Decisión nº 093-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Septiembre de 2011

Fecha de Resolución22 de Septiembre de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
Número de ExpedienteAP41-U-2008-000608
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2008-000608 Sentencia Nº 093/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de septiembre de 2011

201º y 152º

El 24 de septiembre de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recibió oficio SNAT/GGSJ/DTSA/2008/660-003571-4579 con fecha 10 de septiembre de 2008, procedente de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual remite el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Y.M.M., titular de la cédula de identidad número 12.689.123, actuando en su carácter de sub-gerente de la sociedad mercantil FESTEJOS EL HOSTAL DEL AVILA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 05 de abril de 2004, bajo el número 78, Tomo 890-A, asistida por la abogado F.A.M.P., titular de la cédula de identidad número 5.346.495 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 33.548, en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción números 5721 y 5748 de fechas 03 y 06 de junio de 2008, respectivamente, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se imponen multas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto sobre la Renta, por la suma de QUINIENTAS ONCE UNIDADES TRIBUTARIAS (511 U.T.).

En esa misma fecha, 24 de septiembre de 2008, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario.

El 07 de octubre de 2008, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones correspondientes.

El 27 de enero de 2010, la abogada E.P., titular de la cédula de identidad número 5.893.619 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, actuando en representación de la REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, solicitó se declare la perención de la instancia en el presente proceso.

El 15 de noviembre de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

El 12 de enero de 2011, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada M.A.G., titular de la cédula de identidad número 12.810.021 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 88.077, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega, en primer lugar, que la Resolución de Imposición de Sanción número 5748, al imponer multas por concepto de facturas, adolece de una motivación insuficiente o defectuosa, que le ha impedido conocer a cabalidad los fundamentos de hecho que sustentan estas decisiones y por lo tanto, la posibilidad de ejercer su Derecho a la Defensa, consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Explica, que en el caso concreto la Resolución de Imposición de Sanción número 5748 de fecha 06 de junio de 2008, incurre en el defecto o vicio de inmotivación, pues si bien expresa que la recurrente habría emitido facturas que no cumplen los requisitos, no especifica cuáles operaciones de ventas se realizaron de esa forma, ni el número de veces en que ello ocurrió, ni con cuáles personas.

Que si bien dicha Resolución no expresa que las decisiones tengan su fundamento en algún antecedente documental o acto de trámite (acta de requerimiento o recepción), supone que éste se refiere a los hechos que constan en el Acta de Recepción RCA-DF-VDF-IVA-2007-5748-1, en la que el funcionario que realizó la verificación expresó que las facturas no cumplen con el requisito debido a que no indican la condición de pago utilizada en cada operación; al respecto la recurrente alega, que sí indicó en sus facturas la modalidad de la operación, sin embargo, agrega que ni en la Resolución ni en el Acta de Recepción mencionadas, se le informa cuáles operaciones o facturas son las que adolecen de tal requisito.

Asimismo expresa, que la Administración Tributaria pretende imponer mediante la Resolución recurrida unas sanciones con base en una simple enunciación genérica de unos hechos.

Que la Resolución impugnada no especifica los hechos en que se fundamentó el fiscal actuante para afirmar que la recurrente realizó ventas en las cuales no indicó la modalidad de la operación (crédito o contado), es decir, que no se le informó por ningún medio los hechos en específico en que se fundamentan las infracciones que dieron lugar a las multas aplicadas, lo cual la ha colocado en una absoluta y total indefensión frente a la actuación administrativa en la que se

le atribuyen la realización de operaciones que desconoce.

Que en el caso del incumplimiento del deber de indicar la modalidad de la operación de venta (crédito o contado), que constituye una infracción según lo dispuesto en el numeral 2° del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la sanción es de una (1) Unidad Tributaria por cada factura, de acuerdo a lo previsto en el primer aparte de esta norma, lo que quiere decir, que cada una de estas constituye una sanción autónoma e independiente de la otra.

