Sentencia nº 01070 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Julio de 2003

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. N° 2001-0774 Por oficio Nº 619/2001 del 11 de mayo de 2001, el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario remitió a esta Sala el expediente contentivo de la apelación interpuesta el 8 de mayo de 2001 por la abogada A.S.R., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 26.507, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta de documento poder autenticado por ante la Notaría Pública Undécima de Caracas, el 10 de noviembre de 2000, quedando anotada bajo el Nº 87, Tomo 252 de los libros de autenticaciones llevados en dicha Notaría, contra la sentencia Nº 619 dictada en fecha 15 de diciembre de 2000 por el referido Juzgado, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 7 de abril de 1998 por el abogado G.E.M.A., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 13.865, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente J.F. MECÁNICA INDUSTRIAL, C.A., sociedad mercantil inscrita en fecha 16 de agosto de 1982, por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, bajo el Nº 80, Tomo A Nro. 26, contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones culminatorias del sumario administrativo dictadas en fecha 27 de noviembre de 1997, por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), signadas con los Nros. GR-RG-SA-031 y GR-RG-SA-032.

El 23 de octubre de 2001, se dio cuenta en Sala y se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, fijándose el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 14 de noviembre de 2001, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación a la apelación, y en esa misma fecha, comenzó la relación en el presente juicio.

El 11 de diciembre de 2001, se fijó el décimo día de despacho para la realización del acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 17 de enero de 2002, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, compareció la representación judicial del Fisco Nacional y consignó su respectivo escrito. La Sala, previa lectura, ordenó agregarlo a los autos, y seguidamente se dijo VISTOS.

Efectuado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:

-I-

LA SENTENCIA APELADA

El tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 7 de abril de 1998, por el apoderado judicial de la contribuyente, con fundamento en las consideraciones siguiente:

1) En torno al rechazo de la Administración Tributaria de deducciones por enteramiento tardío del impuesto correspondiente sujeto a retención, cuya legalidad fue discutida por la contribuyente, señaló:

Ante tal situación, el Tribunal interpreta que el requisito de retención a los fines de la procedencia de la deducción de partidas que cumplen los requisitos exigidos en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y 1.994, infringe lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1.961 aplicable rationae temporis, conforme al cual "el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente ...

En tal virtud, declaró improcedentes los reparos formulados, señalando además que los mismos:

...son improcedentes no porque se trate de una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario, sino porque el requisito de admisibilidad previsto en el parágrafo sexto del artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y articulo 27 Parágrafo Octavo de la Ley en comento de 1.994 transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva, y por tanto debe desaplicarse de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. De esta forma se desestiman los alegatos de la representante del Fisco nacional sobre la procedencia de los reparos formulados a la contribuyente ‘J.F.MECANICA INDUSTRIAL, C.A.’, señalándose además no obstante lo anterior, que la Administración Tributaria se extralimitó en la interpretación de las normas en comento pues no se conformó solo con rechazar las cantidades que habían sido retenidas y enteradas con retardo, sino que inexplicablemente y careciendo de toda lógica jurídica, procedió a rechazar la totalidad de las deducciones realizadas por la contribuyente durante los ejercicios fiscales de 1.993,1.994 y 1.995, violando flagrantemente los principios de proporcionalidad y Racionalidad que informan al Derecho Tributario.

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Resuelto lo anterior, el a quo entró a decidir respecto de la sanción de multa que le fuera impuesta a la recurrente, en su carácter de agente de retención, de conformidad con lo previsto en los artículos 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 101 de 1994, al respecto señaló:

(...)El recurrente, tal como se evidencia de las actas procesales, enteró con retardo las retenciones de impuesto que efectuó durante los ejercicios económicos de 1.993, 1.994 y 1.995, esto es, no lo hizo dentro de los primeros tres (3) días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó el pago o abono en cuenta. Este hecho no fue desvirtuado en forma alguna por el recurrente, en razón de la cual adquiere firmeza la aseveración fiscal al respecto y resulta procedente imponer la sanción pecuniaria correspondiente(...)

En cuanto a la sanción de multa impuesta a la recurrente en su carácter de contribuyente, de conformidad con lo previsto en el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, expuso:

Al declararse la nulidad de los reparos formulados a la recurrente por la fiscalización en su carácter de contribuyente, resulta de obligada consecuencia declarar la nulidad de la sanción pecuniaria aplicada, consecuencia de aquel reparo, visto el carácter accesorio de dicha sanción y que por tal motivo, sigue la suerte de aquella objeción fiscal, sin embargo a mayor abundamiento cabe observar que, el propio articulo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.994 en su numeral 3, exime de la multa a (que se refiere esa disposición legal ‘cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración’ ...(omissis)...resultando así improcedente la multa por monto de Bs. 6.487.550,00, por encontrarse dada esta eximente de responsabilidad penal. Así se declara.

Finalmente, en torno a las determinaciones que por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria realizó la Administración actuante, el juez de la causa las declaró improcedentes, con base en la sentencia dictada el 14 de diciembre de 1999, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, que declaró la nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

-II-

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN

DEL FISCO NACIONAL

La representación judicial del Fisco Nacional, fundamentó la apelación interpuesta con base en los siguientes alegatos:

Como cuestión de previo pronunciamiento, denunció la violación del principio de congruencia en la recurrida, señalando que el a quo incurrió en el vicio de extra petita, al decidir de manera extraña a las pretensiones de las partes. Al respecto, sostuvo:

...Como se puede observar fácilmente, la sentencia recurrida se pronuncia sobre la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y articulo 27 Parágrafo Octavo de la Ley de 1.994 por considerar que transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva, cuando lo que solicitó la contribuyente fue la desaplicación del articulo 97 del Código Orgánico Tributario, por considerar que violaba el articulo 69 del la Constitución de 1.961, referido a que nadie puede ser condenado a una pena que no este establecida en la Ley y a la obligación de ser juzgado por sus jueces naturales, artículo éste que en nada se relaciona con el Principio de Capacidad Contributiva señalado por la sentencia...

Asimismo, agregó:

...Conforme se puede observar, la recurrida agrega nuevas violaciones a principios constitucionales que no fueron alegados por la recurrente, tales como la violación al Principio de Proporcionalidad y Racionabilidad, violaciones éstas que como se señaló, la contribuyente en ningún momento las alegó en su escrito del recurso contencioso tributario y no es sino en la sentencia que el propio juzgador de una manera caprichosa por demás, agrega estas nuevas violaciones, en virtud de que el rechazo de las deducciones que realizó la Administración Tributaria se debió, tal como consta en las Resoluciones que cursan en este expediente, al enterramiento (sic) tardío de las cantidades pagadas, por lo que en aplicación a la normativa legal vigente, precisamente las normas que la recurrida desaplica, la Administración procedió al rechazo de las deducciones, no tratándose en consecuencia de un hecho inexplicable o carente de lógica jurídica..."

Por lo que atañe al fondo de la presente controversia, la representación fiscal comenzó por rechazar la solicitud de desaplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario contenida en el recurso contencioso tributario, alegando lo siguiente:

...Contrariamente a lo sostenido por la recurrente, dicho artículo 97 si establece el hecho punible que la origina cuando en su texto señala ‘que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código’, siendo esta la ‘evasión tributaria no dolosa’, según la Comisión Redactora del Código en su Exposición de Motivos, es decir, la pena de contravención tipificada en dicho artículo sólo presupone una disminución ilegítima de ingresos tributarios, cuando no contenga actos dolosos o engaño, ni se trate de incumplimientos de deberes formales, pero en ningún momento puede ser considerada una norma penal ‘en blanco’, aplicable para cualquier ilícito tributario, sino mas bien, es una norma de carácter penal, aplicable solamente para el caso de contravenciones.

En el presente caso, la contribuyente enteró tardíamente los impuestos retenidos, por lo que la Administración procedió al rechazo de las deducciones, incrementando de esta manera el enriquecimiento neto declarado por la recurrente, constituyendo este hecho una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, por lo que resultaba aplicable la sanción establecida en el articulo 97, por lo que en ningún momento colide con el artículo 69 de la Constitución...

Por otra parte, el Fisco Nacional rechazó las consideraciones hechas por el a quo en su decisión, respecto de la violación en los actos recurridos del principio de capacidad contributiva. Al efecto, expuso:

...Por lo que es evidente que la sentencia recurrida en su decisión de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaría sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, a no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho este que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaría, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el tantas veces citado parágrafo sexto de articulo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto...

