Decisión nº 0027-2010 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Mayo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de mayo de 2010

200º y 151º

Asunto Nº AP41-U-2009-000491 Sentencia 0027/2010

RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

(Subsidiario al Recurso Jerárquico)

Vistos

: Con Informes de la Representación Judicial de la República

Recurrente: Ferretodo C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, en fecha 16 de mayo de 2003, bajo el No. 58, Tomo 28-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-31009552-3.

Representante legal de la Contribuyente: ciudadano S.D.F.B.O., venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad No. 11.239.017, en su carácter de Presidente de la empresa, asistido en este acto por el ciudadano H.D., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No.9.594.864 e inscrito en el Inpreabogado con el No. 120.660.

Acto Recurrido: La Resolución (Imposición de Sanción) FRTI-RLL-DJT-RJ-2009-SL000004 de fecha 02/06/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución GRTI-RLL-DF1833-2008-00299 de fecha 10-03-2008 y las Planillas de Liquidación Nos. 021001226000117, 021001226000118, 021001226000119, 021001226000120 y 021001226000121 todas de fecha 30-04-2008 y confirma las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por el concepto de emitir facturas de ventas que no cumple con los requisitos establecidos en el numeral 2 del articulo 145 y numeral 3, segundo aparte del articulo 101 del Código Orgánico Tributario, vigente, correspondiente, a los periodos impositivos desde diciembre 2006 hasta mayo 2007 por la cantidad de 900 Unidades Tributarias que se detallan a continuación:

No. De planilla periodo Fecha de liquidación Monto

021001226000116 01-04-2007 al 30-04-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000117 01-05-2007 al 31-05-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000118 01-12-2006 al 31-12-2006 30-04-2008 5.644,80

021001226000119 01-02-2007 al 28-02-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000120 01-30-2007 al 31-08-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000121 01-01-2007 al 31-01-2007 30-04-2008 5.644,80

Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación Judicial de la República: ciudadano C.C.B., venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad No. 4.422.446, inscrito en el IPSA bajo el No. 29.322, funcionario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACION

Se inicia este proceso con la recepción en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, del oficio No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/ARNAE72002/2220, de fecha 26 de agosto de 2009, con el cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a esta jurisdicción el escrito y demás recaudos contentivo del Recurso Contencioso Tributario, subsidiario al Recurso jerárquico, interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLL/DF/1833/2008-00299 de fecha 10 de marzo de 2008, con la cual se imponen multas en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas de ventas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, durante los periodos de imposición diciembre 2006; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007

Por auto de fecha 24 de septiembre e 2009, se ordena la formar expediente quedando identificada dicha causa como Asunto No. AP41-U-2009-000491. En el mismo auto, se ordena notificar a la ciudadana Procuradora General de la República y a la Contribuyente.

Cumplidas las notificaciones ordenadas, efectuadas en fechas 24-09-2009, siendo la última de ellas consignada en autos el día 12-11-2009, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 10-02-2010. En el mismo auto se declaró la causa abierta a pruebas, ope legis, el primer día de Despacho siguiente a esa fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Por auto de fecha 15-04-2010, se declara vencido el lapso de evacuación de pruebas y se fija para el decimoquinto día de Despacho siguiente para que tenga lugar la celebración del Acto de Informes, de acuerdo con establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario,

En fecha 06-05-2010, la Representación Judicial de la República, consignó su respectivo informe. No habiendo lugar al transcurso de los ocho (08) días consecutivos de despacho a que se refiere el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

La Resolución (Imposición de Sanción) FRTI-RLL-DJT-RJ-2009-SL000004 de fecha 02/06/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución GRTI-RLL-DF1833-2008-00299 de fecha 10-03-2008 y las Planillas de Liquidación Nos. 021001226000117, 021001226000118, 021001226000119, 021001226000120 y 021001226000121 todas de fecha 30-04-2008 y confirma las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por el concepto de emitir facturas de ventas que no cumple con los requisitos establecidos en el numeral 2 del articulo 145 y numeral 3, segundo aparte del articulo 101 del Código Orgánico Tributario, vigente, correspondiente, a los periodos impositivos desde diciembre 2006 hasta mayo 2007 por la cantidad de 900 Unidades Tributarias que se detallan a continuación:

No. De planilla periodo Fecha de liquidación Monto

021001226000116 01-04-2007 al 30-04-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000117 01-05-2007 al 31-05-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000118 01-12-2006 al 31-12-2006 30-04-2008 5.644,80

021001226000119 01-02-2007 al 28-02-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000120 01-30-2007 al 31-08-2007 30-04-2008 5.644,80

021001226000121 01-01-2007 al 31-01-2007 30-04-2008 5.644,80

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De contribuyente recurrente

   En la oportunidad interponer el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerárquico, plantea las siguientes alegaciones:

   Que “… Primeramente es necesario traer al caso de autos el criterio sobre la regla del delito continuado prevista en el Código Penal, articulo 99, el cual reza: “ Se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado en actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad” El anterior procedente jurisprudencial se desprende de la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de agosto de 2005, Fisco Nacional Vs. Uniauto C.A.