Que en el presente caso, según indica la Resolución impugnada número 5748, la recurrente habría realizado trescientas ochenta y una (381) operaciones de ventas omitiendo el requisito de indicar la modalidad de la operación (contado o crédito), por cuanto se aplicó por esta sanción por la cantidad de trescientas ochenta y un

unidades tributarias (381 U.T.). Pero es el caso, que en la Resolución de Imposición de Sanción número 5748, no explica o describe de donde sacó el funcionario tal información, ni como la comprobó, es decir, no identifica o describe las operaciones de ventas que realizó, omitiendo indicar la modalidad de la operación (contado o crédito), ya que si afirma que la recurrente realizó esas operaciones, debe entonces de acuerdo a lo establecido en la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Código Orgánico Tributario, motivar su decisión.

Concluye, que la Resolución número 5748, incurre en el vicio de inmotivación, por lo cual solicita se declare la nulidad de las sanciones impuestas de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En segundo lugar, la recurrente invoca el vicio de falso supuesto y explica, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital en la Resolución número 5748, aquí impugnada, aplicó la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.), por cada facturas, con fundamento en lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, lo que quiere decir que el funcionario actuante observó un total de TRESCIENTAS OCHENTA Y UN (381) operaciones de ventas en las que se omitió indicar la modalidad de la operación, pues de otro modo no

podrían aplicarse multas por TRESCIENTAS OCHENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS como finalmente se hizo en el acto administrativo impugnado. Sin embargo, ni el referido acto administrativo, como tampoco en el Acta de Recepción, expone o describe cada uno de estos hechos, es decir, no precisa cuales fueron las operaciones de ventas que se realizaron en las que no se indicó la modalidad de la operación, por las que se aplicó la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Expresa que no constan en el expediente administrativo las TRESCIENTAS OCHENTA Y UN (381) facturas que justifican las TRESCIENTAS OCHENTA Y UN (381) sanciones que se pretenden aplicar a la recurrente, por lo cual considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos en la Resolución impugnada, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al fundamentar su decisión en unos hechos que no pueden demostrarse; motivo por el cual solicita se declare la nulidad de las sanciones de multa por estar afectadas del vicio de falso supuesto.

Igualmente, solicita se declare la nulidad de la sanción aplicada con base a que no exhibía en un lugar visible la declaración del Impuesto sobre la Renta del año anterior a la fecha en que se practicó la verificación. Explica, que la declaración fue presentada en forma tempestiva, por lo cual no había razón alguna por la cual no exhibirla en su establecimiento, tal como –según afirma- lo hace con el Registro de Información Fiscal (RIF).

Que en el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-VDF-ISLR-2007-5721, el funcionario indicó que la recurrente exhibía la declaración del Impuesto sobre la Renta del año 2005, sin embargo, incurrió en una confusión, ya que la del año 2006 se encontraba colocada en el mismo lugar y que por ello, el funcionario actuante no logró observarla.

Por tal motivo, la recurrente solicita se declare la nulidad de la sanción impuesta por no exhibir en lugar visible la declaración del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En tercer lugar, la recurrente solicita la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos; luego de hacer un breve estudio acerca de esta figura y su fundamento legal, analizando para ello el artículo 99 del Código Penal y la jurisprudencia al respecto, infiere que en el presente caso, mediante la Resolución número 5748, se le sanciona 381 veces en total, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos, para los períodos comprendidos entre enero y junio de 2007, infringiendo todas estas veces las mismas disposiciones del Impuesto al Valor Agregado (artículos 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 29 de diciembre de 1999), por lo cual considera que, en todo caso, tales sanciones deben subsumirse dentro de la figura del delito continuado, al ser este un ilícito producido en forma continuada que debe ser tratado como una única infracción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal y en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Por último, la recurrente solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar que dicha n.v. el Principio de Irretroactividad de la ley consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, artículos 3 del Código Civil, 2 del Código Penal y 9 del Código Orgánico Tributario, al aplicar para el cálculo de las multas el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se materializaron las infracciones.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expone en sus informes:

Con respecto a la denuncia de inmotivación, señala que el acto recurrido no adolece de tal vicio, ya que especifica de dónde surgen las multas impuestas y además, todas las normas citadas en dicho acto se concatenan con los hechos señalados por la actuación fiscal constatados durante la realización del procedimiento practicado, considerando que se cumplieron todos los extremos exigidos para la motivación del acto, establecidos en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, permitiéndole a la recurrente ejercer a plenitud la defensa de sus pretensiones y al Tribunal ejercer el control jurisdiccional de la legalidad del acto.

También expresa, que los actos recurridos no están viciados de inmotivación ni del vicio de falso supuesto. Al respecto explica, que existe jurisprudencia reiterada del m.T. y de los tribunales de instancia, respecto que ambos

vicios invocados se excluyen entre sí, por lo que no pueden coexistir en un mismo acto administrativo, ya que si la Administración no ha expresado los motivos de hecho y de derecho en que fundamenta su actuación; dictando así un acto inmotivado, no puede decirse que ha hecho una apreciación errónea de los hechos o una errada subsunción de los mismos en el derecho. En otras palabras,

si el particular ha conocido los fundamentos de hecho y de derecho en

que se fundamenta la actuación de la Administración, al punto de lograr

argumentar que los hechos se han apreciado en forma incorrecta o que,

con base en los hechos apreciados correctamente, se ha aplicado en

forma incorrecta el derecho, mal podría decirse que la Administración ha

dictado un acto carente de motivación.

Que observa en el presente caso, que cuando la recurrente afirma en su

escrito que la Administración Tributaria apreció erradamente los hechos y explica que en la Administración lo hizo genéricamente sin decir los motivos de su actuación, lo que le está imputando al acto administrativo recurrido es el vicio de falso supuesto, específicamente el que ha sido calificado por la doctrina como falso supuesto de hecho, razón por la cual solicita se desestimen ambos alegatos de la recurrente.

En cuanto a la aplicación del delito continuado, la representación de la República manifiesta que la aplicación supletoria de esta figura no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, ya que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Concluye en este punto, que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el

supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

Con relación a la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 01108 de fecha 29 de julio de 2009, dictada por la Sala Políticoadministrativa y expresa, que la aplicación de la norma por parte de la

Administración Tributaria en modo alguno infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

II

MOTIVA

Examinados los alegatos de las partes, este Juzgador observa que en el caso sub iudice la controversia se circunscribe a determinar si son procedentes las denuncias planteadas con respecto a: i) la inmotivación de las multas aplicadas mediante la Resolución de Imposición de Sanción número 5748 de fecha 06 de junio de 2008; ii) el vicio de falso supuesto; iii) la aplicación de la figura del delito continuado y iv) la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, le corresponde a este Tribunal analizar, previamente, la solicitud de perención de la instancia efectuada por la representación de la República.

Delimitada la litis según los términos precedentemente expuestos, este Tribunal pasa a decidir considerando lo siguiente.

Punto Previo:

El 27 de enero de 2010, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada E.P., titular de la cédula de identidad número 5.893.619 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, solicitó a este Tribunal se decretara la perención de la instancia en la presente causa “…por cuanto desde el día 06 de Noviembre del 2008, fecha en que se produjo el último acto de procedimiento, hasta la presente fecha ha transcurrido más de un (1) año, solicito a ese Tribunal, se sirva decretar la perención de la instancia…”

En esta perspectiva, vale acotar que la perención de la instancia consiste en la extinción del proceso por haber transcurrido un (1) año de inactividad procesal de las partes y que tiene como finalidad, evitar que los procesos se prolonguen innecesariamente, tomando en cuenta el Principio de la Celeridad Procesal.

De esta forma, el Artículo 265 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

“Artículo 265: La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez después de vista la causa, no producirá la perención.

Del Artículo transcrito, se deduce que opera la perención de la instancia, cuando existe inactividad procesal de las partes por el transcurso de un (1) año; sin embargo, también se expresa que la inactividad del Juez no produce la perención, vale decir, sólo procede cuando ha transcurrido más de un año sin que las partes hubiesen realizado actos de procedimiento que tiendan a impulsar el proceso, ya que la inactividad del Juez para dictar sentencia, después de vista la causa, no puede ser atribuida a las partes. Dichos actos de procedimiento, según la jurisprudencia, son aquellos que sirven para iniciar, sustanciar y decidir la causa, sean efectuados por las partes o por el Juez.

Esta institución, tiene su fundamento en la presunta intención de las partes de abandonar el proceso y en la necesidad de evitar la pendencia indefinida de los litigios por el riesgo que ello conlleva para la seguridad jurídica. Para que se produzca la perención, es necesario que concurran ciertas condiciones:

  1. La existencia de una instancia, existencia de una litis; y

  2. La voluntaria inactividad procesal de las partes, no justificada por impedimentos legales o de hecho.

En este sentido, es conveniente destacar el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 968 del 07 de octubre de 2010, con respecto a la figura de la perención de la instancia, en la cual estableció:

“La perención de la instancia constituye en nuestro ordenamiento jurídico un medio de extinción del proceso que opera por la no realización, dentro del período de un (1) año, de actos de procedimiento destinados a mantener en curso el juicio (tal como lo preveía el artículo 19 aparte decimoquinto de la hoy derogada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, y ahora el artículo 41 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, así como el artículo 265 del Código Orgánico Tributario de 2001), o cuando se verifica alguna de las situaciones previstas en el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil.

El instituto de la perención se erige entonces como un mecanismo de ley, diseñado con el propósito de evitar que por la pasividad de las partes los procesos se perpetúen y los órganos de Administración de Justicia se encuentren en la obligación de procurar la composición de causas, en las cuales no existe ningún tipo de interés de los sujetos de la litis para la continuación del proceso.

Ahora bien, el legislador adjetivo en los artículos 265 y 267 del Código de Procedimiento Civil, consagró la perención de la instancia, en los términos siguientes:

Artículo 265. La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez, después de vista la causa, no producirá la perención.

Artículo 267. Toda instancia se extingue por el transcurso de un año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento por las partes. La inactividad del Juez después de vista la causa, no producirá la perención

.

En lo que respecta a la perención, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades, en las cuales, luego de referirse al dispositivo legal que consagra la aludida institución, ha dejado sentado:

(…) Obsérvese, pues, que el legislador procesal omitió en el dispositivo legal antes citado, el elemento volitivo de las partes, es decir, no se requiere para que opere la perención de la instancia, precisar si la inactividad de éstas responde a un elemento que les sea imputable. Por el contrario, con la sola verificación de los requisitos aludidos anteriormente procede de pleno derecho, bastando entonces un pronunciamiento mero declarativo dirigido a reconocer la terminación del proceso por esta vía.

Tampoco es necesario a los fines de aplicar la figura procesal in commento, que todas las partes se encuentren a derecho, toda vez que existe en nuestro ordenamiento jurídico procesal, la perención en fase de citación, la cual opera inclusive, en un período inferior a un año, específicamente en los treinta días siguientes a la admisión de la demanda, sin que el demandante hubiere cumplido con las obligaciones impuestas por la Ley a los fines de citar al demandado (artículo 267 ordinal 1º del Código de Procedimiento Civil). En consecuencia, la obligación del juez contencioso tributario de notificar a la Administración de la existencia del recurso, establecida en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, no debe ser considerada un obstáculo para que opere la perención de la instancia, constituyéndose en carga procesal del recurrente, instar las notificaciones de Ley.

Bajo tales premisas, la Sala observa que en el caso de autos la sociedad mercantil Super Octanos, C.A., a través de su apoderado judicial, interpuso el presente recurso contencioso tributario, en fecha 29 de marzo de 2000. Por auto de fecha 04 de abril de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario le dio entrada al recurso, ordenando la solicitud del expediente administrativo y la emisión de las boletas de notificación requeridas a los fines de imponer a la Contraloría y a la Procuraduría General de la República, así como al Fisco Nacional, del conocimiento de dicho recurso; no existiendo ningún tipo de acto de procedimiento sucesivo al anterior, sino hasta el día 06 de julio de 2001, fecha en la cual la representación fiscal solicitó se declarase la perención de la instancia, con lo cual queda en evidencia que en el caso bajo análisis, el período de inactividad de las partes superó sobradamente el lapso establecido en la norma anteriormente transcrita. Por tanto, debe esta Sala declarar sin lugar la presente apelación. Así se declara.

(Vid. Sentencias Nros. 00126 y 00669 del 19 de febrero de 2004 y 15 de marzo de 2006, casos: Super Octanos, C.A. y C.A. Conduven, respectivamente).

En este orden de ideas, esta Sala, en sentencia Nro. 01256 de fecha 13 de agosto de 2009, caso: S.I.d.V., C.A., criterio ratificado en su fallo Nro. 00197 del 4 de marzo de 2010, caso: El Wiljor, ha indicado respecto a la perención lo que de seguidas se señala:

En orden a lo anterior, debe esta Alzada realizar algunas consideraciones respecto a la institución de la perención de la instancia, la cual constituye un medio de terminación procesal que opera por la inactividad de las partes, es decir, por la no realización de actos de procedimiento destinados a mantener en curso el proceso, cuando esta omisión se prolonga por más de un (1) año.

Dicho modo de terminación procesal no es más que una sanción, que tiene por objeto evitar que los procesos en que existe falta de instancia o interés de las partes se prolonguen indefinidamente.

A tal efecto, se observa que la figura de la perención se encuentra prevista en las normas dispuestas en los artículos 267 del Código de Procedimiento Civil y 265 del vigente Código Orgánico Tributario, en los términos que a continuación se transcriben:

(…)

En atención a los dispositivos antes transcritos, esta Sala considera que para que opere la perención en el ámbito tributario, es necesaria la concurrencia de ciertos requisitos, a saber: 1) la paralización de la causa por más de un año, debiendo contarse dicho término a partir de la fecha en que se haya efectuado el último acto del procedimiento, transcurrido el cual el tribunal podrá sin más trámites declarar consumada la perención, sea de oficio o a solicitud de parte interesada; 2) la falta de realización de actos de procedimiento por las partes, pues el único límite impuesto por la norma en referencia, es que se haya dicho ‘vistos’, en cuyo caso no existirá inactividad.

Se trata, así, del simple cumplimento de una condición objetiva que no toma en cuenta la voluntariedad de las partes, es decir, no considera los motivos que éstas tuvieron y por los cuales se mantuvo paralizada la causa, sino que el simple transcurso del tiempo de un (1) año de inactividad origina de pleno derecho la declaratoria de perención.

Al efecto, tal como lo ha señalado la doctrina y la jurisprudencia, se entiende como acto de procedimiento aquel que sirve para iniciar, sustanciar y decidir la causa, sea efectuado por las partes o por el Tribunal y, en caso de emanar de terceros, se requiere que éstos igualmente, revelen su propósito de impulsar o activar la causa. De modo que esta categoría de actos debe ser entendida, como aquella en la cual la parte interesada puede tener intervención o, en todo caso, existe para ella la posibilidad de realizar alguna actuación en el proceso. (Vid. Sentencia Nro. 2.673 dictada por la Sala Constitucional en fecha 14 de diciembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos, C.A.; entre otras).”

En el caso bajo análisis, este Tribunal observa de los autos que el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, se recibió en este Tribunal el 24 de septiembre de 2008, al cual se le dio entrada el 07 de octubre de 2008, ordenándose librar las notificaciones correspondientes al Contralor, Procuradora y al Fiscal General de la República, así como a la recurrente.

También observa este Tribunal Superior, que para la fecha en que la representación de la República solicitó la perención de la instancia (27 de enero de 2010), habían sido consignadas en el expediente las notificaciones correspondientes al Fiscal (27 de octubre de 2008), Contralor (03 de noviembre de 2008) y Procuradora General de la República (06 de noviembre de 2008), siendo la última de las consignadas la concerniente a la recurrente (24 de septiembre de 2010).

En este sentido, este Tribunal aprecia que para el momento en que la representación de la República solicitó la perención de la instancia, aún no constaba en autos la consignación de la boleta de notificación correspondiente a la recurrente; circunstancia que no impedía a las partes diligenciar para impulsar el procedimiento.

En consideración de lo que precede, se observa que el presente Recurso Contencioso Tributario se admitió el 15 de noviembre de 2010, por lo que hasta la presente fecha, no ha transcurrido el lapso de un (1) año que tipifica el Artículo 265 del Código Orgánico Tributario para declarar consumada la perención de la instancia; por lo cual se declara improcedente esta solicitud de la representación de la República. Así se declara.

Del fondo de la controversia:

Con respecto al fondo del asunto debatido, este Tribunal hace las consideraciones siguientes:

i y ii) Con respecto a la denuncia de inmotivación de las multas aplicadas mediante la Resolución de Imposición de Sanción número 5748 de fecha 06 de junio de 2008, así como la denuncia acerca del vicio de falso supuesto, es conveniente señalar que de acuerdo a nuestra jurisprudencia, es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., alegar conjuntamente estos vicios.

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En este sentido, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que no conoce los fundamentos de hecho que sustentan las sanciones impuestas por la Administración Tributaria mediante la Resolución número 5748, aquí impugnada, y por la otra, que solicita la nulidad de las 381 sanciones aplicadas mediante la Resolución número 5748, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por el Impuesto al Valor Agregado (folio 13 del expediente judicial), ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En esta dirección, vale destacar que la jurisprudencia ha dejado sentando que la inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí por ser contrarios o contradictorios, lo cual no ocurrió en el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal observa que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca, siendo improcedente la denuncia acerca del vicio de inmotivación y de la violación del derecho a la defensa. Así se declara.

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide estima pertinente analizar la delación acerca del vicio de falso supuesto a los fines de agotar de forma exhaustiva la instancia.

Al respecto, la recurrente solicita la nulidad de las 381 sanciones aplicadas mediante la Resolución número 5748 de fecha 06 de junio de 2008, por incumplimiento de los requisitos para la emisión de facturas en materia de Impuesto al Valor Agregado, por considerar que las mismas se encuentran afectadas por el vicio de falso supuesto, por cuanto la Resolución impugnada ni el Acta de Recepción describen cuáles fueron las operaciones de ventas que se realizaron en las que no se indicó la modalidad de la operación y por la cual se aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario; afirmando a su vez que no constan en el expediente administrativo las 381 facturas que originaron las 381 sanciones aplicadas.

Con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ha señalado:

…el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando le da un sentido que ésta no tiene. Se trata de un vicio que, por afectar la causa del acto administrativo, acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si el proveimiento de la Administración guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida.

(Vid. Sentencia número 476 del 21 de marzo de 2007).

Examinados los alegatos de las partes, se debe precisar que en el caso sub iudice la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital emitió la Resolución de Imposición de Sanción número 5748 con fecha 06 de junio de 2008, por cuanto se constató para el momento de la verificación, entre otras circunstancias:

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS AUTOMATIZADOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS SEÑALADOS correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2007, contraviniendo lo previsto en la 1, 2, 11 Y 14 de la (el) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999.

(Folio 42 del expediente judicial).

Motivo por el cual, se le aplicó a la recurrente la sanción prevista en el artículo 101, numeral 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, atinente a una multa por la cantidad de trescientas ochenta y un Unidades Tributarias (381 U.T.).

Así las cosas, si bien la recurrente manifiesta que “…NO CONSTAN EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO INSTRUIDO CON OCASIÓN A LA VERIFICACIÓN QUE SE PRACTICÓ, LAS TRESCIENTAS OCHENTA Y UN FACTURAS QUE JUSTIFICAN LAS TRESCIENTAS OCHENTA Y UN (381) SANCIONES QUE SE PRETENDEN APLICAR A MI REPRESENTADA DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL SEGUNDO APARTE DEL ARTÍCULO 101 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO…” (folio 16 del expediente), sin embargo, la recurrente tampoco trajo a los autos los elementos necesarios para demostrar sus afirmaciones y que desvirtuaran el contenido del acto impugnado, por lo cual este Juzgador no puede suplir defensas sobre el particular.

En esta perspectiva, es de hacer notar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador destaca que en el presente caso la recurrente no aportó las pruebas necesarias que pudieran demostrar sus afirmaciones y así desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, en lo que respecta a la sanción impuesta con base en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos, relativa a una multa por la suma de 381 Unidades Tributarias, lo cual trae como consecuencia que este Tribunal tenga por cierto el contenido de la Resolución recurrida; siendo improcedente este alegato de la recurrente acerca del vicio de falso supuesto. Así se declara.

Adicionalmente, la recurrente solicita en este punto se declare la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción número 5721 de fecha 03 de junio de 2008, y explica, que en el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-VDF-ISLR-2007-5721, el funcionario indicó que la recurrente exhibía la declaración del Impuesto sobre la Renta del año 2005, sin embargo, señala que el funcionario incurrió en una confusión, ya que la del año 2006 se encontraba colocada en el mismo lugar y que por ello, el funcionario actuante no logró observarla.

En esta perspectiva, este Tribunal aprecia que la recurrente tampoco logró desvirtuar el contenido de la Resolución número 5721, en cuanto a este aspecto, pues se observa que durante el lapso probatorio no promovió los elementos que pudieran enervar lo señalado por la Administración Tributaria y, por lo tanto, que desvirtuaran las multas impuestas; por ello, siendo que los actos administrativos se encuentran amparados por la presunción de legalidad y veracidad y que su contenido se presume fiel reflejo de la verdad, este Tribunal tiene por cierto el contenido del acto recurrido y, en consecuencia, declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

iii) Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).

En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado a la Administración Tributaria a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de deberes en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, entre otras cosas, por cuanto emite facturas de ventas por medios automatizados sin cumplir con los requisitos establecidos legalmente, por lo cual fue sancionada con fundamento en el segundo aparte, numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

En lo que respecta a la sanción tipificada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, objetada por la recurrente de marras, se observa que la Administración Tributaria aplicó la misma por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado (meses comprendidos entre enero y junio de 2007, ambos inclusive), criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala, según la cual, se establece que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por infracción del numeral 4, que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, las cuales deben ser calculadas tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el Artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente y número 00938 del 13 de julio de 2011).

Con respecto al resto de las sanciones impuestas mediante las Resoluciones números 5721 y 5748, este Tribunal las confirma al no haber sido objetadas por la recurrente. Así se declara.

iv) Finalmente, con relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; es decir, en el presente caso se debe tomar como base de cálculo el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que se emitieron las Resoluciones impugnadas, esto es, para el mes de junio de 2008. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente con respecto al cálculo de las multas efectuado por la Administración Tributaria con base en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como la solicitud de desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al ser criterio reiterado de nuestro M.T. que dicha norma no es inconstitucional. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FESTEJOS EL HOSTAL DEL AVILA, C.A., contra las Resoluciones de Imposición de Sanción números 5721 y 5748 de fechas 03 y 06 de junio de 2008, respectivamente, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMAN las Resoluciones impugnadas, debiendo calcularse las multas impuestas de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, según los términos expuestos en el presente fallo.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000608

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de septiembre de dos mil once (2011), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.), bajo el número 093/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga