Decisión nº 1719 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2015

En fecha treinta y uno (31) de Julio de 2000, la contribuyente “FLORISTERÍA MARIÑO LAS DELICIAS, C.A.”, ejerció Recurso Jerárquico por ante el Sector de Hacienda-Maracay, contra el Acta de Recepción Nº GRTI/RCE/DFC/06-M-04-68-01 y el Acta de Recepción Nº GRTI/RCE/DFC/06-M-04-68 ambas de fecha cuatro (04) de Marzo de 1999, Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nº GRTI/RCE/DFD/06-M-04-68-02; Planilla de Liquidación Nº 10-10-01-225000438 de fecha diecisiete (17) de Marzo de 2000, por monto de Bs. 694,12, Período Fiscal 01/01/99 al 31/01/99 por concepto de Multa; Planilla de Liquidación Nº 10-10-01-225000439 de fecha diecisiete (17) de Marzo de 2000 por montos de Bs. 337,50, 354,40, 508,82, 531,99, 555,14, 578,31, 601,48, 624,63, 647,80 y Bs. 670,96 para los períodos fiscales 01/02/98 al 28/02/98, 01/04/98 al 30/04/98, 01/05/98 al 31/05/98, 01/06/98 al 30/06/98, 01/07/98 al 31/07/98, 01/08/98 al 31/08/98, 01/09/98 al 30/09/98, 01/10/98 al 31/10/98, 01/11/98 al 30/11/98 y 01/12/98 al 31/12/98 respectivamente, por cuanto la Administración Tributaria consideró como causa de la aplicación de las sanciones el hecho que la contribuyente no registró de acuerdo a las formalidades legales, en el Libro de Compras, las operaciones correspondientes, incumpliendo las normas establecidas en el Artículo 78 literal a) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, imponiéndole once (11) Multas aplicadas en el término medio agravadas con reiteración y por períodos mensuales.

A consecuencia del silencio administrativo acaecido, procedió a interponer el Recurso Contencioso Tributario objeto de análisis y decisión, el cual fundamentó de la siguiente forma:

Alegó que la Administración Tributaria no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes toda vez que en los años anteriores a la fecha del proceso investigativo fiscal su representada nunca fue objeto de imposición de sanciones que sirvieran de agravantes a futuras investigaciones, agregando además el hecho de no haber actuado con Intención Dolosa y haberse tomado en cuenta como circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario a los fines de moderar el rigor de las multas impuestas, aplicándose el Artículo 37 de Código Penal con el fin de establecer la gradación de la pena, lo cual consideró improcedente por tratarse de una infracción sujeta al ámbito de aplicación establecida en el Código Orgánico Tributario.

En ese sentido hizo mención genérica de la Jurisprudencia Patria desprendiéndose de la Sentencia Nº 374 de fecha veintiocho (28) de Julio de 1992 del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario; con relación a las multas aplicadas alegó el que existe jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios y hasta del Tribunal Supremo de Justicia, referidas a la mediación por parte de la Administración Tributaria de una acción fiscalizadora o de descubrimiento de la infracción cometida, para que en una futura actuación fiscal fuese detectada infracción de la misma índole, y la misma se catalogara como Infracción de la agravante de Reiteración.

Adicionalmente fundamentó su pretensión con relación a la aplicación de la sanción mensual, al tomar en cuenta el período fiscal en lugar del concepto de ejercicio fiscal, a este respecto señaló Doctrina Internacional, refiriéndose al tributarista H.V. “Régimen Penal Tributario Argentino”, citado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en Sentencia Nº 443 de fecha veintiuno (21) de Marzo de 1997, considerando que el concepto que debió prevalecer es el de Ejercicio Fiscal sumándose los perjuicios cometidos a lo largo de los 12 meses del ejercicio. Agregando finalmente que en la Sentencia Nº 100 emitida por la Junta de Apelaciones para la época, en fecha cinco (05) de Febrero de 1946, suscrita por los ponentes J.M. Padilla, A Velaseo, H.C.B., se emitió una decisión en la que se consideró que las multas impuestas por falta de contabilidad, se trata de una infracción continuada la cual amerita la aplicación de una sola pena, siendo una de las dos multas impuestas Improcedente.

En la oportunidad de informes, la contribuyente “FLORISTERÍA MARIÑO LAS DELICIAS, C.A.”, realizó breve resumen de los antecedentes de los actos administrativos impugnados, y en cuanto a que no registró de acuerdo a las formalidades las operaciones en el Libro de Compras en los períodos correspondientes a los meses de Febrero, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998 y Enero 1999, incumpliendo las normas establecidas en el artículo 78, literal “a” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y en el Acta de Recepción Nº GRT/RCE/DFC/06-M-04-68-01 observó en el libro de Compras las facturas de CANTV y ELECTROCENTRO no tienen número de Factura en todos los meses con excepción del Mes de Marzo de 1998, es pasado en lápiz de grafito, argumentado en virtud de ello que si las facturas no tenían número en el Libro de Compras, pues en el sistema mecanizado se encontraba la información completa exigida en el artículo 78 del Reglamento citado, ya que el mencionado libro funcionaba como un borrador para luego de su revisión por el contador fuese introducido al sistema la información correcta, con relación a que el Libro fuese llevado a lápiz de grafito, a pesar, de no existir prohibición alguna, fue corregido y se pasó todo el libro en bolígrafo, lo cual pudo haber sido verificado.

Igualmente alegó que en el sistema mecanizado es imposible modificar tales asientos, mucho menos, cuando dichos asientos deben corresponderse con las facturas originales, las cuales, fueron verificadas por la fiscal actuante y se encuentran archivadas tal como lo establece el artículo 76 del Reglamento de la Ley ejusdem, rechazando el argumento fiscal de Incumplimiento de Deberes Formales previstos en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

Reiteró que la Administración Tributaria impuso sanción de Multa a su representada, aplicada en termino medio, agravada con reiteración, por períodos mensuales, sin haberse tomado en cuenta el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en relación a las circunstancias atenuantes, toda vez que su conducta, en materia fiscal, se pudo subsumir en dos de los supuestos de hecho de la norma, a saber los numerales 2 y 4, por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado y el no haber cometido violación a las normas tributarias en los últimos tres años, sin haber existido reincidencia, reiteración, resistencia ni reticencia y mucho menos perjuicio fiscal, por cuanto el impuesto fue calculado en el porcentaje correspondiente y cancelado oportunamente, por lo cual no se visualizó ni evasión ni disminución ilegítima de ingresos.

Agregando igualmente que el monto de las sanciones impuestas constituyen un acto confiscatorio por cuanto exceden en su monto el capital social de la compañía, contraviniendo así un principio general de derecho tributario, y una norma de rango constitucional refiriéndose al artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con relación a la aplicación de la reiteración y no haberse tomado en cuenta las atenuantes alegó que la Administración Tributaria incurrió en exceso fiscalista, poniendo a su representada en desventaja y prácticamente obligándolo al cierre de la compañía, señalando que existe jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios en cuanto a la no procedencia de la reiteración, mencionando jurisprudencia que a su decir avala su posición; por último insistió se declarase Con Lugar el Recurso y que se declarase la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados.

Ahora bien, la representación Fiscal en la oportunidad de informes ratifica en todas y cada una de las partes el acto administrativo recurrido, rechazando el alegato contenido en el escrito recursorio, exponiendo los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente, como a continuación se indica:

Alegó que la relación jurídica tributaria, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de las obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la Ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de contribuyentes asignada a la Administración Tributaria.

Dichas obligaciones accesorias o deberes formales, como normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza dicha Administración con el propósito de constatar el debido incumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su cumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de las disposiciones administrativas tributarias, haciendo mención expresa del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Igualmente hizo mención del Artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y alegó que se pudo evidenciar de dichas normas que tanto el Código como el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor exigen llevar los libros y registros en forma debida y mantenerlos de forma permanente en el establecimiento, por cuanto los mismos son los que permiten determinar los importes totales del impuesto que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes, debiendo realizarse las anotaciones necesarias tanto en los libros de compras como de ventas en el plazo establecido para la liquidación y para del impuesto mensual.