-III- MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 619 dictada en fecha 15 de diciembre de 2000, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente J.F. MECÁNICA INDUSTRIAL, C.A., contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones culminatorias del sumario administrativo dictadas en fecha 27 de noviembre de 1997, por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) signadas con los Nros. GR-RG-SA-031 y GR-RG-SA-032.

Ahora bien, planteada la controversia de autos en los términos referidos precedentemente en el cuerpo de este fallo, la Sala estima que la contención en este caso se circunscribe a determinar: i) si la sentencia recurrida se encuentra o no afectada por el vicio de incongruencia, y ii) si la decisión del a quo en torno al rechazo de las deducciones por enteramiento tardío, fue dictada conforme o no a derecho, y en tal sentido se observa:

En cuanto al primero de los asuntos planteados, señaló el Fisco Nacional que al haberse desaplicado el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, así como el artículo 27, parágrafo octavo, de la Ley de 1994, a los fines de declarar la nulidad de los actos recurridos, habría incurrido el a quo en el vicio de extra petita por haber entrado a considerar violaciones constitucionales no alegadas por la contribuyente, por lo cual califica a la sentencia recurrida de incongruente.

Al respecto, es menester señalar que en el presente caso, no puede ignorarse la circunstancia de que el juez de la causa desaplicó la normativa antes citada, fundamentando su decisión en presuntas transgresiones de orden constitucional que habría observado en los actos recurridos. En tal sentido, expresó el a quo que conforme a lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil procedía a desaplicar la normativa de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con base en la cual fueron dictados los actos impugnados, en virtud de su colisión con el artículo 223 de la Constitución de 1961, vigente rationae temporis, consagratorio del principio de capacidad contributiva.

En relación con este punto, es imprescindible tener presente que la sujeción absoluta y rigurosa de toda actividad Estatal, a la Ley, es la piedra angular del Estado democrático moderno. En sociedades tan complejas y convulsionadas como las actuales, únicamente el apego irrestricto y constante de todos los actos del Estado al ordenamiento jurídico, puede garantizar relaciones de convivencia, civilizadas, armónicas y duraderas, entre éste y los ciudadanos.

Evidentemente, una concepción vigente y actual del principio de legalidad no puede atender únicamente a una noción de Ley en sentido formal, puramente positivista y dogmática, sino que debe comprenderse en una dimensión mucho mayor, que procure así la realización del derecho detrás de la norma.

De lo anteriormente expuesto, se infiere necesariamente que los actos del Poder Público quedan inevitablemente sujetos al derecho, y vale también decir a los principios generales que lo inspiran y a los valores que persigue.

Como consecuencia, y a la vez complemento del principio de legalidad, se desarrollan paralelamente los principios del control jurisdiccional sobre la totalidad de los actos del Poder Público, y el de la tutela efectiva de los derechos ciudadanos, como garantías de protección de las libertades ciudadanas ante las eventuales actuaciones arbitrarias de los Órganos del Estado.

Resulta así que, en definitiva, descansa en los hombros de los órganos de administración de justicia, el desarrollo, consolidación y viabilidad del verdadero Estado de Derecho moderno.

Así lo ha señalado el doctrinario J.F.L.F.-Márquez cuando expresó:

Es en el control de la actividad administrativa donde el poder judicial muestra con mayor fuerza su virtualidad para mantener y ampliar el concepto de Estado de Derecho, como conquista y como tendencia. Por ello, en la medida en que el Ordenamiento Jurídico de un Estado permita que su Administración no encuentre una comprobación imparcial e independiente de que sus actos se han sometido a la Ley que le habilitó para actuar, los derechos del ciudadano se verán burlados, pues estarán sujetos a las arbitrariedades de los órganos administrativos sin ninguna posibilidad de defensa jurídica De ahí que la justiciabilidad de los actos administrativos en un Ordenamiento Jurídico se pueda considerar como índice de que los postulados esenciales del Estado de Derecho están siendo respetados. Así pues, no es extraño que la más genuina doctrina administrativa haya propugnado el avance en el control judicial de los actos administrativos como garantía última de los derechos individuales y sociales y del principio de legalidad.

(“Las otras exenciones de la Ley de la jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956: Estudio de la disposición transitoria quinta”. Revista Española de Derecho Administrativo Nº 18, pág. 407, 1978.)

El Constituyente de 1999, persuadido e inspirado por concepciones como la precedentemente expuesta, plasmó en nuestro ordenamiento constitucional la necesaria organización y funcionamiento de la Nación en un “Estado democrático y social de Derecho y de Justicia”, garantizando a su vez tanto el control jurisdiccional de los actos del poder público, como la tutela efectiva que el sistema judicial debe prestar a las libertades ciudadanas. En este sentido, destacan las normas contenidas en los artículos 2, 25, 26, 49, 137, 141 y 259 de nuestra Carta Magna, que consagran y garantizan la permanente y necesaria vigencia del Estado de Derecho.

Esta Sala, al comentar algunas de las disposiciones antes transcritas, ha señalado que exponen “una clara voluntad del constituyente hacia el respeto absoluto del ordenamiento jurídico existente por parte de la Administración Pública. De modo que todo acto del Poder Público debe ceñirse a los parámetros de la legalidad y constitucionalidad vigentes, so pena de ser revocado por la propia Administración en ejercicio de su poder de autotutela o de ser declarado nulo por las autoridades judiciales competentes, mediante el ejercicio de acciones judiciales provistas por el propio ordenamiento jurídico como instrumentos de colaboración ciudadana para el resguardo y vigilancia de la juridicidad y el logro de la justicia.” (Sentencia Nº 1084 de fecha 11 de mayo de 2000, caso “Agremiados Del Colegio De Nutricionistas y Dietistas de Venezuela”).

En tal virtud, corresponde al juez contencioso-administrativo corregir los excesos y arbitrariedades en que pudieran incurrir las autoridades administrativas, y restaurar el equilibrio jurídico sobre el cual descansa la legitimidad del Estado de Derecho, a fin de salvaguardar la integridad y supervivencia del sistema democrático.

La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios de tal trascendencia e importancia que ameriten, aún de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.

Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos Constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgredan, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.

En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extra petita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide.

Conviene dejar en claro, que con la declaratoria que precede no se está pronunciando esta instancia respecto del mérito de las consideraciones que llevaron al juez de la causa a la desaplicación de las normas antes referidas, sino simplemente respecto de su facultad para hacerlo, como órgano de la jurisdicción contencioso administrativa. La conformidad a derecho de los razonamientos que soportan tal decisión será objeto de análisis al entrar a revisar el fondo de la presente controversia, con fundamento en las consideraciones que de seguida se exponen.

Como fuera referido en la narrativa de este fallo, la representación judicial del Fisco Nacional rechazó los argumentos expuestos en la recurrida al declarar la nulidad de los reparos impugnados.

En relación al punto bajo análisis, el a quo indicó que “...el requisito de admisibilidad previsto en el parágrafo sexto del artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y articulo 27 Parágrafo Octavo de la Ley en comento de 1.994 transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva, y por tanto debe desaplicarse de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil...”

Al respecto, esta Sala debe comenzar por señalar que el a quo incurrió en un evidente error al identificar las normas a las que hacía referencia y cuya aplicación suspendió en su sentencia. En efecto, en el caso de autos fueron reparados gastos y costos de los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1993, 1994 y 1995, razón por la cual resultan aplicables las leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994. Ahora bien, como puede observarse, la recurrida al hacer alusión a los requisitos de admisibilidad de las deducciones se refiere al “...parágrafo sexto del artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y articulo 27 Parágrafo Octavo de la Ley en comento de 1.994...”, sin percatarse que en virtud de la reforma de dicho texto legislativo, en la ley de 1994 la retención y enteramiento figuran como requisitos de admisibilidad en el artículo 78, parágrafo sexto de la misma.

De manera pues, que al no percatarse de la anterior situación, el juez de la causa desaplicó una norma que no aludía precisamente a la circunstancia por él considerada violatoria de la Constitución, a los efectos de decretar la nulidad de las actuaciones impugnadas.