   Que “… Es necesario fijar en sus justos términos el texto legal mediante el cual pretende el ente tributario fundamentar su pretensión sancionatoria; se desprende del contenido del Acta de Recepción, se anexa fotocopia marcado “c”, en su folio 2, punto numero 6 “Facturas de Ventas o documentos equivalentes”, de puño y letra del Fiscal actuante lo siguiente: observaciones: “ posee Fact. (sic) automatizada con formato Forma Libre. No cumple con la Resolución 320 al no detallar cuando corresponde el precio unitario durante los periodos verificados”. Ahora bien, sobre el mencionado requerimiento, la Resolución 320, en su articulo 2, “De los requisitos de los Documentos que emiten los contribuyentes ordinarios”, en su literal “q” establece: “Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”. Siendo este el fundamento normativo mediante el cual, el órgano administrativo sanciona a mi representada acogiéndose al principio tempos regit actum; sin embargo, en fecha 19 de agosto de 2008, entro en vigencia la PROVIDENCIA 257 QUE ESTABLECE LAS NORMAS GENERALES DE EMISION DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.997 de fecha 19-08-2008, la cual introduce modificaciones en lo que respecta al contenido que deben tener las facturas y otros documentos, para el caso en cuestión, en su articulo 13 detalla con meridiana claridad en sus 14 numerales los distintos requisitos que deben cumplir las facturas emitidas sobre formatos o formas libres por los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado”…

   Concluye esta alegación de la siguiente manera: “… De la revisión minuciosa de cada uno de ellos no se observa el requerimiento sobre la obligación de colocar el “precio unitario” en las facturas, en tal sentido me permito invocar la aplicación del Principio de Retroactividad de la norma en cuanto beneficie al infractor y que la situación factica omisiva sea subsumida en la normativa vigente a tenor de lo tipificado en la Providencia 257, me permito abordar solo a los fines de sustentar el alegato que antecede, el aspecto referente a la retroactividad de la norma en cuanto beneficie al infractor; el Código Orgánico Tributario, sancionado el 17 de octubre de 2001, señala en su articulo 8, aparte tercero: “ Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”…

2. De la Representación Fiscal.

   La representante de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

   En relación con la alegación sobre la existencia del delito continuado, planteado por la contribuyente, la representante de la República, expone:

   …Sobre la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las normas o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial y de este modo se puede afirmar que, las infracciones y sanciones de índole fiscal no escapan de los principios que determinan al derecho penal común, pero si, que al construir un derecho represor especial, no es posible emplear figuras especiales que tienen por objeto resolver situaciones especificas de este ultimo.

   (…)

   Con respecto al principio de retroactividad de las disposiciones legales alegado por la contribuyente las leyes disponen para lo futuro, no pueden tener efectos retroactivos y mucho menos alterar los hechos, esta desviación es la llamada irretroactividad de la ley, pues cuando el hecho ha ocurrido bajo la vigencia de la norma, no puede aplicarse un nuevo derecho, en razón de leyes posteriores a la fecha en que el hecho acaeció.

   Para el caso concreto, la recurrente nada alega en cuanto al incumplimiento de los deberes formales, en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la emisión de facturas sin cumplimiento de requisitos, y por no mantener los Libros de Compras y Ventas en el establecimiento, para los periodos de diciembre desde 2006 hasta mayo 2007, limitándose a señalar únicamente, no estar de acuerdo con la forma de calculo, y alegar que se debe aplicar el articulo 99 del Código Penal, y la no aplicación de la Resolución 320, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999; sino que considera que le debe ser aplicada la Providencia 257, publicada en Gaceta Oficial No. 38997 de fecha 19 de agosto de 2008, por beneficiario, ambas establecen normas generales de emisión de factura y otros documentos (…)

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   De acuerdo con el contenido del acto recurrido; las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de las consideraciones y alegaciones de la representante de la República, expuestas en su escrito del acto de informes; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de las multas impuestas, confirmadas por el acto recurrido, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de novecientas (900) unidades tributarias, por el concepto de emitir facturas de ventas que no cumple con los requisitos establecidos en el numeral 2 del articulo 145 y numeral 3, segundo aparte del articulo 101, del Código Orgánico Tributario vigente, correspondientes a los periodos impositivos desde diciembre 2006 hasta mayo 2007.

   Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

   Multas por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos de imposición de diciembre 2006; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007.

   Encuentra el Tribunal que confirmada esta multa en el acto impugnado, ninguna prueba aportó la contribuyente durante el proceso capaz de enervar los hechos que le fueron imputados durante la verificación fiscal de la cual fue objeto. En consecuencia, el Tribunal considera procedente la confirmación de estas multas. Así se declara.

   No obstante la precedente declaratoria el Tribunal advierte que las multas impuestas y confirmadas se corresponden con cada uno de los períodos de imposición en los cuales la Administración Tributaria, a través de un procedimiento de verificación fiscal, constató que la contribuyente emitió facturas de ventas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y que; en consecuencia, se impusieron multas individuales para cada uno de los periodos de imposición.

   Encuentra el Tribunal que las multas se imponen en fecha 09-03-2006, cuando el criterio sentado por la Sala Político Administrativa era de que en esta clase de sanciones (por conductas repetitivas), había que tener presente los elementos del delito continuado y considerar esas infracciones como una sola.

   En efecto, en sentencia 948 de fecha 13-08-2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, sentenció

   Omissis

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

   Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

   Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

   Código Orgánico Tributario de 2001

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

   .

   Código Penal.

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

   Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia Nº 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, a.C., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 UT.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación”.

   Acogiendo el contenido de la transcrita sentencia, en atención a que el nuevo criterio resulta aplicable a aquellas multas que se impongan con posterioridad a la publicación de la misma, el Tribunal considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del vigente Código Orgánico Tributario, en los periodos de imposición desde diciembre del año 2006 hasta mayo del año 2007, al haber sido sancionado con la Resolución No. GRTI-RLL-DJT-RJ-2009-SL000004 de fecha 02-06-2008, con anterioridad al cambio de criterio emitido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia ut supra transcrita, ha debido aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y; en consecuencia, la sanción que se le ha debido de imponer debe ser calculada como si se tratase de una sola infracción. Por esta razón el Tribunal, en ejercicio del Control Jurisdiccional de los actos administrativos a lo cual esta obligado por mandato constitucional, considera que la presente multa debe ser impuesta de la siguiente manera: períodos de imposición diciembre 2006; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2007, una sola multa por la cantidad cien (150) unidades. Así se declara

   De igual manera, considera el Tribunal que esta multa debe ser aplicada con el valor que tenía la unidad tributaria para el mes de diciembre de 2006. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Sobre la base de las consideraciones y razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano S.D.F.B. , venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 11.239.017, actuando en su carácter de Presidente de la empresa Ferretodo C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, en fecha 16 de mayo de 2003, bajo el No. 58, Tomo 28-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-31009552-3, asistido por el abogado en ejercicio H.D., venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad No. 9.594.864, inscrito en el Inpreabogado con el No. 120.660; en contra de la Resolución GRTI-RLL-DJT-RJ-2009-SL000004 de fecha 02/06/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto Subsidiariamente contra la Resolución Impositiva de multa GRTI-RLL-DF1833-2008-00299, de fecha 10-03-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del SENIAT.

   En consecuencia, se declara.

Primero

Válida y con efectos la Resolución GRTI-RLL-DJT-RJ-2009-SL000004 de fecha 02/06/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, en lo que respecta a la confirmación de la multa por emitir facturas, correspondiente a los periodos de imposición desde diciembre 2006 hasta mayo 2007, en materia de impuesto al valor agregado-

Se ordena imponer esta multa de la siguiente manera:

Períodos de Imposición: diciembre; enero, febrero, marzo, abril y mayo una sola multa por la cantidad de doscientas (150) unidades tributarias, aplicando el valor que tenía la unidad tributaria para el mes de diciembre 2006

Contra esta sentencia no procede interponer Recurso de Apelación, en razón de la cuantía de la causa controvertida

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil nueve (2010). Años 200 de la Independencia y 151º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E..

En la fecha Ut supra, siendo las diez y treinta de la mañana (10:30 a.m), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria

H.E.R.E..

ASUNTO: AP41-U-2009-000491

RCJ/gma.