Sentencia nº 00559 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Abril de 2002

Conforme se infiere de autos, el acto administrativo cuya legalidad se debate en el presente caso se contiene en la Resolución Nº HJI-100-000466, dictada en fecha 08 de agosto de 1994 por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, mediante la cual se resolvió, en ocasión de decidir el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000507 del 16 de diciembre de 1991, confirmar parcialmente su contenido y en tal sentido ordenar la anulación de las planillas de liquidación originalmente expedidas que se identifican a continuación:

De acuerdo a la precitada Resolución Nº HJI-100-000466, las planillas anuladas signadas Nos. 000241, 000242 y 000243, fueron sustituidas respectivamente así:

- Por la liquidación signada Nº 10-10-65-000241, se emite planilla demostrativa Nº 10-10-73-000009 de fecha 01 de febrero de 1995, en la que sólo se confirman los montos de Bs. 6.582,42 (impuesto) y Bs. 4.199,58 (intereses moratorios), así como las respectivas planillas de pago Nos. 10-10-01-73-000009 y 10-10-03-73-000009.

- Por la liquidación signada Nº 10-10-65-000242, se emite en su lugar planilla demostrativa Nº 10-10-73-000010 de fecha 01 de febrero de 1995, en la que sólo se confirman los montos de Bs. 54.552,72 (impuesto) y Bs. 24.930,60 (intereses moratorios), así como las respectivas planillas de pago Nos. 10-10-01-73-000010 y 10-10-03-73-000010.

- Por la liquidación signada Nº 10-10-65-000243, se emite planilla demostrativa Nº 10-10-73-000011 de fecha 01 de febrero de 1995, en la que sólo se confirman los montos de Bs. 613.811,81 (impuesto) y Bs. 166.036,09 (intereses moratorios), así como las respectivas planillas de pago Nos. 10-10-01-73-000011 y 10-10-03-73-000011.

Cabe destacar que no obstante fueron anuladas las liquidaciones por concepto de multas, la Administración Tributaria confirmó parcialmente los reparos por ella formulados en las Actas Fiscales Nos. HRE-521-RC- 11, 12 y 13 de fecha 17/10/90, levantadas para los ejercicios gravables 01-01-86 al 31-12-86, 01-01-87 al 31-12-87 y 01-01-88 al 31-12-88, respectivamente, por concepto de deducciones de sueldos, salarios y demás remuneraciones y rebajas de impuesto por nuevas inversiones en activos fijos, reparos que fueron impugnados por la sociedad mercantil contribuyente mediante el recurso contencioso tributario, ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico antes referido y ratificados en su escrito de fecha 16 de noviembre de 1994, sobre la base de los siguientes argumentos:

1- Improcedencia del reparo fiscal al rechazar las deducciones, pretendidas en concepto de erogaciones pagadas por sueldos, salarios y demás remuneraciones, supuestamente por enterar fuera del plazo legal el impuesto retenido, en virtud de la inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982 y de 1986, por derogatoria del Código Orgánico Tributario.

2- Improcedencia del reparo fiscal al rechazar la rebaja de impuesto por nuevas inversiones en activos fijos, visto que dichas inversiones (Sistemas Anticontaminantes) como tales, procuran al mismo tiempo la producción de la renta y que, además, a los efectos de su rebaja se dio cumplimiento a los requisitos previstos en el literal d) del artículo 6º del Decreto Nº 1.775 del 31/12/82.

3- Improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, en virtud de que los mismos no eran líquidos ni exigibles, conforme a lo requerido por el Código Orgánico Tributario de 1983.