Por otra parte, la Sala estima necesario expresar su desconcierto ante la afirmación realizada por el a quo al señalar respecto de la normativa que se analiza “...que la Administración Tributaria se extralimitó en la interpretación de las normas en comento pues no se conformó solo (sic) con rechazar las cantidades que habían sido retenidas y enteradas con retardo, sino que inexplicablemente y careciendo de toda lógica jurídica, procedió a rechazar la totalidad de las deducciones realizadas por la contribuyente durante los ejercicios fiscales de 1.993, 1.994 y 1.995, violando flagrantemente los principios de proporcionalidad y Racionalidad que informan al Derecho Tributario...” (Destacado de la Sala).

No alcanza a comprender esta Sala las razones jurídicas que llevaron al juez de la causa a sostener tal argumentación, la cual resulta a todas luces y sin requerir para ello un intenso esfuerzo interpretativo, abiertamente contraria a la letra, sentido, espíritu y razón de la normativa sub examine.

En efecto, los dispositivos que se analizan disponen con meridiana claridad que, de no practicarse la retención y enteramiento del impuesto correspondiente a las deducciones efectuadas, las mismas no serán admitidas; de allí que el sólo hecho de señalar que la fiscalización “...no se conformó solo (sic) con rechazar las cantidades que habían sido retenidas y enteradas con retardo..”, constituye en si mismo un sin sentido, porque lo que se rechaza es el gasto o costo deducido, nunca el impuesto retenido o enterado. Por otra parte, si lo que se pretende es limitar el rechazo a la deducción hasta por el monto del tributo cuya retención o enteramiento fue efectuada con retardo, ello resulta igualmente un despropósito, por cuanto las referidas disposiciones, así como tampoco la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no permite hacer tal interpretación.

Ahora bien, con relación al punto de fondo discutido, esto es, el de la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, la sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción del un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...)representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

Así pues, en innumerables fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar las normas a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley sujeta la posibilidad de deducir ciertos gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, o la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien, en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, esto es, los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y el artículo 78, parágrafo sexto, de la de 1994, aplicables rationae temporis.

En tal sentido, se desprende claramente del contenido de dichas disposiciones, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, al cumplimiento de los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Ahora bien, respecto de la pretendida colisión entre referidas normas y el principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución Nacional, esta Sala en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002, expuso su criterio en torno al tema, el cual se reitera en esta oportunidad y se reproduce a continuación:

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Aunado a lo anterior, estima pertinente esta Sala señalar que aún en el supuesto de que fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del contribuyente, a los fines de dictaminar si las normas bajo análisis violan o no la misma, ello en modo alguno sería posible sin contar con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuantificarla. En efecto, para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

   En el caso bajo estudio, tales elementos no fueron traídos a los autos por las partes, razón por la cual resulta igualmente imposible que el juez de la causa hubiese podido realizar válidamente un análisis respecto de la capacidad contributiva de la contribuyente que justificara la desaplicación de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que le permitieron anular los actos recurridos, razón por la cual esta Alzada estima totalmente errada la apreciación del a quo respecto de este punto. Así se decide.

   Resuelto lo anterior, esta Sala se abstiene de entrar a conocer del resto de los asuntos decididos por el a quo, en razón de haber limitado el Fisco Nacional su apelación a los puntos ya resueltos.

   -IV-

   DECISIÓN

   En virtud de todo lo expuesto y analizado precedentemente, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR, la apelación interpuesta por la abogada A.S.R., actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 619, dictada en fecha 15 de diciembre de 2000 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente J.F. MECÁNICA INDUSTRIAL, C.A., contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones culminatorias del sumario administrativo dictadas en fecha 27 de noviembre de 1997, por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), signadas con los Nros. GR-RG-SA-031 y GR-RG-SA-032. En consecuencia:

2. Se REVOCA la declaratoria de nulidad pronunciada por el a quo respecto a la improcedencia del reparo formulado a las deducciones pretendidas por la contribuyente en concepto de gastos y costos, cuya retención de impuesto fue enterada fuera de los plazos de ley; y se CONFIRMA lo fallado por aquél con relación al resto de los puntos examinados en su decisión.

3. Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, de conformidad con los términos de este fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítanse las presentes actuaciones junto con oficio al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de julio de dos mil tres (2003). Años: 193º de la Independencia y 144º de la Federación.

   El Presidente,

   LEVIS IGNACIO ZERPA El Vicepresidente-Ponente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI La Magistrada,

   Y.J.G.L. Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. N° 2001-0774 En diez (10) de julio del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01070.