta ubicación del comerciante, lo cual en el presente caso puede lograrse aun sin el señalamiento del sector, donde desempeña sus actividades el contribuyente, por cuanto es un hecho notorio que tal sector es públicamente conocido en la avenida Bolívar y el mismo constituye uno de los puntos comerciales más activo de la localidad, por lo cual la omisión del señalamiento del sector es incapaz de suscitar equívocos al momento de ubicar al contribuyente, de allí que se considere que la omisión del señalamiento del sector en la factura, no reúne suficiente entidad para acarrear la imposición de la sanción recurrida, por cuanto no desvirtúa la finalidad del requisito; razón por la cual se anula la Resolución de Imposición de la Sanción N° GRTI/RLA/DF/SV/2610/2008/00208, de fecha 21 de mayo de 2008 con la respectiva planilla de liquidación para pagar Nro. 051001226000033 de fechas 21/05/2008. Y así se decide.

en cuanto a las sanciones aplicadas por el incumplimiento del deber formal referidos a que “el contribuyente no conserva en el establecimiento, el libro de control de reparación mantenimiento de la máquina fiscal, y no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento” contraviniendo con lo establecido en el Artículo 24 de la Resolución 320 de 29/12/1999, y el artículo 91 de la ley de Impuesto Sobre la Renta aplicando la multa de acuerdo al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias para cada uno, llevados en su término medio.

Sobre tal situación es preciso hacer énfasis en el hecho que “el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento”, considera el recurrente que cumplir con la formalidad de llevar en forma manual el registro de entradas y salidas de mercancía es complejo ya que se manejan una cantidad de ítem por la diversidad de artículos lo que hace un volumen de inventario, además de la alta rotación del producto, es por ello que considera que el mismo debe llevarse en forma computarizada, lo que incrementaría los costos de los sujetos pasivos, en virtud, de que se debe comprar una computadora con el sistema administrativo e impresora. En virtud a ello invoca el principio de igualdad ya que la ley debe tratar a los iguales en iguales circunstancias, por lo que solicita la nulidad de los actos administrativos de contenido tributario.

A los fines de decidir la controversia planteada, este tribunal juzga oportuno traer a colación lo que establece el Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 177. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

Tal como lo establece el artículo, es de obligatorio cumplimiento llevar y mantener el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, así como los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

De la revisión de las actas procesales que componen el presente expediente, se observa que la Administración Tributaria impone sanción en la cantidad de veinticinco (25 U.T), calculada en su termino medio en (12,5 U.T) al fondo de comercio Ferretería el Plomero, en razón de que no se encontraba dentro del establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, tal como se desprende del acta de recepción y verificación que corre inserta al folio 27.

Ahora bien; tal como ya se indicó, el recurrente considera que el pequeño y mediano comerciante no puede adquirir por falta de capacidad económica un sistema computarizado para llevar el registro de entradas y salidas de mercancía, el cual, resulta violatorio de principios constitucionales, como el de igualdad, equidad, además de violar normas de rango constitucional, de ahí que, solicita se le aplique el control difuso de constitucionalidad al artículo 177 del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta.

Entiende quien juzga que la violación del derecho a la igualdad se refiere a que no todos los contribuyentes tienen condiciones iguales, entre los grandes, pequeños y medianos comerciantes, sin embargo, el sistema de control de inventarios, entradas y salidas de mercancías se requiere para el manejo y supervisión de la empresa, entre mayor es el inventario, mas justifica su implementación, pues el comerciante sabe exactamente que mercancía tiene y con ello permite a la Administración el control sobre el monto de dicha mercancía. La norma no supone mayor carga, lo lógico es que al no tener recurso económico lo lleve manualmente, para los pequeños y medianos y sistematizado para los grandes comercios. Debiendo en todo caso aclarar que si se opta por el sistema computarizado no debe catalogarse como un gasto sino como una inversión para asegurar la supervisión de la compañía.

Así pues, en opinión de este tribunal es de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes llevar el registro de entrada y salida de mercancías, ya sea manual o computarizado, en tal sentido, el argumento utilizado por el recurrente es insostenible, ya que debió cumplir con el deber formal que establece el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues si maneja un gran stop de mercancías, es mayor la exigencia para llevar un registro de las mismas, tal como se explicó anteriormente, de ahí que, considera esta juzgadora que no existe en el presente caso violación de libertad económica, ni del derecho a la igualdad y no es procedente el control difuso de la norma in comento, por cuanto, no contraría una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional, ya que el artículo 177 ejusdem fue creado con el objeto de controlar las entradas y salidas de mercancías, el cual, como ya se explicó no vulnera norma constitucional alguna, y así se decide.

Queda expresamente entendido que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que ha sido criterio reiterado en sentencias Nro 561-2006 de fecha 04-08-06, Nro 532-2007 de fecha 29-09-07, 529-2008 de fecha 14/11/2008, entre otras, que la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento, y en el presente caso (el libro de control y mantenimiento de la máquina fiscal y el libro de inventario de entrada y salida de mercancia) debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual, prevé una sanción de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T, por la no exhibición de los libros, por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto, en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros del relación de inventario dentro del establecimiento y el de mantenimiento de la máquina fiscal, es de 20 unidades tributarias, por tratarse de la primera infracción cometida por el recurrente, de ahí que resulta forzoso para este tribunal anular las planillas de liquidación Nros 055001231000116 y 055001227000100 de fechas 21 de mayo de 2008, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos emitir una nueva planilla de liquidación por la cantidad de 10 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.

Por último, Plantada la eximente de responsabilidad consistente en un error de hecho y derecho excusable de conformidad con el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; al respecto se encuentra el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2008/2610/002, a los folios 27-28 que se deja demostrado que “que el contribuyente no presentó el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal y menos aun no presentó el registro de entrada y salida de mercancia”, es evidente que la contribuyente incurrió en un deber formal de no mantener los libros en el establecimiento del periodo requerido, así mismo el Informe General de Fiscalización que riela al folio 160 concluye lo constado por el funcionario al no presentar el registro de entrada y salida de mercancías y el libro de control de control y reparación de máquina fiscal en el establecimiento.

De lo anterior se infiere, que el recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, pues los libros deben mantenerse en la oficina, o establecimiento, para el momento que se realice el requerimiento y ser exhibidos.

Así mismo la exigencia de la carga de la prueba tendiente a demostrar el error, ha sido reconocida también por la Jurisprudencia de nuestro m.T.:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, caso: Administradora los Sauces.)

El recurrente, no prueba ningún hecho que sustente tal alegato siendo entonces improcedente eximido de responsabilidad por ilícito tributario, y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales, al ser el Recurso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

En conclusión en armonía con lo expresado:

1. -Se Anulan la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/SV/2610/2008/00208 de fecha 21/05/2008, con la respectiva planilla de liquidación:

   Número Incumplimiento

   055001226000033 El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas.

   055001227000100 El contribuyente no conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal.

   055001231000116 El contribuyente no mantiene el registro detallado de entrada y salida de mercancia de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.

   Se Ordena a la Gerencia Regional emitir una planilla de liquidación por el siguiente monto:

   Incumplimiento Multa en U.T

   No Exhibir, los libros de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal y del inventario detallado de entrada y salida de mercancia en el domicilio fiscal o establecimiento del contribuyente.

   10 U.T

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las abogadas I.A.S.M., y M.d.C.Z.M., venezolanas, titulares de la cédulas de identidad Nros. V-5.446.558, y V-16.306.846 en su orden, actuando en representación de la ciudadana O.d.C.C.M., quien es propietaria de la firma personal “FERRETERIA EL PLOMERO DE OMAIRA CONTRERAS”, representación que consta en el instrumento poder conferido ante la Notaria Pública del Vigía, Estado Mérida, en fecha 16/06/2008, anotado bajo el N° 10, tomo 58.

2. - Se Anulan la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/SV/2610/2008/00208 de fecha 21/05/2008, con la respectiva planilla de liquidación:

   Número Incumplimiento

   055001226000033 El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas.

   055001227000100 El contribuyente no conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal.

   055001231000116 El contribuyente no mantiene el registro detallado de entrada y salida de mercancia de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.

3. - Se Ordena a la Gerencia Regional emitir una planilla de liquidación por el siguiente monto:

   Incumplimiento Multa en U.T

   No Exhibir, los libros de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal y del inventario detallado de entrada y salida de mercancia en el domicilio fiscal o establecimiento del contribuyente.

   10 U.T

   * SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la Unidad Tributaria para el momento en que la recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República, y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los diecisiete (17) días del mes de Marzo de 2009, año 198° de la Independencia y 150° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO.

   Exp N° 1687

   ABCS/anamaría