Sentencia nº 00004 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Enero de 2008

Fecha de Resolución: 9 de Enero de 2008
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:1993-9789
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 1993-9789

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, adjunto al Oficio N° 1.719 del 19 de marzo de 1993, remitió a esta Sala el expediente contentivo de los recursos de apelación ejercidos, en primer término en fecha 12 de febrero de 1993 por el abogado M.G.L., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 1.348, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil FERRO DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 1° de marzo de 1971, bajo el N° 85, Tomo 82-A; conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera de V. delE.C. el 14 de julio de 1981, bajo el N° 41, Tomo 6° de los Libros de Autenticaciones de Poderes llevados por esa Notaría, y en segundo lugar, en fecha 15 de marzo de 1993 por el abogado P.J.P.C., actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de Oficio-Poder N° 121757, del 5 de marzo de 1993, contra la sentencia del 9 de febrero de 1993, dictada por el citado tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el mencionado apoderado judicial de la referida empresa.

El precitado recurso contencioso tributario fue interpuesto en forma subsidiaria a los recursos jerárquicos ejercidos contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo “…Nros. HCF-SA-166 de fecha 31 de mayo de 1991; HCF-SA-175, HCF-SA-176, del 6 de junio de 1991 y HCF-SA-277 del 12 de agosto de 1991 y las correlativas Planillas de Liquidación Nros. 10-10-65-000162, 10-10-65-000156, 10-10-65-000157 y 10-10-65-000158, por montos de Bs. 979.053,34; 5.420.537,14; 11.223.242,34 y 12.105.440,57, respectivamente, emanadas por la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), por concepto de impuesto sobre la renta, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1983, 1984, 1985 y 1986…”.

Por auto del 15 de marzo de 1993, el tribunal de instancia oyó libremente las apelaciones ejercidas, ordenando remitir el expediente a la entonces Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia) en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 1.719.

En fecha 18 de marzo de 1993, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., interpuso escrito ante el tribunal de instancia a fin de exponer que “…la apelación ejercida contra la sentencia de fecha 9 de febrero de 1993, por parte de la Procuraduría General de la República en fecha 15 de marzo de 1993, es EXTEMPORÁNEA por haber sido interpuesta fuera del término de diez (10) días continuos previstos en el artículo 195 del novísimo Código Orgánico Tributario…”.

El 19 de mayo de 1993, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V, de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación de la causa.

Mediante diligencia de fecha 25 de mayo de 1993, el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., solicitó “…se tome en consideración la solicitud efectuada en el escrito del 18 de marzo de 1993, mediante el cual impug[nó] la apelación interpuesta extemporáneamente por la Procuraduría General de la República…”.

En fecha 3 de junio de 1993, la representación judicial de la precitada empresa presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

El 15 de junio de 1993, comenzó la relación de la causa.

En fecha 15 de junio de 1993, los abogados G.B.S., S.A. de Martín, I.O.G., A.E.M. y P.J.P.C., actuando como sustitutos del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del Oficio-Poder antes identificado, presentaron escrito de fundamentación de la apelación ejercida el 15 de marzo de 1993.

El 29 de junio de 1993, el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal.

En fecha 8 de julio de 1993, la representación judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., presentó escrito de pruebas, siendo admitidas por el Juzgado de Sustanciación de la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, a través del auto del 3 de agosto de 1993, “…por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes…”.

El 3 de mayo de 1994, se fijó el décimo (10°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de conformidad con lo previsto en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En fecha 25 de mayo de 1994, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, comparecieron tanto el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente como la representación judicial del Fisco Nacional y consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. Seguidamente la Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y se dijo “VISTOS”.

Por auto del 21 de mayo de 1996, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa, se ordenó la continuación de la causa y se reasignó la ponencia al entonces Magistrado Humberto J. La Roche.

Mediante diligencias de fechas 2 de julio de 1997, 30 de junio de 1998 y 11 de agosto de 1999, el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente solicitó sean decididas las apelaciones ejercidas “…a los fines de evitar la perención de la causa…”.

Por auto de fecha 19 de septiembre de 2001, se dejó constancia que el día 27 de diciembre de 2000, se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia los Magistrados Y.J.G., Hadel Mostafá Paolini y fue ratificado el Magistrado L.I.Z., reasignándose la ponencia a la Magistrada Y.J.G..

Mediante decisión N° 2181 de fecha 10 de octubre de 2001, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró “…CONSUMADA LA PERENCIÓN y, en consecuencia, EXTINGUIDA LA INSTANCIA en la presente causa…”.

En auto del 25 de enero de 2002, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, señaló que “…Vista la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 10 de octubre de 2001, siendo que es definitivamente firme, se ordena archivar el expediente…”.

Por diligencia del 23 de noviembre de 2004, el apoderado judicial de la empresa contribuyente solicitó al tribunal de instancia la expedición de copias certificadas de los folios que cursan en el expediente “…desde el 17 al 19, 631 al 644, 646 al 661, 666, 667, 675 al 783, 900 al 902…”.

En fecha 20 de enero de 2005, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Ferro de Venezuela, C.A., ejerció ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, “solicitud de revisión” de la sentencia N° 2181, del 10 de octubre de 2001, dictada por esta Sala Político-Administrativa.

El 22 de febrero de 2005, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declaró “HA LUGAR” la solicitud de revisión presentada, anulando la referida decisión N° 2181 y ordenó remitir el expediente a la Sala Político-Administrativa “…para que decida el recurso de apelación ejercido por la referida empresa y la Procuraduría General de la República…”, cuya remisión fue realizada por Oficio N° 05-466 de fecha 7 de marzo de 2005.

Por Oficio N° 2354 del 12 de abril de 2005, esta Sala solicitó al tribunal de instancia la remisión del expediente contentivo de las apelaciones ejercidas tanto por la contribuyente como por la representación fiscal “…a los fines del pronunciamiento correspondiente, conforme a la decisión dictada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en fecha 22 de febrero de 2005…”, siendo remitido por el sentenciador a quo a través del Oficio N° 275/2005 del 2 de mayo de 2005 y recibido por esta Alzada en fecha 17 de mayo de 2005.

En fecha 27 de octubre de 2005, el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., solicitó a esta Sala, dicte sentencia en la presente causa.

Por auto del 13 de diciembre de 2005, se dejó constancia que el 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa.

En esa misma fecha, 13 de diciembre de 2005, se dio cuenta en Sala y se ratificó la ponencia a la Magistrada Y.J.G. a los fines de decidir el fondo del asunto.

En diligencia de fecha 30 de mayo de 2006, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., solicitó se decida el fondo del asunto “…previniendo cualquier perención y/o prescripción de la instancia…”.

El 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa y se ratificó la ponencia a la Magistrada Y.J.G..

-I-

ANTECEDENTES

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

En fecha 17 de marzo de 1988, la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), levantó el Acta de Reparo N° HRCF-FICSF-03-01, mediante la cual determinó a cargo de la contribuyente Ferro de Venezuela, C.A., la cantidad de Bs. 4.658.975,75, en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1983, cuya cantidad estuvo discriminada de la forma siguiente: “…1) Ingresos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorro menores a noventa (90) días, Bs. 246.575,33; 2) intereses ganados de depósitos de capitales colocados en Bancos del Exterior, Bs. 540.650,55; 3) aumento del costo por cambio del método de valorización de inventario, Bs. 3.482.257,57; y 4) Pérdidas por deudas incobrables, Bs. 389.492,30…”.

El 3 de mayo de 1988, el apoderado judicial de la citada empresa interpuso escrito de descargos contra la prenombrada Acta Fiscal N° HRCF-FICSF-03-01, de fecha 17 de marzo de 1988.

En fecha 20 de diciembre de 1988, la Administración Tributaria levantó el Acta Fiscal N° HRCF-FICSF-03, a través de la cual formuló reparo a la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 5.375.337,61, correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1984, cuyo monto estuvo discriminado de la manera siguiente: “…1) ingresos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorro menores de noventa (90) días, Bs. 84.747,89; 2) intereses ganados provenientes de depósitos de capitales colocados en Bancos del Exterior, Bs. 723.360,69; 3) aumento de costos por cambio del método de valorización de inventarios, Bs. 2.925.787,33; y 4) pérdidas por deudas incobrables, Bs. 1.641.441,70…”.