-II- DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia de fecha 08 de octubre de 1999, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario procedió a examinar y a decidir el debate planteado ante esa instancia, a cuyo efecto declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la precitada contribuyente, en los siguientes términos:

Comenzando por el rechazo de las deducciones de los reparos por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, donde la contribuyente retuvo pero enteró fuera de los plazos reglamentarios, el Tribunal para decidir observa:

El artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1.992, dispone que las normas tributarias punitivas tienen efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas. Una de esas normas con efecto retroactivo es el Artículo 72, Parágrafo Unico, ejusdem (Sic), según la cual la infracción para los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro de los lapsos reglamentarios, será sancionada según el Artículo 103, ejusdem (Sic)..., sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en tributos o pérdida de otros beneficios, como son las deducciones, en razón de tal incumplimiento (...). Así que lo que procede es la multa pero no el rechazo de la deducción, de manera que los reparos sueldos, salarios y demás remuneraciones, cuya retención fue enterada fuera de los plazos reglamentarios, resultan improcedentes. Así se declara.

Con respecto a los reparos por concepto de rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, el Tribunal observa que este punto se trata de una situación de hecho que ha debido ser enervada por la recurrente en el debate procesal, y en virtud de la presunción de legitimidad de la cual gozan las Actas Fiscales (...), y especialmente referida a la presunción de veracidad de los hechos contenidos en tales instrumentos fiscales cuando estas han sido levantadas con todos los requisitos legales y reglamentarios que rigen al efecto (...), corresponde a la contribuyente producir la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o inexactitud de tales hechos, a fin de enervar los efectos de dicha Acta Fiscal; y al no traer a los autos las probanzas adecuadas al caso, aunada esta situación a la circunstancia que los reparos cuestionados se formularon en base a disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia, el Tribunal considera improcedentes los impugnados reparos fiscales. Así se declara.

En cuanto a los intereses moratorios, el a quo determinó que en el caso de autos “no ocurrió que los intereses se hayan causado sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, por cuanto la Administración Tributaria procedió a calcularlos sobre créditos ilíquidos no exigibles para el momento en que se calculan dichos intereses y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos determinados, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses”, agregando además que no existía el plazo para su cancelación, en virtud de lo cual los declara legalmente improcedentes.

De acuerdo a su fallo, el juzgador ordenó a la Administración Tributaria “proceder a anular los montos correspondientes a los reparos por concepto de ‘sueldos, salarios y demás remuneraciones’ y el de los ‘intereses moratorios’ y firmes los montos correspondientes a los reparos por concepto de rebajas de impuestos por nuevas inversiones en activos fijos, al resultar confirmados, (...)”

-III-

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Oídas como fueron las apelaciones del apoderado judicial de la contribuyente y de la representante del Fisco Nacional, interpuestas contra la parte a cada cual desfavorable del fallo transcrito supra, consta en autos que sólo esta última formalizó ante esta alzada su apelación mediante escrito de fecha 1º de febrero de 2000, fundamentando las razones de hecho y de derecho que le asisten para contrariar la declaratoria de nulidad de los montos correspondientes al reparo por concepto de “sueldos, salarios y demás remuneraciones” y a la liquidación de intereses moratorios, así:

1. - Errónea interpretación de la Ley: Al respecto, la abogada fiscal alega que el juzgador incurrió en una errónea interpretación de la Ley al considerar que una de las normas con efecto retroactivo es el artículo 72, Parágrafo Unico, del Código Orgánico Tributario, del cual deduce que la infracción para los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro de los lapsos reglamentarios, será sancionada según el artículo 103 eiusdem, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en tributos o pérdida de otros beneficios, como son las deducciones, en razón de tal incumplimiento.

   En tal sentido, con la representación fiscal después de exponer sus consideraciones en torno a la naturaleza jurídica de la retención de impuesto y sobre la figura del agente de retención, afirma que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley previo el cumplimiento de ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de este derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de agente de retención, incumple con las mismas, desacatando las exigencias previstas en la normativa que rige dicha materia, sin que ello implique que la referida normativa pueda estimarse como sancionatoria, tal como ha sido reconocido por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y por este Tribunal Supremo de Justicia, y así solicita sea declarado.

2. - En relación a la improcedencia de los intereses moratorios juzgada por el a quo en el presente caso, la abogada fiscal aduce que cuando el sentenciador decidió en tal sentido, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, igualmente incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, al concluir equivocadamente que fueron calculados por la Administración Tributaria sobre créditos ilíquidos no exigibles, además de que no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos determinados.

   Alega, pues, que de acuerdo a la citada norma se aprecia que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria e indemnizatoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación tributaria. Asimismo, afirma que el referido artículo debe ser interpretado conforme a los métodos admitidos en derecho y en concordancia con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan, como son los artículos 36, 37, 43, 59 y 139 (numeral 7) eiusdem, para concluir que los intereses moratorios liquidados en el caso debatido por la Administración resultan procedentes, en apoyo a todo lo cual cita la sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 07 de abril de 1999 (Caso: C.M.S.).

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En razón de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones que constan en autos, la litis planteada en el caso sub júdice debía contraerse a decidir respecto a la legalidad y procedencia de todos los reparos fiscales formulados a cargo de la contribuyente en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000507 del 16 de diciembre de 1991, luego confirmados parcialmente por la Administración Tributaria mediante la Resolución Nº HJI-100-000466, dictada en fecha 08 de agosto de 1994 y demostrados en las planillas de liquidación signadas Nos. 10-10-73-000009, 000010 y 000011, todas de fecha 01 de febrero de 1995.

   Sin embargo, observa esta Sala que no obstante el recurso de apelación ejercido en fecha 10/11/99 por el abogado A.V., actuando como apoderado judicial de la contribuyente, contra el fallo en dictado por el tribunal a quo, se advierte luego el transcurso del término establecido para la presentación del escrito de formalización contentivo de las razones de hecho y de derecho en que fundamentaba su apelación, sin que el mismo fuese producido por el referido apelante; de lo cual surge evidente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el tácito desistimiento del mencionado recurso de apelación ejercido por el representante de la contribuyente contra la parte que le era desfavorable del fallo cuestionado, a saber, la declaratoria de procedencia de los reparos fiscales formulados por concepto de rebajas de impuesto por nuevas inversiones en activos fijos. Así se declara.

   Así delimitada la presente controversia, sólo habrá esta alzada de conocer y decidir respecto de la apelación interpuesta, oportuna y debidamente fundamentada por la representación del Fisco Nacional. No obstante, antes también debe la Sala pronunciarse sobre el vicio de errónea interpretación de la Ley, que supuestamente afecta a las declaratorias contenidas en el fallo de instancia y obra contra los derechos e intereses de su representado, y al efecto observa:

   De acuerdo a lo denunciado por la apelante, el a quo interpretó erróneamente tanto la normativa impositiva sobre la retención y enteramiento del impuesto en los plazos legales y reglamentarios, como una condición para la deducibilidad del gasto, así como las disposiciones referidas a la causación y exigibilidad de los intereses moratorios.

   Ahora bien, para decidir al efecto debe la Sala pronunciarse en torno a la legalidad de la declaratoria de improcedencia y nulidad del a quo en cuanto a los montos correspondientes al reparo de las deducciones por concepto de “sueldos, salarios y demás remuneraciones” pretendidas por la contribuyente, por falta de retención oportuna del impuesto, así como respecto a las cantidades por concepto de intereses moratorios liquidados a su cargo, a cuyo fin se observa:

   1- En lo atinente al primer aspecto debatido citado ut supra, la Sala advierte que el mismo fue resuelto a partir de considerar que la infracción de los agentes de retención que no enteraren las cantidades de impuesto retenidas dentro de los lapsos reglamentarios, sólo era sancionable conforme a lo previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, es decir, con sanción de multa equivalente a un porcentaje del tributo no enterado, no así también con el rechazo de la deducción del correlativo gasto a tenor de lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, pues lo contrario equivale a un supuesto de doble sanción.

   Sobre este particular, es pertinente destacar como bien afirma la representación fiscal, que las obligaciones del llamado agente de retención aparecen en nuestra legislación impositiva desde la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961, y así también se establecieron diversas técnicas de retención en la fuente (exacción del impuesto al momento de la percepción de la renta) para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta. De allí, que la retención y el consecuente enteramiento oportuno figuren en dichas normativas como una de las condiciones o requisitos impretermitibles de admisibilidad para acceder al beneficio legal de la deducción de las aludidas categorías de pagos, entre las cuales están las correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones.

