Decisión nº 083-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Septiembre de 2008

Las autoridades del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), practicaron fiscalización a la empresa FINE AIRLINES, INC., correspondiente al período comprendido entre el 3er trimestre del año 1994 hasta el 1er trimestre del año 1999, levantando el Acta de Reparo No. 012108 de fecha 20 de julio de 1999, determinando los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

1. Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE): Bs. 7.525.918,00

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem): Bs. 42.053,00.

3. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 de Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados): Bs. 37.789,00

4. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributos omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecida en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario: Bs. 756.797,00.

5. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa acta de reparo: Bs. 2.272.628,00.

6. Intereses Compensatorios sobre tributos, según el Artículo 145 eiusdem: Bs. 2.272.628,00.

   Explica el Instituto emisor, que el reparo se origina por aportes insolutos desde el 3er trimestre de 1994 hasta el 3er Trimestre de 1997 y diferencia de aportes por no incluir las partidas honorarios profesionales fijos, vacaciones, bono navideño y utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.

   En fecha 12 de agosto de 1999, la aportante fue notificada de la referida Acta de Reparo y como Culminación de ese Sumario Administrativo, la Administración Tributaria del INCE, mediante Resolución No. 146, confirmó los anteriores reparos, ajustó los montos por concepto de actualización monetaria e intereses moratorios y aplicó multa, que a continuación se discriminan:

   • Actualización Monetaria: Bs. 15.127.195,00

   • Intereses Compensatorios: Bs. 2.677.319,00.

   • Sanción por contravención, conforme lo dispuesto en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicables a los períodos fiscalizados, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2: Bs. 9.332.138,00, equivalente al 124% del tributo omitido.

   • Sanción conforme lo previsto en los Artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo artículos 86 y 85 eiusdem, según agravantes 3 y 4 y atenuante 2: Bs. 52.146,00, equivalente al 124% del tributo omitido.

   • Concurrencia de Infracciones: Bs. 9.358.211,00.

   Inconforme con dichas liquidaciones, la contribuyente ejerció formalmente recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente.

   Sostiene la representación Judicial de la contribuyente que el período auditado por el Acta de Reparo abarca desde el tercer trimestre del año 1994 hasta el primer trimestre del 1999; sin embargo, es sólo a partir del mes de agosto de 1997 que su mandante tuvo personal a su cargo. Por lo que, aduce, es obvio entonces que antes de dicha fecha FINE AIRLINES no podía adeudar cantidad de dinero alguna al INCE dado que no tenía trabajadores. Agrega que, aún en el supuesto negado de que se considerase que antes de agosto de 1997 FINE AIRLINES tenía obligaciones tributarias frente el INCE, dichas obligaciones tributarias por el año 1994 se encontrarían prescritas. Alegato que opone a todo evento, sin que ello, afirma, implique reconocimiento o aceptación de los conceptos ilegalmente reparados por el INCE. Fundamenta su pretensión en lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario al señalar que la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (04) años. Igualmente, menciona el artículo 53 eiusdem, atinente al inicio del lapso prescriptivo.

   Destaca la recurrente la ilegalidad de la Resolución No. 146, por adolecer del vicio de inmotivación, infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 9 y 18, numeral 5 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; presentar vicios en la causa entendiendo ello como falso supuesto, tanto de hecho como derecho. El primero por cuanto se evidencia del Informe de Actualización Fiscal que la empresa inició su registro de operaciones comerciales desde el día 01 de agosto de 1997, siendo a partir de esta fecha el nacimiento de la obligación tributaria exigida. En cuanto al segundo, manifiesta su rechazo a la determinación practicada por el INCE, al incluir dentro de las contribuciones señaladas en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, conceptos como los de pagos de honorarios profesionales, utilidades y bono navideño como parte de la base imponible del 2% consagrado en dicho dispositivo.

   Advierte la impugnante, que el INCE no dedujo la cantidad por ella pagada por aportes de vacaciones y sueldos de directores, empleados y obreros, efectuada el 18 de octubre de 1999, en el Banco Provincial a la cuenta identificada con el No. 004-00666-X, a través de la Agencia de la Guaira Colonial, por la cantidad de Bs. 1.385.131,31, correspondiente al período comprendido entre el 4to trimestre de 1997 y 1er trimestre de 1999.

   Afirma ausencia de base legal de la Resolución recurrida al imponerle el pago de unos intereses compensatorios y una actualización monetaria que actualmente no existen en cuerpo normativo alguno, al haber sido parcialmente anulado el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha de diciembre de 1999.