El 13 de marzo de 1989, el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de descargos ante la Administración Tributaria, contra la referida acta fiscal.

En fecha 17 de agosto de 1989, la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda dictó el Acta de Reparo N° HCF-FICSF-125-139-03-CRCE-89-62, a cargo de la precitada empresa, también en materia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 11.739.173,72, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1985. La mencionada cantidad estuvo detallada de la forma siguiente: “…1) ingresos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorro menores a noventa (90) días, Bs. 100.644,76; 2) intereses ganados provenientes de depósitos de capitales en Banco del Exterior, Bs. 866.258,86; 3) exoneración por inversiones en equipos anticontaminantes, Bs. 9.833.095,00; y 4) pérdidas por deudas incobrables, Bs. 939.175,10…”.

Contra la prenombrada Acta Fiscal, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Ferro de Venezuela, C.A., interpuso escrito de descargos el 17 de octubre de 1989.

El 24 de octubre de 1989, la Administración Tributaria levantó el Acta Fiscal N° HCF-FICSF-125-139-03/CRCE-89-93, mediante la cual formuló reparo a la empresa Ferro de Venezuela, C.A., a razón de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 17.464.669,92, correspondiente al período impositivo comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 1986, cuyo monto estuvo discriminado de la manera que se indica a continuación: “…1) intereses ganados provenientes de depósitos de capitales en Banco del Exterior, Bs. 1.183.947,74; 2) aumento del costo por cambio del método de evaluación de inventarios, Bs. 4.463.199,99; 3) exoneración por inversiones en equipos anticontaminantes, Bs. 11.808.634,19; y 4) pérdidas por deudas incobrables, Bs. 8.888,00…”.

En fecha 12 de diciembre de 1989, el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de descargos contra la precitada acta fiscal.

El 31 de mayo de 1991, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-166, mediante la cual confirmó el Acta Fiscal N° HCF-FICSF-125-139-03-CRCE-89-62 de fecha 17 de agosto de 1989, y determinó a cargo de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., la cantidad de “…Bs. 5.431.854,40, por concepto de impuesto sobre la renta; Bs. 2.488.820,47 a razón de multa y Bs. 3.302.567,47 por intereses moratorios…”. Contra la citada resolución, el apoderado judicial de dicha empresa interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, el 8 de noviembre de 1991.

En fecha 6 de junio de 1991, la División del Sumario Administrativo de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), dictó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. HRCF-SA-175 y HCF-SA-176, a través de las cuales, en la primera de ellas confirmó el Acta de Reparo N° HRCF-FICSF-03 del 20 de diciembre de 1988 y determinó a cargo de la contribuyente la cantidad de “…Bs. 2.687.668,80, por concepto de impuesto; Bs. 933.473,97, a razón de multa y Bs. 1.799.394,26 por intereses moratorios…”; y en la segunda, confirmó parcialmente el Acta Fiscal N° HCF-FICSF-125-139-03-CRCE-89-93 del 24 de octubre de 1989, determinando a cargo de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., la cantidad de Bs. 12.992.581,93, discriminados de la manera siguiente: “…Bs. 6.171.522,09, a razón de impuesto sobre la renta; Bs. 3.085.761,04, por multa y Bs. 2.848.157,44, en concepto de intereses moratorios…”.

El 12 de agosto de 1991, la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-277, mediante la cual resolvió confirmar “…el monto de los reparos formulados hasta por la cantidad de Bs. 1.040.315,63 y a revocar la cantidad de Bs. 3.618.660,12…”, contenidos en el Acta Fiscal N° HRCF-FICSF-03-01 del 17 de marzo de 1988. La cantidad confirmada a través de la citada resolución estuvo discriminada de la forma siguiente: “…Bs. 468.142,02, por concepto de impuesto sobre la renta, Bs. 177.125,82, a razón de multa y Bs. 333.785,26, por intereses moratorios…”.

Contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-176 de fecha 6 de junio de 1991, el apoderado judicial de la referida sociedad de comercio interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, el 5 de noviembre de 1991.

Asimismo el 6 de noviembre de 1991, el apoderado judicial de la empresa en referencia ejerció recurso jerárquico y en forma subsidiaria recurso contencioso tributario contra la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-277 de fecha 12 de agosto de 1991.

En fecha 8 de noviembre de 1991, el representante judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HRCF-SA-175, de fecha 6 de junio de 1991.

El 27 de marzo de 1992, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra las referidas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. HCF-SA-166, HRCF-SA-175, HCF-SA-176 y HCF-SA-277, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el cual cumplía funciones de distribuidor.

En fecha 20 de abril de 1992, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, que conoció de la causa previa distribución le dio entrada al recurso interpuesto y ordenó la notificación al Procurador y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, vigente ratione temporis.

El 23 y 27 de abril de 1992, se notificó tanto al Contralor General de la República como al Procurador General de la República de la interposición del recurso contencioso tributario. Asimismo, el 29 de julio de 1992 se notificó a la Administración Tributaria de la citada interposición.

En fecha 12 de agosto de 1992, la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, dictó la Resolución N° HJI-100-00778, mediante la cual declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos, determinando a cargo de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., las cantidades siguientes:

…Ejercicio 1983: tributo determinado, Bs. 224.849,28; multa Bs. 55.479,45 e intereses moratorios Bs. 160.317,54.

Ejercicio 1984: impuesto a pagar, Bs. 2.325.988,49, multa por Bs. 752.633,82 e intereses moratorios por Bs. 1.557.249,29.

Ejercicio 1985: impuesto a pagar, Bs. 4.998.724,97, multa por Bs. 2.272.255,76 e intereses moratorios por Bs. 3.039.224,78.

Ejercicio 1986: impuesto a pagar, Bs. 5.579.548,22, multa por Bs. 2.789.774,11 e intereses moratorios por Bs. 2.574.961,50…

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En fecha 17 de agosto de 1992, fue notificada la precitada resolución a la empresa contribuyente.

En razón de la resolución antes señalada, el 16 de septiembre de 1992, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., presentó escrito de reforma del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 27 de marzo de 1992, ratificando lo indicado en el mencionado recurso y a su vez, alegando: “…1) la Prescripción de la obligación de pagar el impuesto sobre la renta y sus accesorios para los ejercicios reparados; 2) derogatoria del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y aplicación de la eximente del numeral 3 del mismo artículo; y 3) la improcedencia de los intereses moratorios…”.

Mediante diligencia de fecha 18 de septiembre de 1992, la abogada F.O.S., adscrita a la Dirección Jurídico Impositiva del entonteces Ministerio de Hacienda se opuso al escrito de reforma presentado por el apoderado judicial de la contribuyente “…debido a que las partes están a derecho y no es aplicable el artículo 343 del Código de Procedimiento Civil, ya que no hay contención a la demanda, debía haberlo hecho antes de que las partes estuvieran a derecho…”.

Por auto del 21 de septiembre de 1992, el tribunal de instancia admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y su “reforma”.

En sentencia del 9 de febrero de 1993, el juzgador a quo decidió parcialmente el recurso contencioso tributario interpuesto, sentencia que es objeto del presente estudio, en virtud de la interposición del recurso de apelación.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…La Administración decidió, el 12 de agosto de 1992, mediante Resolución N° HJI-100-00778, los recursos jerárquicos, los declaró parcialmente con lugar, sin lugar los reparos ‛Intereses ganados sobre depósitos de capitales colocados en bancos del exterior’, ajustó las multas y determinó, nuevamente, los intereses moratorios. De manera que los reparos que quedan firmes y son objeto del presente juicio son: ‛Ingresos por intereses sobre depósitos de ahorro a plazo menor de noventa (90) días’, ‛Aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios’, ‛Pérdidas por deudas incobrables’ y ‛Exoneración a que se refiere el Decreto 2001 del 13-05-83’.

(…)

El alegato de prescripción lo fundamenta la recurrente en la incompetencia de los funcionarios que levantaron las actas que hubieran podido interrumpir, según la misma recurrente, la prescripción, pero la última jurisprudencia de la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia observa que, cuando el contribuyente no alega en el recurso jerárquico la incompetencia del funcionario, debe entenderse que se avino a ella y que el acto pudo ser convalidado por una autoridad administrativa jerárquica superior competente, de manera que el Tribunal desecha este alegato y entra a conocer el fondo de los reparos.

La recurrente, en los reparos ‛Ingresos por intereses sobre depósitos de ahorro a plazo mayor de noventa (90) días’, no llegó a probar que los plazos son mayores, a pesar de que promovió en la etapa del sumario administrativo correspondencia de los Bancos Provincial, Mercantil y Provincial de Activos Líquidos, pero, aparte de que dicha correspondencia específica, según la propia recurrente, que obtuvo derechos proporcionales a la inversión y no que la inversión fuera por un tiempo mayor a los noventa (90) días, es el caso que dicha correspondencia no cursa ni consta en autos. Por lo expuesto los reparos se encuentran ajustados a derecho y así se declara.

Tampoco llegó a probar la recurrente, en los reparos ‛Pérdidas por deudas incobrables’, que las descargó por insolvencia del deudor y fiadores ni que las descargó porque su monto no justifique los gastos de cobranza, Artículo 39, numeral 8, literal c), de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, a pesar de que promovió en la etapa del sumario administrativo correspondencia dirigida a su apoderado y la contestación de éste, en relación al cobro judicial de una deuda incobrable, y copias de actas de decisión, mediante las cuales, después de analizar las cuentas de clientes insolventes y agotar su gestión de cobro, las consideró saldos deudores incobrables, pero dichas correspondencias y actas no cursan ni consta su existencia en autos. Por estas razones los reparos se encuentran procedentes y así se declaran.

Respecto a los reparos ‛Exoneración a que se refiere el Decreto 2001 del 13-05-83’ …omissis… El Decreto N° 2001 del 13 de mayo de 1983, Artículo 2°, dispone que los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, por Resolución Conjunta aprobarán programas para el establecimiento de los estímulos a que se refiere este Decreto, pero no se puede pensar que, por defecto o falta de esa resolución, no va proceder la exoneración de los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, prevista en el artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo contrario sería concluir, como se pretendió alguna vez, que, la falta de la ley, en conformidad con la cual se ampara a los habitantes de la República en sus derechos y garantías constitucionales, hacía improcedente el amparo previsto en el artículo 49 de la Constitución. Por todo lo expuesto se consideran ilegales estos reparos y así se declaran.

En relación al reparo ‛aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios’, la jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:

(…)

Así que este reparo lo encuentra el Tribunal legalmente improcedente y así se declara.

Con respecto a las multas, independientemente de que el Código Orgánico Tributario haya derogado o no el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 98 del Código Orgánico Tributario y, en cuanto a la eximente alegada por la propia recurrente del mismo artículo 108, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el sentido de que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en la declaración, es claro que, para determinar si unos depósitos de ahorros fueron mayores o menores de noventa (90) días no bastan los datos suministrados en la declaración, sino que es necesario escudriñar los libros, documentos, asientos y comprobantes del contribuyente. Igual sucede con las deudas incobrables y con los cambios de valuación de inventarios. En consecuencia, se desechan estos argumentos de la recurrente, aunque, como las multas derivan de los reparos y hay varios reparos anulados las únicas que quedarán firmes son las correspondientes a los reparos ratificados.

Respecto a los intereses moratorios, en casos semejantes al de autos, la jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:

(…)

En el caso de autos no pueden establecerse, ya que la obligación principal está siendo objeto del recurso contencioso tributario a decidir en el presente fallo, la fecha en que la obligación principal se hizo exigible, ni la fecha de su extinción, normalmente por el medio más común, que es el pago; y mal pueden en consecuencia precisarse dichas fechas. Al faltar los extremos para que procedan y se puedan calcular los intereses moratorios, al faltar, se repite, la fecha en que se hizo exigible la obligación principal y al faltar la fecha de su extinción los intereses moratorios resultan legalmente improcedentes y así se declara.

III

FALLO

Por todas las razones expuestas, este Tribunal …omissis... declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto …omissis… nulas, en consecuencia, las mencionadas planillas y la Resolución N° HJI-100-00778 del 12 de agosto de 1992. La Administración debe proceder a la emisión de unas nuevas planillas, que serán liquidadas en los términos del presente fallo…

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-III-

ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE

En escrito presentado en fecha 3 de junio de 1993, el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que las determinaciones efectuadas por la Administración Tributaria y su confirmación en la sentencia apelada son ilegales y por ende inconstitucionales “…por cuanto se establecen nuevas y repentinas condiciones que no están previstas en la ley que regula las rebajas incluidas en las declaraciones al Impuesto sobre la Renta, ya que la ley en su texto determina claramente bajo cuales condiciones el contribuyente puede ejercer su derecho a las rebajas, y no puede, porque sería contrario a todo derecho que el representante del ente fiscal del Impuesto sobre la Renta, formulara y planteara criterios propios, particulares, o posibles fundamentos basados en normativas internas de la Administración…”.

Con relación a los reparos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorros menores a noventa (90) días, señaló que “…se refieren a inversiones sobre depósitos encauzados a través de títulos valores representativos, ya que gozan de por sí del beneficio de exoneración previsto en los Decretos emitidos con tales propósitos, señalados en el contexto de cada emisión y, es precisamente sobre estos valores en los cuales se encuentran adheridos por destinación los depósitos cuyos intereses son objetados por la Administración…”.

Indicó que tales inversiones generaron intereses sobre capitales representados “…en los títulos y valores, por dinero, que dichas instituciones financieras hacen partícipes a la contribuyente y las cuales están calificadas previamente por la ley con el beneficio de la exoneración y del cual ésta -no prohíbe un traslado- de tales beneficios a terceros, o sea, a Ferro de Venezuela, C.A…”.

Manifestó que el Decreto N° 900 del 12 de diciembre de 1980, en su artículo 1° no señala que los “depósitos a plazo” deban configurarse en una sola cantidad “…o inversión de una sola vez, por el contrario simple y en forma general y no particular, califica el concepto de estas inversiones…”.

Que esos depósitos “…son definitivamente sobre bienes y valores de vencimiento a un largo plazo y del cual forma parte integral en la alícuota correspondiente el inversor Ferro de Venezuela, C.A., directamente a través del instrumento de participación, manejado y gerenciado por el ente fiduciario o depositario de tales inversiones…”.

Arguyó que la Administración Tributaria no fundamentó el reparo con base en lo dispuesto en el Decreto N° 900, que autoriza la deducción, así como tampoco “…adminicula el contenido de los contratos de depósitos, que hacen extensible la exoneración…”, y que a su vez el órgano fiscal “…no da fe a las correspondencias emitidas por los institutos receptores de estos depósitos, en los cuales quedan calificados como exonerados…”. Razón por la cual ratificó como ingresos no gravables las cantidades rebajadas, a saber, “Bs. 246.575,33 para el ejercicio fiscal 1983; Bs. 84.747,89 para el período impositivo 1984 y Bs. 100.644,76 para el ejercicio fiscal 1985”.

Referente a los reparos a la deducción por pérdidas en deudas incobrables, por Bs. 253.089,75 para 1983; Bs. 1.641.441,70 para 1984 y Bs. 908.426,90 para 1985, señaló que la Administración Tributaria no fundamenta ni hace concordancia con la ley “…en base a los hechos y documentos suministrados por la contribuyente que pudo haber ausencia de cumplimiento de los supuestos del literal c) del ordinal 8° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 14/12/81…”.

Esgrimió que la aseveración hecha por la Administración Tributaria referida a que “deben cumplirse todos los supuestos del literal c) del ordinal 8° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, es incorrecta, ya que los supuestos de este ordinal son alternativos por la utilización de la conjunción disyuntiva “o”.

Con relación a la afirmación efectuada por la Administración Tributaria, según la cual “…la contribuyente no demostró, con la gestión de cobro judicial, la insolvencia del deudor, ni que los montos de dichas deudas no justificaban los gastos de cobranzas…”, indicó el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., que “…en cuanto a lo primero el ordinal 8° literal c) del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no exige que la contribuyente realice gestiones de cobro, y en cuanto a lo segundo, basta revisar, las cantidades de los anexos correspondientes a las deudas incobrables que forman parte integrante de las Actas de Reparo, para darse cuenta que los montos de dichas acreencias no justificaban los gastos de cobranzas…”.

En este sentido, solicitó sean declarados sin lugar los reparos formulados por la Administración Tributaria y confirmados por la sentencia de fecha 9 de febrero de 1993.

Que la simple disconformidad “…con lo establecido en el articulado de la Ley y la mera transcripción del texto parcial de la misma ley, fueron en ningún momento motivadas, así como tampoco los fueron las actas de los reparos ni el contenido de la sentencia en primera instancia…”.

Expuso que el tribunal de instancia repitió “…la aseveración subjetiva por parte de la Administración Tributaria…” referente a los reparos a la deducción por pérdidas en deudas incobrables.

Esgrimió que la falta de motivación “…en el contenido de dichas actas, es claramente un atentado contra la garantía de defensa consagrada en el artículo 68 de la Constitución de la República (1961) y acarrea la nulidad del o de los actos, aquí impugnados, afectados por tal vicio desde sus orígenes hasta la misma sentencia apelada…”.

Referente a las multas impuestas, señaló que “…son nulas por falta de motivación y por indebida aplicación del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 14/12/81…”, toda vez que el citado artículo había sido derogado expresamente por el artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1982 “…artículo 230 del Código actualmente en vigencia…”.

Indicó que en las resoluciones nada se expresa respecto de las razones de hecho y de derecho que conforme a lo previsto en el artículo 98 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1982, harían procedentes la imposición de las multas.

Que en el supuesto de no declararse la nulidad de las multas impuestas “…es procedente la aplicación para todos los ejercicios, de la circunstancia eximente del artículo 108, ordinal 3° de la ley de 1982, los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente Ferro de Venezuela, C.A., en sus declaraciones…”.

-IV-

FUNDAMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En fecha 15 de junio de 1993, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación ejercido el 15 de marzo de 1993, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Como punto previo, la representación fiscal señaló que la contribuyente Ferro de Venezuela, C.A., “…de conformidad con el artículo 216 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil, y en atención a lo previsto en el artículo 343 ejusdem (sic), en fecha 16 de septiembre de 1992 consignó ante el tribunal de la causa escrito de reforma del recurso contencioso tributario interpuesto el 27 de marzo de 1992, es decir, que después de casi seis (6) meses pretende reformar el escrito recursorio, formulando nuevos alegatos…”.

Que la contribuyente tiene un lapso de caducidad para interponer el recurso contencioso tributario y que una vez vencido resulta extemporánea la interposición de cualquier otro escrito que pretenda modificar o reformar el recurso incoado tempestivamente.

En este sentido, esgrimió que el tribunal de instancia no debió admitir la reforma del escrito recursorio y que a su vez, resulta improcedente la aplicación del artículo 343 del Código de Procedimiento Civil.

Con relación a los reparos formulados al rechazar la exoneración a que se refiere el Decreto N° 2001 del 13 de mayo de 1983, respecto de los ejercicios fiscales 1985 y 1986, manifestó que de conformidad con lo previsto en los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 2 y 5 del citado Decreto, para atorgarse el beneficio de la exoneración es necesario el cumplimiento de determinadas condiciones, tales como “…la Resolución conjunta del Ministerio de Hacienda, de Fomento, del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables…”, a través de la cual se aprueben los programas para el establecimiento de la exoneración a otorgar.

Indicó que en sintonía con lo establecido en el artículo 5 del mencionado Decreto “…cuando las industrias utilicen métodos para evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exoneradas del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante…” y la contribuyente inició el sistema contra la contaminación en el ejercicio fiscal de 1985, sin embargo a juicio de la representación fiscal “…en esta oportunidad no le corresponde exoneración alguna, por no existir Resolución Administrativa que aprobara los programas para otorgar dicha exoneración…”, así como tampoco le correspondía para el período impositivo de 1986 “…por cuanto no fue en este ejercicio que comenzó a funcionar el sistema anticontaminante…”.

Que tomando en cuenta que la exoneración no fue otorgada por las razones antes expuestas, resulta absurdo afirmar que “…desde el ejercicio de 1985, año en que se implemente el sistema contra la contaminación, la empresa recurrente tiene derecho a disfrutar dicho beneficio por el lapso de 5 años, según se establece en el artículo 5 del Decreto N° 1.302 del 8 de octubre de 1986, pues esto sólo ocurre cuando la exoneración se materializa y no en el caso de autos, en que nunca fue otorgada por no llenar los extremos legales pertinentes…”.

En lo que concierne al reparo por concepto de “aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios” señaló que la contribuyente aplicó al costo “…por concepto de ajuste del cambio de valoración de inventario al sistema LIFO, la cantidad de Bs. 2.925.787,33, es decir, aplicó unos costos que no han sido causados, disminuyéndose las existencias del activo como materia prima, productos en proceso, productos terminados, etc…”.

Esgrimió que de conformidad con lo previsto en los artículos 50 y 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta “…se desprende la importancia que reviste el valor de las existencias de la materia prima a los fines de determinar el costo de los bienes enajenados durante el ejercicio gravable…”.

Arguyó que de conformidad con el artículo 52 del Reglamento de la mencionada Ley, “…el costo de los bienes producidos por el contribuyente será igual a la suma de los costos del material directo utilizado y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción…”.

Expuso que en ningún momento las disposiciones legales ni reglamentarias permiten al contribuyente, a los fines de calcular su renta bruta, que compute los costos que aún no han sido causados dentro del respectivo ejercicio fiscal, ya que disminuiría la existencia de la materia prima, “…alternando la diferencia que resulta entre el inventario inicial y el final del año gravable, en detrimento de los intereses del Fisco Nacional…”.

Con relación a las sanciones impuestas manifestó que “…de acuerdo con el principio según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal, al ser procedentes los reparos, proceden las multas correspondientes…”.

Respecto a los intereses moratorios, arguyó que en el caso sujeto a estudio existe una fecha cierta a partir de la cual se comienzan a computar los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tiene la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas.

Que “…la Administración Tributaria calcula dichos intereses desde que venció el plazo para la presentación de la declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado, hasta la fecha de iniciación del sumario administrativo, procediendo a la autoliquidación de dichos intereses de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario…”, por lo que consideró que resultan procedentes los referidos intereses.

En este orden de alegatos, solicitó sea declarado con lugar el recurso de apelación contra la parte desfavorable al Fisco Nacional de la sentencia dictada el 9 de febrero de 1993 y en consecuencia, “firmes los actos administrativos impugnados”.

-V-

CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En fecha 29 de junio de 1993, el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el Fisco Nacional, bajo los argumentos de hecho y de derecho siguientes:

Que el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal resulta extemporáneo por haber sido interpuesto fuera del “término” de diez (10) días continuos previstos en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario.

Esgrimió que de conformidad con el citado artículo 195 “…el lapso de diez (10) días continuos para la apelación de la Procuraduría General de la República comienza a partir del vencimiento del plazo de ocho (8) días de despacho a partir de la publicación de la sentencia, por lo que al haberse interpuesto la apelación en el día siguiente después de haber transcurrido los diez (10) días continuos para hacerlo, dicho recurso fue interpuesto extemporáneamente…”.

Señaló que el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República es claro y terminante, cuando señala que: “…vencido ocho (8) días hábiles es cuando se tiene por notificada la República…”, la cual se ve reforzada por la disposición normativa establecida en el artículo 41 eiusdem.

Indicó que en el caso de no haberse practicado la notificación por oficio “...lo cual parece asumir el cómputo de la apelación, deben dejarse transcurrir ocho (8) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia, para tenerse por notificada a la República, lo que al vencimiento de dicho lapso, determina la apertura del lapso de diez (10) días continuos para recurrir…”.

Arguyó que la notificación normal, vale decir, mediante oficio, consta en el expediente “…pues se practicó el día 17 de febrero de 1993, de manera que frente a esta notificación, automáticamente se abre para la Procuraduría General de la República el lapso de diez (10) días continuos para apelar…”, la cual tenía un plazo para ejercer el prenombrado recurso, hasta el 27 de febrero de 1993, razón por la cual es inadmisible por extemporáneo.

Con relación al “aumento del costo por cambio del método de valuación de inventarios”, señaló que la contribuyente “…no realizó un cambio al sistema de inventarios LIFO-UEPS, sino lo que realizó fue un ajuste al costo Standard, partiendo del principio contable que todo costo Standard es un costo estimado y no real, el cual es indicador de que dicho ajuste no afecta la utilidad gravable del ejercicio…”.

Que la contribuyente sí dio cumplimiento “…con las normas contenidas en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 191 y 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 98 de dicha ley…”.

Expuso que “…al final de todos los ejercicios, los inventarios productos de los ajustes por nuevos costos en materia prima, habían sido consumidos en los ejercicios y los ajustes respectivamente indicados fueron reservados sin afectar la utilidad gravable de todos los ejercicios cuestionados tal como se puede deducir de la Resolución emanada por el Sumario Administrativo, aplicable por analogía en todos los ejercicios fiscalizados y por ende al del año de 1984…”.

Respecto a las “exoneraciones por inversiones en equipos anticontaminantes” indicó que la contribuyente fundamentó sus rebajas por inversiones “…en las declaraciones estimadas y definitivas de los ejercicios fiscalizados de los años 1985 y 1986 asumiendo de mero derecho de conformidad con el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, que las mismas correspondían en buena fe…”.

Expuso que la disposición normativa prevista en el precitado artículo 148 del Código Orgánico Tributario “…constituye una obligación para el Estado y que en ningún caso representa una carga gravable para el contribuyente, ya que iniciada la rebaja, la misma se traslada o continua desde el ejercicio del año 1985 hasta el año 1986 con el beneficio de esta exoneración, por la prórroga expresa, sin que en la ley ni en la reglamentación invocada se señale o se prohíba que la empresa beneficiaria de esta exoneración, pudiera restringirse a los efectos fiscales de la misma…”.

-VI-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala decidir las apelaciones ejercidas, sin embargo previamente observa lo siguiente:

Si bien el apoderado judicial de la contribuyente alegó en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario la existencia de una “cuestión prejudicial”, pues a su juicio, “…hay reparos y pliegos aún sin decidir por parte de la Corte Suprema de Justicia, con respecto a reparos formulados por la Contraloría General de la República, iguales a los aquí discutidos…”, lo cierto es que, como quiera que esta Sala mediante decisión N° 02273 de fecha 24 de noviembre de 2004, decidió la controversia planteada por la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., referente a unos reparos levantados por el citado ente contralor, sin embargo, los mismos obedecieron a conceptos y cantidades diferentes a las que son objeto del presente estudio.

En efecto, de la mencionada decisión dictada por esta Alzada se evidencia que los reparos formulados por la Contraloría General de la República tuvieron lugar en razón del rechazo de las cantidades por Bs. 60.517,48; Bs. 125.586,04 y Bs. 409.438,93, como “rebajas por nuevas inversiones”, por lo que se desestima dicha “prejudicialidad”, tal como lo hizo el tribunal de instancia. Así se decide.

Asimismo, visto que el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., no manifestó disconformidad con la declaratoria de improcedencia de la prescripción sostenida por el tribunal de instancia en la sentencia del 9 de febrero de 1993, y alegada por la representación de la contribuyente en el escrito de “Reforma” del recurso contencioso tributario de fecha 16 de septiembre de 1992, esta Alzada declara firme la señalada improcedencia de la prescripción. Así se decide.

Por otra parte, tomando en cuenta que la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito contentivo de los fundamentos de su apelación presentado en fecha 15 de junio 1993, esgrimió la extemporaneidad del antes indicado escrito de “Reforma” del recurso contencioso tributario, que en principio conllevaría a esta Sala a emitir un pronunciamiento sobre su tempestividad o no, sin embargo, vista la firmeza de la recurrida con relación a la improcedencia de la prescripción, que constituyó el alegato que fundamentalmente distinguió dicha reforma con el recurso contencioso tributario, pues como quiera que en la misma se manifestó disconformidad con las multas impuestas y los intereses moratorios, también ello se desprende del contenido del prenombrado recurso que fue interpuesto el 27 de marzo de 1992 y sobre los cuales se pronunció el tribunal de instancia, por lo que considera esta Alzada que dicho pronunciamiento resulta innecesario. Así se declara.

En este mismo orden, previo al análisis de las apelaciones ejercidas, pasa esta Sala a pronunciarse sobre la presunta extemporaneidad del recurso de apelación ejercido por la representación fiscal y al respecto se destaca lo siguiente:

En el escrito presentado ante esta Alzada en fecha 29 de junio de 1993, alegó el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., que la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional resulta extemporánea en razón de que fue interpuesta fuera del “término” de diez (10) días continuos previstos en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario de 1992, y que en el caso de no haberse practicado la notificación por oficio “...deben dejarse transcurrir ocho (8) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia, para tenerse por notificada a la República, lo que al vencimiento de dicho lapso, determina la apertura del lapso de diez (10) días continuos para recurrir…”.

Señalando además que “…la notificación normal, mediante oficio consta en el expediente pues se practicó el día 17 de febrero de 1993, de manera que frente a esta notificación, automáticamente se abre para la Procuraduría General de la República el lapso de diez (10) días continuos para apelar la cual tenía un plazo para ejercer el prenombrado recurso, hasta el 27 de febrero de 1993, razón por la cual es inadmisible por extemporáneo…”.

Visto lo anterior, esta Sala observa:

El artículo 195 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal, textualmente contemplaba:

Artículo 195.- De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de Primera Instancia o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva, podrá apelarse dentro del término de diez (10) días continuos, contados a partir de la publicación de la sentencia y se seguirá el procedimiento establecido en el Código de Procedimiento Civil.

(…)

PARÁGRAFO ÚNICO.- el lapso para apelar por parte del Procurador General de la República, se contará a partir del vencimiento del plazo de ocho (8) días hábiles, previsto en el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República

.

Lapso este de ocho (8) días que comienza a correr luego de efectuada la notificación a la Procuraduría General de la República y su respectiva consignación en el expediente judicial, de la decisión correspondiente, tal como estaba comprendido en el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que se encontraba vigente para el momento en que fue dictada la sentencia recurrida por el tribunal de instancia.

En efecto, el referido artículo 38, copiado a la letra establecía:

Artículo 38.- Los funcionarios judiciales están obligados a notificar al Procurador General de la República de toda demanda, oposición, excepción, providencia, sentencia o solicitud de cualquier naturaleza que directamente, obre contra los intereses patrimoniales de la República. Dichas notificaciones se harán por oficio y deberán ser acompañadas de copia certificada de todo lo que sea conducente para formar criterio acerca del asunto …omissis…

En los juicios en que la República sea parte, los funcionarios judiciales están igualmente obligados a notificar al Procurador General de la República de la apertura de todo término para el ejercicio de algún recurso, de la fijación de la oportunidad para la realización de algún acto y de toda actuación que se practique. En estos casos, las notificaciones podrán efectuarse en una cualquiera de las personas que ejerzan la representación de la República en el referido asunto. Vencido un plazo de ocho (8) días hábiles, se tendrá por notificada la República…

.

De la transcripción que antecede se evidencia el carácter obligatorio de la notificación a la Procuraduría General de la República de toda demanda, oposición, excepción, providencia, sentencia o solicitud de cualquier naturaleza que directamente obre contra los intereses patrimoniales de la República y que se refuerza aún más con lo dispuesto en el aparte final del artículo 41 eiusdem cuando señala que “…mientras los funcionarios no estén notificados de las providencias recurribles, el lapso para intentar los recursos no comenzará a correr hasta tanto se practique la notificación prevista en el artículo 38…”.

Así, haciendo una interpretación armónica de las disposiciones normativas anteriormente citadas, se desprende que una vez efectuada la notificación a la Procuraduría General de la República, que conste en el expediente judicial, es cuando comienza a transcurrir el lapso de ocho (8) días al que hace referencia el precitado artículo 195 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal, y es a su vencimiento que se tiene por notificada, iniciándose el lapso de diez (10) días para el ejercicio del recurso de apelación, tal como se indica en el aludido artículo 195.

De manera que contrariamente a lo sostenido por el apoderado judicial de la contribuyente, el lapso de los diez (10) días para ejercer el recurso de apelación no comenzó a partir de la notificación a la Procuraduría General de la República, esto es, el 17 de febrero de 1993, por el contrario a partir de esta fecha se iniciaba el plazo de los ocho (8) días a los que alude el artículo 195 del Código Orgánico Tributario de 1992, para que una vez transcurridos se tuviera por notificada, luego de lo cual comenzaban a transcurrir los citados diez (10) días.

Por otra parte, aún cuando el tribunal de instancia oyó el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal en fecha 15 de marzo de 1993, lo cierto es que ello tuvo lugar al tomar en consideración el lapso de los ocho (8) más los diez (10) días, contados a partir de la publicación de la sentencia, lo cual ocurrió el 9 de febrero de 1993, correspondiendo en todo caso dicha consideración, luego de la notificación de la Procuraduría General de la República, esto es, el 17 de febrero de 1993.

En efecto, en el auto dictado en fecha 15 de marzo de 1993, el tribunal a quo sostuvo lo siguiente:

…CERTIFICA que desde el día 9-2-93 hasta la presente fecha han transcurrido en este Tribunal ocho (8) días hábiles y diez (10) días continuos y que las apelaciones fueron interpuestas por la contribuyente (Ferro de Venezuela, C.A.) el tercer día continuo siguiente, y por la Procuraduría General de la República el primer día de despacho siguiente a los ocho (8) días de despacho y diez (10) días continuos después de publicada la sentencia…

.

Lo anterior demuestra que si bien del cómputo efectuado desde la fecha de publicación de la sentencia, el tribunal determinó la tempestividad del recurso de apelación ejercido por la representación fiscal, con mayor razón dicha tempestividad se pone de relieve si se computa desde la fecha en que consta en las actas que cursan insertas en el expediente judicial (folio 663), la notificación de la Procuraduría General de la República, cual es, el 17 de febrero de 1993, y más aún si se consideran los mencionados plazos de ocho (8) y diez (10), en días de despacho, tal y como actualmente es sostenido por esta Sala con relación a la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República en concordancia con el Código Orgánico Tributario de 2001 (Vid. Sentencias Nros. 05406, 05919 y 06422, de fechas 4 de agosto, 13 de octubre y 2 de diciembre de 2005), cuya posición no resultaría ajena a los postulados normativos de dichos instrumentos que estuvieron vigentes para cuando el sentenciador de instancia oyó la apelación ejercida por la representación fiscal.

Con fuerza en lo anterior, esta Alzada desestima el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente, referido a la presunta extemporaneidad del recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, pues el mismo fue incoado tempestivamente. Así se decide.

Dilucidado lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse sobre las apelaciones ejercidas y al respecto se observa lo siguiente:

La presente controversia se circunscribe a determinar si la recurrida se encuentra afectada por el vicio de inmotivación y si resultaban procedentes o no los reparos formulados por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., por concepto de “…1) ingresos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorro menores de noventa (90) días; 2) aumento de costos por cambios en el método de valorización de inventarios; 3) pérdidas por deudas incobrables; y 4) por rechazo de la exoneración de los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos a evitar la contaminación del medio ambiente…”, así como también dilucidar la procedencia o no de las multas impuestas y la determinación de los intereses moratorios.

De la inmotivación alegada

Arguyó el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., que el tribunal de instancia repitió “…la aseveración subjetiva por parte de la Administración Tributaria…” referente a los reparos por concepto de la deducción por pérdidas en deudas incobrables y que la simple disconformidad “…con lo establecido en el articulado de la Ley y la mera transcripción del texto parcial de la misma ley, fueron en ningún momento motivadas, así como tampoco los fueron las actas de los reparos ni el contenido de la sentencia en primera instancia…”.

Atendiendo a la argumentación planteada por el apoderado judicial de la contribuyente y del examen exhaustivo del expediente, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:

De acuerdo a las exigencias impuestas por nuestra legislación procesal, toda sentencia debe contener:

Artículo 243: (…).

1° La indicación del Tribunal que la pronuncia.

2° La indicación de las partes y de sus apoderados.

3° Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan de autos.

4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

(Destacado de la Sala).

En este sentido, según lo preceptuado por el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, si la decisión judicial omitiere alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, la misma será nula.

Ahora bien, una vez analizada la decisión apelada, observa esta Sala que en su parte narrativa están expresadas las alegaciones formuladas tanto por la representación fiscal como por la contribuyente recurrente, las cuales, se reducen en el procedimiento de instancia, a los escritos de informes presentados por ambas partes. Además, es de hacer notar que a lo largo de la parte motiva de la sentencia, en la que se analizan las cuestiones denunciadas por la actora, se entra a examinar la conducta de la Administración Tributaria, para lo cual el tribunal cita y alude las razones que éste esgrimió para concluir en el rechazo de las rebajas de los enriquecimientos provenientes de “…1) ingresos por intereses sobre depósitos en certificados de ahorro menores de noventa (90) días y aquellos provenientes de depósitos de capitales colocados en el Banco del Exterior; 2) aumento de costos por cambios en el método de valorización de inventarios; 3) pérdidas por deudas incobrables; y 4) por rechazo de la exoneración de los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos a evitar la contaminación del medio ambiente…”, solicitadas por la empresa contribuyente.

Reflejándose además en la recurrida, el estudio del artículo 39, numeral 8, literal c), de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, y del Decreto N° 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, que llevó a la conclusión al tribunal de instancia a confirmar los reparos formulados por la Administración Tributaria relativos a “pérdidas por deudas incobrables” y al “rechazo a la exoneración de los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente”.

Por lo tanto, de la sentencia apelada no se evidencia infracción alguna del requisito procesal contemplado en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto se desprende de ella la debida motivación de hecho y de derecho en la cual se basó el tribunal de la causa para tomar su decisión; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que la recurrida no incurrió en el vicio de inmotivación denunciado por la representación de la contribuyente. Así se decide.

Evidenciándose además, el cumplimiento del requisito de motivación de las actas de reparo levantadas por la Administración Tributaria, a través de las cuales la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., pudo conocer en forma clara y precisa los motivos fácticos y jurídicos que originaron las objeciones reflejadas en las actas fiscales, permitiéndole oponer las razones que consideró pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa, más aún cuando ha sido reiterado que se da también el cumplimiento de la motivación cuando la misma esté contenida en el contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes. (Ver sentencias de esta Sala Nros. 01815 y 02230 de fechas 3 de agosto de 2000 y 10 de octubre de 2006, respectivamente.), por lo que esta Alzada desestima el alegato argüido por el apoderado judicial de la contribuyente, relativo a la presunta inmotivación de los actos administrativos dictados por la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse sobre la disconformidad reflejada por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., en el escrito de apelación, con relación a los reparos formulados por la Administración Tributaria, específicamente sobre los levantados por “intereses sobre depósitos en certificados de ahorros menores a noventa (90) días” y “deducción por deudas incobrables”.

1.- Del reparo por intereses sobre depósitos en certificados de ahorros menores a noventa (90) días.

Señaló el representante judicial de la contribuyente que los citados depósitos “…se refieren a inversiones sobre depósitos encauzados a través de títulos valores representativos, ya que gozan de por sí del beneficio de exoneración previsto en los Decretos emitidos con tales propósitos, señalados en el contexto de cada emisión y, es precisamente sobre estos valores en los cuales se encuentran adheridos por destinación los depósitos cuyos intereses son objetados por la Administración…”, y que el Decreto N° 900 del 12 de diciembre de 1980, en su artículo 1° no señala que los “depósitos a plazo” deban configurarse en una sola cantidad “…o inversión de una sola vez, por el contrario simple y en forma general y no particular, califica el concepto de estas inversiones…”.

Indicando además, que la Administración Tributaria no fundamentó el reparo con base en lo dispuesto en el Decreto N° 900, que autoriza la deducción, así como tampoco “…adminicula el contenido de los contratos de depósitos, que hacen extensible la exoneración…”, y que a su vez el órgano fiscal “…no da fe a las correspondencias emitidas por los institutos receptores de estos depósitos, en los cuales quedan calificados como exonerados…”, por lo que ratificó como ingresos no gravables las cantidades rebajadas, a saber, “Bs. 246.575,33 para el ejercicio fiscal 1983; Bs. 84.747,89 para el período impositivo 1984 y Bs. 100.644,76 para el ejercicio fiscal 1985”.

Sobre lo anterior, vale destacar lo siguiente:

El Decreto N° 900, de fecha 12 de diciembre de 1980 en su artículo 1°, textualmente prevé:

Artículo 1°.- Se exoneran del Impuesto sobre la Renta los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por Leyes especiales…

.

La transcripción que antecede condiciona como no gravables con el impuesto sobre la renta aquellos ingresos obtenidos por depósitos a plazo no menores de noventa (90) días.

Ahora bien, en el caso sujeto a estudio se observa que si bien el apoderado judicial de la contribuyente promovió como medios probatorios Oficios emanados tanto del Banco Mercantil como del Banco Provincial (folios 201 al 204 de la segunda pieza del expediente judicial), donde se constata los intereses percibidos por concepto de inversiones realizadas para los períodos fiscales investigados, sin embargo, de dichas comunicaciones no se desprende que esos ingresos se hubieran obtenido por depósitos a plazo no menores de noventa (90) días, siendo ésta una circunstancia condicionante para la procedencia de la exoneración prevista en el antes mencionado Decreto N° 900.

Como quiera que las citadas comunicaciones hacen señalamiento de que “…los intereses correspondientes a los títulos indicados en ese artículo se encuentran exonerados del pago de impuesto sobre la renta, según Decreto 900 de fecha 12-12-80…”, lo cierto es que de las mismas no se desprende el cumplimiento del señalado plazo para que opere la exoneración, debiendo haber demostrado la contribuyente que los ingresos se obtuvieron como consecuencia de un depósito a plazo mayor de noventa (90) días, razón por la cual se desestima el alegato argüido por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., y quedan firmes los reparos por este concepto. Así se decide.

2.- Del reparo por “deducción de deudas incobrables”.

Expuso el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria no fundamenta ni hace concordancia con la ley “…en base a los hechos y documentos suministrados por la contribuyente que pudo haber ausencia de cumplimiento de los supuestos del literal c) del ordinal 8° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 14/12/81…” y que erró al considerar que “deben cumplirse todos los supuestos del literal c) del ordinal 8° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, ya que los supuestos de este ordinal son alternativos por la utilización de la conjunción disyuntiva “o”.

Indicando a su vez, que con relación a la afirmación efectuada por la Administración Tributaria, según la cual “…la contribuyente no demostró, con la gestión de cobro judicial, la insolvencia del deudor, ni que los montos de dichas deudas no justificaban los gastos de cobranzas…”, el ordinal 8° literal c) del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no exige que la contribuyente realice gestiones de cobro, y en cuanto a lo segundo, basta revisar, las cantidades de los anexos correspondientes a las deudas incobrables que forman parte integrante de las Actas de Reparo, para darse cuenta que los montos de dichas acreencias no justificaban los gastos de cobranzas.

Sobre el planteamiento anterior, esta Alzada considera lo siguiente:

El artículo 39, en su numeral 8 literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, que resultaba aplicable en razón de su vigencia temporal, textualmente señala:

Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

8. Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reúnan las condiciones siguientes:

(…)

c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza

.

De lo anterior se desprende que tal como fue considerado por el apoderado judicial de la contribuyente el literal c) del mencionado artículo al contener la conjunción disyuntiva “o”, prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, “las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos.

En este orden de ideas, se observa que si bien constan en el expediente judicial comunicaciones dirigidas por la contribuyente a su apoderado y la correlativa contestación de éste, con relación al cobro de deudas, donde se hace señalamiento de que “…dichas obligaciones no son recuperables, debido a la manifiesta cesación de pagos en que se encuentra el deudor y la incompatibilidad de los documentos que amparan la obligación, por la cual la consideramos incobrables…” (folio 200 del expediente), sin embargo, a juicio de esta Sala la referida afirmación debió estar sustentada, a su vez, en otros medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, por lo que esta Alzada desestima el alegato invocado por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., y en consecuencia quedan firmes los reparos formulados por este concepto. Así se declara.

Ahora bien, respecto a las multas impuestas con motivo de los referidos reparos, alegó el apoderado judicial de la contribuyente que “…son nulas por falta de motivación y por indebida aplicación del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 14/12/81…”, toda vez que el citado artículo había sido derogado expresamente por el artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1982, y que, en todo caso, de no declararse la nulidad de las multas impuestas “…es procedente la aplicación para todos los ejercicios, de la circunstancia eximente del artículo 108, ordinal 3° de la ley de 1982, los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente Ferro de Venezuela, C.A., en sus declaraciones…”.

Sobre el particular, esta Alzada observa que contrariamente a lo sostenido por la representación judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., el artículo 223 del Código Orgánico de 1982 en modo alguno dispuso la derogatoria “expresa” de la disposición normativa contemplada en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, por el contrario, la voluntad expresada en el citado artículo del referido Código, fue dejar sin efectos aquellas normas que fueran contrarias a los postulados consagrados en dicho cuerpo normativo, y así se desprende cuando señala que: “…quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite…”.

De manera que al no existir una derogatoria “expresa” de la norma invocada y al no contrariar los postulados del Código Orgánico Tributario de 1982, mal pudo alegar el apoderado judicial de la contribuyente que el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, quedó sin efecto por disposición del artículo 223 de dicho Código.

Por otra parte, observa esta Sala que en el presente caso no procedería la eximente a la que hace alusión la representación judicial de la sociedad mercantil Ferro de Venezuela, C.A., pues como quiera que la declaración efectuada sirvió como punto de referencia para que la Administración Tributaria desplegara su facultad de fiscalización, sin embargo, la actuación del órgano fiscal también se apoyó sobre otros elementos que la llevó a determinar la ocurrencia de “omisiones” en dicha declaración, como lo son, libros, documentos, comprobantes etc., y que sin la voluntad de actuar por parte de la Administración Tributaria no hubiera sido posible la obtención de un criterio, desde una amplia concepción, sobre la situación planteada y que la llevaron a concluir que dichas omisiones provocaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal como lo prevé el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, por lo que se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, relativo a la improcedencia de las multas.

En este contexto, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente y en consecuencia se confirma la sentencia de fecha 9 de febrero de 1993, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en lo que respecta a los reparos antes referidos, los cuales quedan firmes, así como las multas impuestas producto de dichos reparos, pues resultan accesorias a los mismos. Así se decide.

Con relación a los argumentos expuestos por la representación fiscal en el escrito de fundamentación de su apelación, presentado en fecha 15 de junio de 1993, se observa que las objeciones formuladas se circunscribieron a la disconformidad sobre la procedencia sostenida por el tribunal de instancia de la “exoneración a que se refiere el Decreto 2001 del 13-05-83”, la improcedencia del reparo por “aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios” y los intereses moratorios.

Sobre lo anterior, la Sala destaca lo siguiente:

1.- Respecto de la exoneración prevista en el Decreto 2001 del 13/05/1983.

Alegó la representación fiscal que de conformidad con lo previsto en los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 2 y 5 del citado Decreto, para otorgarse el beneficio de la exoneración es necesario el cumplimiento de determinadas condiciones, tales como “…la Resolución conjunta del Ministerio de Hacienda, de Fomento, del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables…”, a través de la cual se aprueben los programas para el establecimiento de la exoneración a otorgar.

Por su parte, señaló el apoderado judicial de la contribuyente en el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación argüidos por la representación fiscal que en las “exoneraciones por inversiones en equipos anticontaminantes” la contribuyente fundamentó sus rebajas por inversiones “…en las declaraciones estimadas y definitivas de los ejercicios fiscalizados de los años 1985 y 1986 asumiendo de mero derecho de conformidad con el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, que las mismas correspondían en buena fe…”.

Visto lo anterior, esta Sala observa:

Evidentemente que el artículo 14 en su numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, establecía la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional podía exonerar del impuesto sobre la renta los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, ello como medida de política fiscal.

Asimismo, se previó en el numeral 7 del mencionado artículo que las exoneraciones se establecerán mediante Decreto y operan automáticamente cuando el contribuyente se encuentre dentro de los supuestos de hecho establecidos en las normas que los acuerden y cumplan las condiciones allí establecidas.

Con base en lo anterior se dictó el Decreto N° 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, que estableció en su artículo 2 “…Por Resolución conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refieren este decreto…”.

De manera que al no evidenciarse en el expediente el cumplimiento de la condicionante prevista en el precitado Decreto, mal pudo el tribunal de instancia declarar la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria, más aún cuando por voluntad de la ley, los incentivos fiscales deben interpretarse en forma restrictiva, razón por la cual resulta procedente el alegato esgrimido por la representación fiscal y en consecuencia, firme el reparo levantado por este concepto y la multa impuesta con motivo de dicho reparo. Así se decide.

2.- Del reparo por “aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios”.

Esgrimió la representación fiscal que la contribuyente aplicó al costo “…por concepto de ajuste del cambio de valoración de inventario al sistema LIFO, la cantidad de Bs. 2.925.787,33, es decir, aplicó unos costos que no han sido causados, disminuyéndose las existencias del activo como materia prima, productos en proceso, productos terminados, etc…”, y que de conformidad con el artículo 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 “…el costo de los bienes producidos por el contribuyente será igual a la suma de los costos del material directo utilizado y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción…”.

Señalando además que, en ningún momento las disposiciones legales ni reglamentarias permiten al contribuyente, a los fines de calcular su renta bruta, que compute los costos que aún no han sido causados dentro del respectivo ejercicio fiscal, ya que disminuiría la existencia de la materia prima, “…alternando la diferencia que resulta entre el inventario inicial y el final del año gravable, en detrimento de los intereses del Fisco Nacional…”.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente indicó que la empresa Ferro de Venezuela, C.A., “…no realizó un cambio al sistema de inventarios LIFO-UEPS, sino lo que realizó fue un ajuste al costo Standard, partiendo del principio contable que todo costo Standard es un costo estimado y no real, el cual es indicador de que dicho ajuste no afecta la utilidad gravable del ejercicio…”, cumpliendo así, según dijo, “…con las normas contenidas en los Parágrafos Primero y Segundo de los artículos 191 y 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 98 de dicha ley…”, toda vez que “…al final de todos los ejercicios, los inventarios productos de los ajustes por nuevos costos en materia prima, habían sido consumidos en los ejercicios y los ajustes respectivamente indicados fueron reservados sin afectar la utilidad gravable de todos los ejercicios cuestionados tal como se puede deducir de la Resolución emanada por el Sumario Administrativo, aplicable por analogía en todos los ejercicios fiscalizados y por ende al del año de 1984…”.

Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:

La fiscalización fundamenta el reparo por la sustitución del método de valuación del inventario en los artículos 52 y 191, parágrafos primero y segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 21 de febrero de 1968, vigente ratione temporis, los cuales expresan:

Artículo 52.- Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o en este Reglamento, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

1º El de los bienes muebles será igual al precio neto de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y los otros gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos.

2º El de los bienes inmuebles será igual a su importe al incorporarse al patrimonio del contribuyente para la fecha del reconocimiento, autenticación o registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos financieros.

…omissis …

Artículo 191.- Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.

Parágrafo primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

Parágrafo segundo.- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación

.

En la Ley de Impuesto sobre la Renta del 14 de diciembre de 1981, publicada en la Gaceta Oficial número 2.894 Extraordinario de fecha 23 del mismo mes y año y en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 21 de febrero de 1968, publicado en la Gaceta Oficial número 1.183 Extraordinario del 22 del mismo mes y año, aplicables ratione temporis, no existe la prohibición en el cambio del uso del método de valuación de inventarios (LIFO, UEPS, PEPS o PROMEDIO), los cuales se han admitido en atención a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los artículos 52 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, antes transcritos sólo expresan que los inventarios se valuarán al precio de costo, estableciéndose su determinación para el caso de los bienes muebles, inmuebles, bienes producidos y bienes recibidos en operaciones y que también podrá hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

No exigen estas disposiciones el uso de un determinado método o que se prohíba el cambio de un método de valuación por otro, pudiendo la contribuyente variar el método de valuación de sus inventarios, sobre todo cuando la contribuyente tiene un alto movimiento de su inventario y que lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 y artículo 190 de su Reglamento, lo cual hace inferir a la Sala que la contribuyente al efectuar el cambio del método de valuación de sus inventarios, no lesionó los intereses fiscales tutelados por la Administración Tributaria.

Criterio este, que ha sido sostenido por esta Sala en sentencias Nros. 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado); y 02307 de fecha 24 de octubre de 2006, caso: S.H. Fundiciones, C.A.

Por tal virtud y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, que admiten sin objeción alguna el uso de uno cualesquiera de estos métodos, pueden los contribuyentes variar, según sus necesidades comerciales e industriales consideradas en un momento dado, sus sistemas de valuación de inventarios a los efectos de la determinación de sus costos, todo dentro del respeto por los principios de legalidad e igualdad de derechos y deberes de ambas partes en la relación jurídico tributaria; en consecuencia, resultan improcedentes los reparos formulados por este concepto, así como también las multas impuestas con motivo de dicho reparo. Así se decide.

Respecto de los intereses moratorios, esta Sala comparte el criterio sostenido por el tribunal de instancia, pues la obligación principal fue objeto de impugnación y a su vez del presente estudio, y para la procedencia de dichos intereses se requiere que la citada obligación esté firme.

Sobre el particular, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó las pautas a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

(…)

Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa (sic), la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa (sic) al caso de autos, en lo que (sic) refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa (sic) de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa (sic) de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

(…omissis…)

De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa (sic) y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa (sic) en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

(…omissis…)

Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa (sic) se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago (…)

. (Resaltado y subrayado de esta Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Alzada reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

. (Sentencia, expediente 1046, caso: J.O.P.P. y otros).

Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Sala considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se desestima el alegato esgrimido por la representación fiscal y se confirma la sentencia de instancia con relación a la improcedencia de los citados intereses. Así se declara.

En atención a lo anterior, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia del 9 de febrero de 1993, la cual a su vez, se revoca parcialmente, en lo que respecta al reparo por concepto del “rechazo a la exoneración de enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos para evitar la contaminación del medio ambiente”.

-VII-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., contra la sentencia de fecha 9 de febrero de 1993, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se CONFIRMA el referido fallo con relación a los reparos formulados por los conceptos de “intereses sobre depósitos en certificados de ahorros menores a noventa (90) días” y “deducción por deudas incobrables”, los cuales quedan firmes, así como las multas impuestas con motivo de dichos reparos.

2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia de fecha 9 de febrero de 1993. En consecuencia, se REVOCA parcialmente el referido fallo, quedando firme el reparo por el rechazo de la “exoneración de los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente”, así como la multa impuesta por este concepto; y se CONFIRMA la sentencia apelada respecto de la improcedencia del reparo por concepto de “aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios”, y de la multa impuesta con motivo de dicho reparo, así como también sobre la improcedencia de los intereses moratorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En nueve (09) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00004.

La Secretaria,

S.Y.G.