   Así las cosas, a juicio de esta Sala resulta incuestionable que ante un incumplimiento parcial o total de dicha obligación, o incluso ante un cumplimiento tardío, la deducción que se pretenda de tales pagos sea inadmisible, tal como ocurrió en el caso de autos, consecuencia que no puede estimarse de naturaleza sancionatoria, abstracción hecha de que como infracción, atenuada o agravada, de la cual deriva un daño al Fisco Nacional, sea además susceptible de ser sancionada con multa equivalente a las cantidades dejadas de percibir.

   Como consecuencia de las motivaciones expuestas y siendo este el criterio pacíficamente asumido por esta máxima instancia para decidir sobre el particular (Véanse sentencias de fechas 05-04-93 / Caso La Cocina, C.A; 02-11-95 / Caso: Molinos Nacionales MONACA; 08-01-98 / Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), el cual se ratifica mediante la presente decisión, la Sala observa que la exigencia de la debida retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como los sueldos, salarios y demás remuneraciones, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por ésta para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta o insuficiencia en la retención del impuesto correspondiente, o por su enteramiento inoportuno, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, condicionamientos que en modo alguno pudieron ser derogados a través de la incierta previsión del codificador de 1992 (Parágrafo Unico del artículo 72), tal como lo demuestra su inmediata eliminación del texto de reforma del Código Orgánico Tributario promulgada en 1994.

   Por ende, siendo que en el presente caso dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta dentro del plazo reglamentario, surge inobjetable la legalidad del rechazo de las deducciones de dichos pagos, según lo determinado por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil PAPELES NACIONALES FLAMINGO, C.A. Así se declara.

   2- En cuanto a las cantidades liquidadas por la Administración en concepto de intereses moratorios, según la demostración contenida en las planillas sustitutivas signadas Nos. 10-10-73-000009, 000010 y 000011, todas de fecha 01 de febrero de 1995 (Bs. 4.199,58 /Ejercicio 86; Bs. 24.930,60 /Ejercicio 87 y Bs. 166.036,09/Ejercicio 88), se observa que los mismos fueron calculados en su oportunidad al 18 % anual, conforme a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable, respecto a los cuales fue invocada y declarada su improcedencia.

   Para decidir sobre dicho particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (Caso: J.O.P.P. y otros), conforme al cual:

   ... una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...), es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   (...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues, esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   (Destacado de la Sala)

   De acuerdo a las precitadas consideraciones, esta alzada observa que en el presente caso la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios en conjunto con las obligaciones tributarias incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido y exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en las planillas supra indicadas. Así se declara.

   En tal virtud, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así se decide.

   -V-

   DECISIÓN

   Atendiendo a los razonamientos expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representante del Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 08 de octubre de 1999, la cual a su vez declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente PAPELES NACIONALES FLAMINGO, C.A., contra la Resolución Nº HJI-100-000466, dictada en fecha 08 de agosto de 1994 por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda.

   2- En consecuencia, REVOCA la declaratoria de nulidad pronunciada por el a quo respecto a la improcedencia del reparo formulado a las deducciones pretendidas por la contribuyente en concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, cuya retención de impuesto fue enterada fuera de los plazos reglamentarios; y se CONFIRMA lo fallado por aquél en cuanto a la nulidad absoluta de las liquidaciones de los intereses moratorios calculados a cargo de la referida contribuyente.

   3- A tenor de lo dispuesto en el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se declara de oficio el DESISTIMIENTO TÁCITO del recurso de apelación ejercido y no formalizado por la representación judicial de la citada contribuyente, contra la declaratoria de procedencia del juzgador de instancia respecto a los reparos formulados en concepto de rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, en cuya virtud ésta se declara definitivamente firme.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los cuatro (04) días del mes de abril del 2002. Años 191º de la Independencia y 143º de la Federación.

   El Presidente Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Y.J.G.

   Magistrada

   La Secretaria,

   ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

   Exp. Nº 16748

   LIZ/gb

   En nueve (09) de abril del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00559.