Observó la representación Fiscal, estar plenamente demostrado según Actas de Recepción de fechas cuatro (04) y cinco (05) de Marzo de 1999, que la contribuyente “FLORISTERÍA MARIÑO LAS DELICIAS, C.A.”, al momento de la actuación fiscal por parte de la Administración, no poseía los libros a que se refiere la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, asimismo, al momento de su presentación se dejó constancia que “En el libro de compras las facturas de CANTV y Elecentro no tiene Nº de factura, en todos los meses menos el mes de marzo de 98 y es pasado en lápiz de grafito. En el de Ventas es pasado en la misma columna venta a contribuyentes y no contribuyentes”, lo que trajo como consecuencia que se dejara constancia de la omisión y consumación del incumplimiento del deber formal, sin que las razones de hecho expuestas por la contribuyente para justificar dicho incumplimiento, lo eximan de tal responsabilidad, tal como lo exigen las normas antes mencionadas.

Fundamento que en virtud que la contribuyente no mostró prueba alguna para lograr desvirtuar el contenido del Acto Administrativo impugnado, se concluye que la Resolución Nº GRTI-RCE-DEF-06-M-04-68-02 de fecha once (11) de Marzo de 1999, impugnada mediante Recurso, surte plena fe y plenos efectos legales en virtud de la presunción de legalidad que gozan los actos administrativos y finalmente solicitó fuese declarado totalmente Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, y en el supuesto negado que dicho fuese declarado Con Lugar, solicitó que el Fisco Nacional no sea condenado en Costas Procesales.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Vista la narrativa anterior, la controversia se circunscribe a dilucidar si la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DEF-06-M-04-68-02 y sus correlativas Planillas de Liquidación, se encuentran ajustadas a derecho.

Refiriéndonos antes que nada a la naturaleza del acto administrativo de contenido tributario, tenemos que, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

(omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

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El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

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El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

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Así también lo ha entendido nuestro M.T. en Sala Político Administrativa, al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de Mayo de 1993, lo siguiente:

omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

Posteriormente la misma Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, ratificó lo antes expuesto, en sentencia de fecha cinco (5) de Abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., al señalar:

Es jurisprudencia reiterada y mantenida de esta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa que: Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

.

De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance; así tenemos que el propio Código Orgánico Tributario regula la materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne. En este sentido, la prueba ha sido definida como:

…omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

(Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P., define la prueba así:

Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

En sentido general, probar es demostrar a otro la verdad de un hecho, de una situación, para ello se acostumbra utilizar medios habitualmente considerados como aptos, idóneos, suficientes. En sentido jurídico la prueba puede recaer no sólo sobre meras cuestiones de hecho sino también sobre actos jurídicos, por ello podemos afirmar que probar en derecho es demostrar al juez la verdad de un hecho o de un acto jurídico. La prueba es un acto de parte, tal y como lo prevé el principio dispositivo consagrado en el artículo 12 de nuestro Código de Procedimiento Civil, es decir, es al interesado (ya en calidad de sujeto activo, ya en calidad de sujeto pasivo) a quien le corresponde demostrar la certeza de un hecho controvertido, un hecho que haya sido negado por el adversario.

El objeto de la prueba, son por lo regular, los hechos, es decir, los acontecimientos y circunstancias concretos, determinados en el espacio y en el tiempo, pasados y presentes, que el derecho objetivo ha convertido en presupuesto de un efecto jurídico. La carga de la prueba le corresponde a la parte que afirma el hecho, quien debe demostrar al Juez la realización concreta del mismo y convencerlo de la verdad del mismo.

Lo característico del procedimiento probatorio son los diversos momentos en los cuales se desarrolla la actividad de las partes y del Juez en relación a las pruebas, vale decir, el lapso de promoción, oposición, admisión y evacuación de las pruebas.

La promoción de pruebas es la primera fase del lapso probatorio; es en esta oportunidad cuando la parte interesada en probar un determinado hecho, debe invocar el medio idóneo y conducente establecido en la Ley a través de cual pretende hacerlo, para luego una vez admitida, proceder a su evacuación y demostración.

En este sentido, este Juzgador observa que en el presente caso la contribuyente no promovió prueba alguna en la oportunidad procesal correspondiente, adicionalmente de su escrito recursorio se desprende que la misma queda confesa del incumplimiento del deber formal de llevar debidamente los Libros, conforme lo establecido en el artículo 78, literal “a” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el literal a) del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, al no registró de acuerdo a las formalidades las operaciones en el Libro de Compras en los períodos de imposición ya señalados, por el cual fue sancionada conforme a lo previsto en el artículo 103 y al primer aparte del artículo 106 eiusdem, pues reconoció que el Libro de Compras funcionaba como un borrador para luego de su revisión por el contador, fuese introducido al sistema la información correcta, y que el mismo era llevado a lápiz de grafito (de lo cual surge evidente su fácil alteración), siendo corregido con posterioridad al pasar todo el libro en bolígrafo; ello nos lleva a afirmar que el referido Libro no se llevaba correctamente, al día, no pudiendo argumentar la recurrente a su favor una pseudo doble contabilidad de borrador y original; por tales motivos este Organo Jurisdiccional estima que efectivamente la contribuyente “FLORISTERÍA MARIÑO LAS DELICIAS, C.A.”, incurrió el incumplimiento del deber formal imputado por la Administración Tributaria. Así se declara.

Ahora bien, este Tribunal pasa a analizar la forma de cálculo de las sanciones impuestas por el incumplimiento del deber formal a que se ha hecho referencia, que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes en forma agravada, objeto de esta controversia, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

(Negrillas del Tribunal).

En razón de los anteriores preceptos, debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa este Juzgado que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 ejusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa este Organo Jurisdiccional que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento del deber formal de llevar conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos el Libro de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de Febrero, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998 y Enero 1999, incumpliendo las normas establecidas en el artículo 78, literal “a” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por lo cual se sancionó a la recurrente de conformidad con lo previsto en los artículos 103 y primer aparte del 106 eiusdem.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento del deber formal, previsto en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario aplicable, y 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria; por lo que este Tribunal en uso de sus amplias facultades para la graduación de la pena, aplicada en su termino medio, a saber 62,5 Unidades Tributaria, procede a aumentarla en una quinta parte, quedando establecida en 75 Unidades Tributarias. Así se declara.

En cuanto a la aplicación de la circunstancia atenuante de Responsabilidad Penal Tributaria prevista en el artículo 85, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, solicitada por la recurrente, tenemos que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00043, de fecha once (11) de Enero de 2006, dejó sentado lo siguiente:

La representación fiscal fundamentó su denuncia de falso supuesto alegando que el artículo arriba transcrito, ‘…indica (sic) las atenuantes y agravantes específicas que deben ser apreciadas para la graduación de las penas, resulta evidente que la sentencia aquí apelada, incurre en el vicio de falso supuesto, al aplicar al presente caso atenuantes que no están previstas en el referido artículo, tales como son: 1) Que al Fisco Nacional no se le ha causado daño monetario apreciable; 2) Ni la contribuyente tuvo intención dolosa al incumplir tal deber formal.’.

En cuanto a la atenuante alegada por la contribuyente referente a que ‘el Fisco Nacional no sufrió daño a nivel económico ya que mi representada no tenia (sic) cantidades de dinero que entregar’, esta Sala observa que dicha circunstancia no se encuentra prevista en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual este M.T. procede a desechar tal argumento. Así se decide.

Con relación a la segunda circunstancia atenuante invocada por la contribuyente como prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a que ‘No tuvo intención dolosa al incumplir tal deber formal’, advierte la Sala que, contrariamente a lo decidido por el juzgador de instancia, la misma no es procedente, porque tal y como lo expone la apoderada judicial de la representación del Fisco Nacional, las ‘normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.’ (Destacado del escrito).

De este modo, en el presente caso estamos en presencia del supuesto fáctico tipificado en los artículos 103 y 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta los intereses fiscales.

En este sentido, del contenido del artículo 103 se advierte lo siguiente:

‘Artículo 103. Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.’.

En el mismo orden de ideas, el artículo 126 dispone:

‘Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

(…)

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.’.

De las normas anteriormente transcritas, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquella que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente declaró en forma extemporánea el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, tal acción, a juicio de la Sala, acarrea una responsabilidad objetiva del sujeto infractor que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos en mención.

Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta alzada declarar la improcedencia de la atenuante acordada por el a quo, igualmente no prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Por las razones expuestas, considera esta Sala que tal como lo denunció la representación fiscal, la sentencia apelada incurre en el vicio de falso supuesto al decidir sobre supuestos de hecho no contemplados en la Ley. Así se declara.

De acuerdo al criterio parcialmente trascrito, este Tribunal estima que la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem, no puede ser aplicada en el caso concreto de autos, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción a un deber formal, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento de un deber cuya tipificación en este caso se verifica por la conducta omisiva de la recurrente al no haber llevado en forma debida y oportunamente el Libro de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición investigados, porque lo que se sanciona es el incumplimiento objetivo y no la intencionalidad en el incumplimiento de un deber de este tipo, ya que no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley al no adecuar su conducta a lo exigido por el legislador tributario y así se declara.

Por lo que atañe a la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, este Tribunal observa que no consta en autos que la contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores a la verificación de la cual fue objeto, y frente al alegato de la recurrente a este respecto, a la Administración le correspondía la carga de probar que la contribuyente haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se haya cometido la infracción, claro está, mediante resolución administrativa que haya adquirido firmeza, lo cual no ocurrió en el presente caso, y debe concluirse así que es la primera vez que comete una infracción, resultando procedente la aplicación de esta atenuante de responsabilidad penal, tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00262 de fecha diecinueve (19) de Febrero de 2002, en el Expediente número 0685, Magistrado Ponente, L.I.Z.:

En la comisión de ilícitos tributarios pueden ocurrir circunstancias atenuantes y agravantes que se deben tomar en cuenta para su graduación, a los fines de rebajar o agravar la pena, según corresponda.

En el caso que nos ocupa, las atenuantes están previstas en el último aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice rationae temporis, en los términos siguientes:

1. El estado mental del infractor que no excluye totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. (resaltado de la Sala).

La representación fiscal fundamentó su denuncia de falso supuesto al afirmar que cuando el juzgador de instancia apreció como atenuante que “la recurrente actuó conforme a las disposiciones legales”, lo hace sobre un hecho incierto, contradiciéndose, a su juicio, ya que no obstante que rechazó todas las atenuantes alegadas por la Sucesión recurrente, pretende encuadrar el incumplimiento de los integrantes de ella, dentro de la siguiente premisa “la concurrencia de cualquier otra atenuante que resulte del procedimiento administrativo y jurisdiccional”, cuando de las actas procesales, a su juicio, no se desprende actuación alguna por parte de la Sucesión que conlleve a la conclusión del a quo; y por el contrario, “podría decirse que se afectaron los intereses del Fisco Nacional....”.

De las argumentaciones precedentemente expuestas y de la parcialmente transcrita normativa, la Sala aprecia que dicha atenuante ciertamente puede adaptarse dentro de la genérica prevista en el numeral 5 del referido artículo 85, pues expresamente dice “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

Del análisis exhaustivo de las actas procesales, la Sala advierte que la Sucesión recurrente ha dado cumplimiento a la normativa que regula esta materia, contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., al presentar la correspondiente declaración sucesoral ante la Administración Tributaria competente, mediante los formularios de autoliquidación No. S-32-H-94-A-076078 de fecha 19 de diciembre de 1996 y No. S-32-H-94-A-076081 de fecha 16 de enero de 1997, respectivamente; que fue ingresada en dicha administración en el plazo legal, según declaración que hace la misma autoridad administrativa en los diferentes actos administrativos que sustentan estas actuaciones. Además, que ha cumplido con la obligación derivada de esa autoliquidación, al hacer el pago de los impuestos que se generaron en ese momento, según consta de planilla de pago H-92-07 No. 007565 de fecha 16 de diciembre de 1996 (folio 314).

En atención a lo antes expuesto, la Sala observa que la representación fiscal confunde, en el caso sub júdice, las consecuencias de los reparos formulados y la correspondiente multa impuesta, con el cumplimiento de las normas legales, lo cual es incorrecto, ya que dichos reparos se originaron después de haber cumplido la Sucesión con su obligación de declarar el hecho generador que ocasionó los impuestos sucesorales ante la autoridad administrativa tributaria; y además, tampoco se desprende a lo largo del proceso administrativo y judicial que haya habido incumplimiento de norma legal alguna.

Por todas estas razones, la Sala encuentra infundado el vicio de falso supuesto denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

…omissis…

En este particular, la representación fiscal sostiene que la recurrida no debió rebajar la multa como lo hizo, basando su alegato en las razones que expuso para fundamentar el vicio de falso supuesto analizado en este fallo y declarado improcedente. Así se declara.

Sin embargo, la representación sucesoral, no conforme con la sentencia, en lo que respecta a la desestimación que hiciera el tribunal de la causa, de las atenuantes que ella alegara a su favor en el recurso contencioso tributario, a los fines de que la multa le sea rebajada en su término mínimo, insiste en su formalización sólo en la procedencia de las atenuantes identificadas, las dos primeras, con los números 2 y 4 del artículo 85 eiusdem y las dos últimas, reconocidas por la autoridad administrativa tributaria como tales, así:

• • No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

• • No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

• • Haber cumplido con la presentación de las declaraciones dentro del plazo reglamentario.

• • Haber cancelado las planillas de autoliquidación e impuesto en virtud de dichas declaraciones”.

En razón de lo antes expuesto, procede ahora analizar cada una de las circunstancias relacionadas, sobre la base de los siguientes argumentos:

En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación. Así se declara.

En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la cual no fue considerada como tal por el a quo, la Sala contrariamente a esa decisión, estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo impugnada por el Fisco Nacional, que se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, para así contradecirlo; lo cual hace suponer que efectivamente los integrantes de la Sucesión recurrente no cometieron violación de norma alguna en ese tiempo. Así se declara.”

En consecuencia de lo anterior, resulta improcedente la aplicación de la atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, por cuanto se desprende que la recurrente cometió con anterioridad del incumplimiento al deber formal tantas veces mencionado para el último período de imposición de Enero de 1999, la misma infracción para los períodos de imposición Febrero, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998. Así se declara.

En atención a lo antes expuesto, este Tribunal establece que la pena a imponer queda fijada finalmente en 75 Unidades Tributarias al valor que se encontraba vigente para la época, por tal motivo se declara la nulidad del cálculo efectuado por la Administración Tributaria para sancionar a la contribuyente, y se ordena al ente exactor emita en su lugar una nueva Planilla de Liquidación para los períodos de imposición Febrero, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1998 y Enero 1999, en los términos señalados en el presente fallo. Así se declara.

- III -

D E C I S I Ó N

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha quince (15) de Agosto de 2001, por el ciudadano E.F.B., ya identificado, actuando en su carácter de Administrador General de la contribuyente “FLORISTERÍA MARIÑO LAS DELICIAS, C.A.”, asistido por el Abogado P.J.Y.L., igualmente ya identificado, por denegación tácita del Recurso Jerárquico ejercido en fecha treinta y uno (31) de Julio de 2000, ante la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DEF-06-M-04-68-02 y las Planillas de Liquidación por concepto de Multa, que a continuación se detallan:

Planilla N° Fecha Monto Bs. Período Fiscal

10-10-01-225000438 17-03-2000 694,12 01-01-99 al 31-01-99

10-10-01-225000439 17-03-2000 337,50 01-02-98 al 28-02-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 354,40 01-04-98 al 30-04-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 508,82 01-05-98 al 31-05-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 531,99 01-06-98 al 30-06-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 555,15 01-07-98 al 31-07-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 578,31 01-08-98 al 31-08-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 601,47 01-09-98 al 31-09-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 624,63 01-10-98 al 31-10-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 647,80 01-11-98 al 30-11-98

10-10-01-225000439 17-03-2000 670,96 01-12-98 al 31-12-98

Debiéndose destacar que las cantidades antes señaladas han sido convertidas en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; en razón de lo cual se anula el monto de las sanciones inicialmente impuestas y se ordena a la Administración Tributaria expedir una nueva Planilla de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de Julio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y ocho minutos de la tarde (3:08 p.m.).-----------------------------La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

ASUNTO: AF46-U-2002-000086.

ASUNTO ANTIGUO: Nº 2.075.

GAFR/bárbara.-