   Asimismo, con relación a la no gravabilidad de las utilidades y de los honorarios profesionales, aporta criterios jurisprudenciales de estos Tribunales de instancia, dirigidos a respaldar su alegato.

2. - De la Administración Tributaria Parafiscal:

   Los apoderados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, negaron que su representado esté incurriendo en errónea interpretación de la base legal, al calcular la contribución debida al referido organismo en base al porcentaje de dos por ciento (2%) para la remuneraciones de cualquier especie. Por el contrario, el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE dice expresamente que el porcentaje de dos por ciento (2%) debe ser aplicado a las remuneraciones de cualquier especie. Este mandato expreso y preciso de la Ley aunado a las interpretaciones más modernas en materia de Derecho del Trabajo a nivel internacional, y a la definición de salario normal en la Ley Orgánica del Trabajo vigente, junto al criterio de la anterior Corte Suprema de Justicia, y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario sobre el particular, sirven de fundamente para afirmar que la interpretación que hace el INCE sobre el artículo 10 ordinales 1 y 2 de la Ley del INCE, es la correcta, y que en consecuencia no existe errónea interpretación de la base legal.

   Agrega que, esta interpretación no violenta el principio de Tipicidad Cerrada del Tributo ni el Principio de Legalidad Tributaria, por cuanto la Ley Especial que regula la materia que es la Ley del INCE, crea el Tributo mediante norma jurídica de rango legal expresa, y además establece en forma clara y precisa que se gravaran con una alícuota de dos por ciento (2%) las remuneraciones de cualquier especie.

   Continúa con su exposición señalando que no es cierto que el INCE esté tomando como base imponible el concepto de salarios integral, por el contrario toma en cuenta el concepto de salario normal establecido en el artículo 133 Encabezado, Parágrafo Segundo y Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, pero incorporando las utilidades anuales y las demás remuneraciones de cualquier especie, tal y como lo establece su Ley Especial.

   Insiste en que las utilidades anuales no están excluidas del concepto de salario normal que establece la Ley, por cuanto no constituyen una percepción de carácter accidental, por el contrario son una percepción de carácter periódico calculada en base al salario mensual, tal y como lo establece el artículo 174 Parágrafo Primero de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Sostiene que, “La Doctrina y Jurisprudencia reciente en materia de Derecho del Trabajo, así como los documentos emanados de la Organización Internacional del Trabajo (OIT), y las Convenciones Internacionales en materia de Derecho del Trabajo que han sido ratificadas por Venezuela y son Ley de la República, han establecido que el concepto de salario normal debe incorporar las utilidades anuales y las demás remuneraciones de cualquier especie, en todas las acepciones que utilice la Ley y para todos los efectos jurídicos correspondiente.”

   III

   PRUEBAS

   En la oportunidad legal correspondiente, los Abogados Representantes de la empresa FINE AIRLINES, INC., consignaron escrito de pruebas, promoviendo, además del mérito favorable de los autos, pruebas documentales, prueba de exhibición del expediente administrativo; prueba de informes, dirigida al Banco Provincial, Agencia La Guaira Colonial e Inspección Judicial en sus oficinas, ubicadas en la Aduana Aérea de Maiquetía, Almacén 01, Maiquetía, Estado Vargas.

   En fecha 15 de diciembre de 2000, el Tribunal admitió las referidas probanzas, libró los oficios pertinentes y el 16 de enero de 2001, se constituyó en dicho establecimiento.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la revisión de las actas procesales y de las argumentaciones expuestas por las partes a favor y en contra del acto administrativo recurrido, la controversia de la presente causa se concreta al pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo formulado a la recurrente por la presunta omisión de aportes del 2% al INCE y de los accesorios generados por ésta.

   Sin embargo, en primer lugar, debe referirse este Tribunal al alegato de la extinción por prescripción de la obligación tributaria exigida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente al 3er y 4to trimestre del año 1994.

   PRESCRIPCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

   Para tales efectos, la recurrente fundamenta su pretensión en lo dispuesto en los Artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, que a continuación se transcriben:

   Articulo 51

   La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Articulo 53

   El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

   El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

   De acuerdo a la normativa precedentemente transcrita, se observa que el lapso de la prescripción de la obligación tributaria se inicia a partir del 1º de enero del año siguiente posterior al nacimiento del hecho generador, que en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que la contribuyente, a pesar de las presuntas diferencias determinadas por la Administración Tributaria Parafiscal, cumplió con su obligación de declarar el hecho imponible y de presentar las declaraciones tributarias a la que estaba obligado en atención a las actividades desarrolladas por ésta, las cuales por ser un obligación liquidada en manera trimestral, dicho término comenzaría a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente del período reparado, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 53 del Código Orgánico Tributario.

   Así, si el lapso prescriptivo para el ejercicio de la acción fiscalizadora por parte de la Administración Tributaria en el caso subiúdice, se inició el 1º de enero del año 1995 y el levantamiento del Acta Fiscal No. 012108 es de fecha 20 de julio de 1999, entre ambas han transcurrido cuatro (4) años, seis (6) meses y diecinueve (19) días. En consecuencia, caducó para el ente exactor la oportunidad legal que disponía, respecto al período pretendido del 3er y 4to trimestre de 1994, para realizar su actividad recaudadora.

   Por consiguiente, se declara extinguida por prescripción la obligación tributaria de la empresa FINE AIRLINES INC, C.A., con relación al 3er y 4to trimestre de 1994. Así se decide.

   Declarada como ha sido la prescripción de la prenombrada obligación tributaria para el referido período, entra a conocer este Tribunal la legalidad o no del reparo formulado a la contribuyente para el resto de los ejercicios fiscalizados, comprendidos, a partir del 1er trimestre de 1995 hasta el 1er trimestre de 1999.

   Siguiendo entonces con las demás defensas opuestas por la parte actora de esta relación procesal, se pronuncia esta Sentenciadora con relación a la supuesta inmotivación de la que adolece el acto administrativo impugnado.

   INMOTIVACION

   Así las cosas, debe entenderse la motivación como la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición legal exonere de ella.

   El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

   Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Ahora bien, de acuerdo con el ordinal 5º del artículo 18 eiusdem, todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”.

   De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia del Alto Tribunal, que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados; es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer los alegatos que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En jurisprudencia pacífica y reiterada de este Supremo Tribunal, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Ver sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3 de agosto de 2000).

   De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   (Sentencia No. 2230 de fecha 10-10-2006, Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Petróleo y Gas, S.A. vs. SENIAT).

   Dicho lo anterior, valga mencionar que del contenido del escrito del recurso se aprecian, dentro de las defensas opuestas por la contribuyente recurrente, la de vicios en la causa o motivos, es decir falso supuesto y errada apreciación de los presupuestos de hecho, al rechazar las incorporación que hace el INCE de las partidas Honorarios Profesionales, Utilidades y Bono Navideño a la base imponible de la contribución exigida a los patronos, prevista en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.

   Ello se traduce, en el caso de autos, del acto recurrido y el expediente administrativo, específicamente el acta de reparo y el informe fiscal, se señalan con precisión los conceptos que tuvo en cuenta el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para considerar que existía, presuntamente, omisión de aportes. De modo que no puede alegarse la inmotivación o carencia de fundamentación del acto impugnado, mas aún cuando la parte recurrente expresa en su escrito recursivo las razones por las cuales considera que los fundamentos de hecho del acto recurrido, son falsos, es decir que si conocen los motivos por los cuales fueron destituidos, al denunciar el vicio de falso supuesto.

   En este sentido, cabe destacar que una cosa es la carencia de motivación, que es cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

   En efecto, el Alto Tribunal ha indicado que: “... debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en éstos vicio en la causa es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos.” (Sentencia de esta Sala de fecha 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A. vs. REPUBLICA).

   Por las consideraciones supra expuestas, se declara improcedente el alegato de inmotivación del acto administrativo impugnado, sostenido por la recurrente. Así se declara.

   FALSO SUPUESTO

   Inherente al vicio denunciado, la contribuyente insiste que su inicio de actividades comerciales fue a partir del Tercer (3er) Trimestre de 1997 cuando comienza a registrar operaciones comerciales y a comienzos del mes de agosto de ese año que tuvo personal a su cargo; en virtud de lo cual, advierte nada adeuda, por ese concepto al INCE hasta esa última fecha.

   Bajo este contexto, puede apreciarse de los autos, la evacuación de una prueba de inspección judicial promovida por la contribuyente, con las siguientes anotaciones:

   …´Que una vez revisados los libros diario, mayor e inventario de la compañía, …., se evidencia que FINE AIRLINES INC., C.A., asienta operaciones contables desde agosto de 1997´. En relación al punto 2: ´El Tribunal observa que la empresa recurrente tenía registrado en sus nóminas a cinco (05) o más trabajadores desde el 27 de julio de 1999, según se evidencia del resumen de relación de pago de los archivos de nómina, correspondiente a la primera nómina que fue observada en esta Inspección´. En relación al punto 3: ´El Tribunal observó en base a los documentos analizados en el punto anterior, así como en los recibos de pago firmados en original por los trabajadores que la empresa FINE AIRLINES INC., C.A. comenzó a pagar salarios y/u otras remuneraciones a su personal a partir del 27 de julio de 1997´

   Por otra parte del Informe Fiscal, anexo a los antecedentes administrativos cursante a los folios 89 al 95 del expediente, se encuentra estampada la siguiente observación por parte del Fiscal de Cotizaciones que levantó el Acta de Reparo:

   La empresa no presentó ningún tipo de Registro Contables (sic) (ni Libros Diario, balances de comprobación, declaraciones de impuesto sobre la renta, nóminas), para el período que va desde la fecha de su registro 13-06-1994, hasta el 2º trimestre de 1997. El Libro Diario y Mayor que presentó fue registrado y foliado el 10 de febrero de 1999 y en los cuales se comienza (sic) a registrar operaciones comerciales de la empresa desde el 1º de Agosto de 1997.

   La empresa Fine Airlines, INC presentó Acta de Reparo No. 000711 de fecha 15 de junio de 1998, emitida por el SENIAT (anexo copia), en la cual se evidencia que la empresa registro (sic) operaciones por medio de Interamericana de Carga P.SM., C.A. que era la empresa encargada de las actividades de Fine Airlines, INC hasta Julio de 1997, fecha en la cual Fine Airlines absorbe los trabajadores de Interamericana de carga, reconociendo la antigüedad de estos trabajadores y cancelándoles sus prestaciones sociales desde el momento en que ingresan en Interamericana de Carga, por tales motivos se procedió a estimar los trimestres que van desde el 3er trimestre hasta el 2º trimestre de 1997 (ambos inclusive)…

   (Paréntesis de la transcripción).

   De la lectura de las anteriores narrativas este Tribunal concluye, que si bien la inscripción de las empresas en los registros mercantiles marca el punto de partida para el desarrollo y realización del objeto social de esa entidad comercial, sería a partir de esa oportunidad que nacería el hecho generador de las distintas obligaciones tributarias derivadas de su condición de contribuyente, según el tributo que se trate.

   En el caso de autos, el funcionario parafiscal efectuó la inspección de determinación sobre base cierta, luego de la revisión de partidas correspondientes a sueldos directores, sueldos empleados, salarios obreros, honorarios profesionales fijos, vacaciones, bono navideño y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: el libro diario, libro mayor, declaraciones del impuesto sobre la renta, balances de comprobación y el acta constitutiva, dejando constancia que si bien la empresa FINE AIRLINES INC comienza a registrar sus operaciones comerciales desde el 1º de agosto de 1997, previamente registró operaciones por medio de Interamericana de Carga P.S.M. hasta julio de 1997, cuando la absorbió conjuntamente con sus trabajadores; pero, tal y como se infiere de las anotaciones del funcionario fiscal antes de julio de 1997 la actora no permaneció inactiva, en términos comerciales, lo que pudiera presumir que disponía de personal a su cargo para la realización de sus actividades económicas, lo que se traduce en que la contribuyente, a los efectos de enervar el contenido del acta de reparo, debió probar suficientemente que realizaba operaciones en nombre propio y a través de Interamericana de Carga P.S.M., sin requerir de los servicios de empleados y obreros, generadores de la obligación tributaria exigida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), prevista en el Artículo 10 de la Ley regente en dicho organismo.

   De esta manera, no comparte este Tribunal la errónea apreciación de los hechos por parte del INCE aludido por la contribuyente, inherente a su condición de sujeto pasivo de su relación jurídico tributaria para el período comprendido a partir del 1er trimestre de 1995 hasta el 2do trimestre de 1997. Así se decide.

   En este mismo tenor, bajo el alegato de falso supuesto de derecho, la contribuyente rechaza la inclusión que hace la Administración Tributaria Parafiscal de las partidas utilidades, honorarios profesionales y bono navideño, dentro de las partidas que conforman la base de cálculo para la contribución del dos por ciento (2%), correspondiente a los trabajadores, según el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.

   DE LAS UTILIDADES:

   Así, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a las normas antes transcritas, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Interpreta el Tribunal que está contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores.

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el artículo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota específica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.) y en sentencia de fecha 15 de noviembre de 2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   A partir del criterio acogido por Sala Político Administrativa, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por la parte recurrente en el presente caso, descritas supra, consecuencialmente juzga este Tribunal que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, la partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En consecuencia, este Tribunal declara la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil FINE AIRLINES, INC, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, contenidas en la Resolución Nº 146, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   OTRAS PARTIDAS:

   Respecto del BONO NAVIDEÑO, este Tribunal observa que, igualmente, escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a motivar al trabajador en ese período festivo y al carecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales. En consecuencia, se declara improcedente la gravabilidad de tal partida, para el cálculo del 2% pautado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Con relación a la partida HONORARIOS PROFESIONALES FIJOS, la contribuyente explica que esta figura es prestada sin existir una relación de dependencia o subordinación entre quien la realiza y quien la recibe y no se rigen por leyes laborales, al no existir el vínculo patrono-trabajador y los pagos generados no reciben el calificativo de sueldos, salarios ni jornales. Criterio que, efectivamente, comparte esta Juzgadora; sin embargo, no fue fehacientemente comprobado por la recurrente que dichos pagos no se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, acercándose a la descripción de salario, establecida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tal y como lo ha considerado la Sala Político Administrativa, en Sentencia No. 2042 de fecha 10 de agosto de 2006. Consecuencialmente, debe confirmarse el criterio de la Administración Tributaria Parafiscal. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   La Resolución No. 146 de fecha 31 de enero de 2000, objeto de impugnación, culminó el sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Reparo No. 012108 que determinó la cantidad de Bs. 43.053,00, por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   En este orden de ideas, solicita la contribuyente la nulidad de la resolución impugnada por falso supuesto, como consecuencia de la inclusión de las utilidades, bono navideño y honorarios profesionales en base al cálculo de la contribución del 2% exigida a los patronos, más sin embargo no emitió pronunciamiento alguno en rechazo a las cantidades objetadas por los aportes del ½%. Incluso aún cuando ha quedado plenamente demostrada la existencia del pago de Bs. 1.385.131,31, realizado por la empresa el 18 de octubre de 1999, a nombre del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), conforme Planilla de Pago No. 405255, efectuada en el Banco Provincial La Guaira Colonial, éste, por reconocimiento de la misma contribuyente (folio 96 del Expediente), corresponde al pago de: (i) el 2% sobre los conceptos de sueldos de directores, empleados y obreros pagados durante el tercer trimestre de 1997 así como su correspondiente actualización monetaria, intereses compensatorios y multa del 10% del tributo omitido; y (ii) el 2% sobre las vacaciones correspondientes al período comprendido entre el cuarto trimestre de 1997 y primer trimestre de 1999, así como su respectiva actualización monetaria, intereses compensatorios y multa del 10% del tributo omitido.

   Las anotaciones reflejan, contrario a lo aseverado por la contribuyente que ésta, efectivamente, si realizó pagos entendidos dentro de la naturaleza de utilidades y sobre ellas las retenciones del ½% del tributo del INCE, sin que esas cantidades retenidas las haya enterado, y, por consiguiente, ajustado a derecho el reparo por este concepto. Así se declara.

   DE LAS MULTAS:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de aportes de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, para el período gravado, equivalente al 124% del monto del tributo omitido, en Bs. 9.332.138,00; y, de acuerdo a lo previsto en los artículos 101 y 99 de los mencionados Códigos, respectivamente, por la cantidad de Bs. 52.146,00, equivalente al 124% del tributo del ½% omitido en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde el año 1994.

   Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, casi en su totalidad, las partidas integrantes del reparo por omisión de aportes 2%, salvo la de Honorarios Profesionales Fijos; debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta, únicamente, por la inclusión de los conceptos de Utilidades y Bono Navideño y la confirmatoria de la omisión de ingresos por concepto de Honorarios Profesionales Fijos. Se declara.

   Asimismo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   Intereses Moratorios:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a FINES AIRLINES INC., C.A. intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del vigente en 1994, en la cantidad de Bs. 37.789,00.

   En este sentido, la contribuyente rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, por cuanto explica que dichos accesorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.

   Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, recientemente, confirmada el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, no contando entonces el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por este concepto es improcedente. Así se declara.

   Actualización Monetaria e Intereses Moratorios:

   Mediante la Resolución No. 146, objeto de impugnación, a la contribuyente le fueron determinadas las cantidades de Bs. 13.305.540,00 y Bs. 2.272.628,00, por conceptos de actualización monetaria e intereses moratorios, respectivamente, contra los cuales opuso su inconstitucionalidad.

   Ahora bien, este Juzgado se adhiere al sostenido por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, quien declaró en fecha 14 de Diciembre de 1999, la inconstitucionalidad de estos accesorios de la obligación tributaria principal. En consecuencia, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe declarar viciados de nulidad absoluta los referidos conceptos. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos J.C.V., E.N.R. y J.C.B., venezolanos, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 48.405, 55.561 y 64.246, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de FINE AIRLINES, INC., contra la Resolución N° 146 emitida por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 21 de marzo de 2000, por monto total de Bs. 34.768.485,00; y, y en virtud de la presente decisión se declara: