Decisión nº 722-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 5 de Octubre de 2009

violación al derecho a la defensa y al debido proceso, por haber sido sancionada con cierre y además las multas.

que las sancionan por la segunda infracción cuando en realidad la primaria no la cometimos, pues la factura del libro de compras era de una compra a crédito y fue un error de la Administración Tributaria.

Solicita se anule las multas por ser violatorias de las normas constitucionales y legales.

II

RESOLUCION RECURRIDA

Fecha 15 de mayo de 2007

2007-00103

LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS CON ATRASO SUPERIOR A UN MES SANCIONA DE CONOFRMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 102 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. NUMERAL 2 50 UT POR QUE SE TRATA DE LA SEGUNDA INFRACCION TAL COMO SE DESPRENDE DE LAS ACTAS 2804.

LLEVA EL LIBRO DE VENTAS CON ATRASO SUPERIOR A UN MES SANCIONA DE CONOFRMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 102 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. NUMERAL 2 50 UT POR QUE SE TRATA DE LA SEGUNDA INFRACCION TAL COMO SE DESPRENDE DE LAS ACTAS 2804.

III

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 1, se encuentra auto de corrección de foliatura emitido por la División Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Del folio 2 al 81, se encuentran documentos constitutivos del expediente administrativo, específicamente la siguiente documentación: P.A. 4068, actas de requerimiento, Acta de recepción y verificación, P.A. 2804, actas de requerimiento, acta de recepción y verificación, declaraciones y tickets de maquina fiscal libros de compras y ventas del mes de julio 2006, sanciones de clausuras y actas de aperturas, libros de contabilidad y auto de sierre de expediente administrativo.

Del folio 130 al 133, copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de Abril de 2008, anotado bajo el N° 51 Tomo 18 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado A.P.V., por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que se len han practicado dos procedimiento al contribuyente, en los dos se ha sancionado con el artículo 102 Nral. 2, el último de ellos se refiere por llevar con atraso superior a un mes los libros de compras y ventas.

IV

INFORMES

La abogado A.P.V. consignó escrito de informes, en el cual presentó la defensa de los intereses fiscales de la República indicando: que el contribuyente no se le viola ningún derecho a la defensa por cuanto puede interponer todos los recursos que considere necesario, así mismo agrega dos copias de las consultas en las cuales expone la Gerencia de Servicios Jurídicos en las cuales se fundamenta las razones que tiene la Administración Tributaria para imponer inmediatamente la multa y por que no se respetan los 5 días de la notificación.

Seguidamente señala que la contribuyente fue objeto de un procedimiento anterior, en el que se le sanción con la misma norma por ello debe considerarse que es la segunda infracción de la misma índole. Fundamenta las sanciones de la Administración Tributaria en que el libro de ventas y compras así como sus requisitos están establecidos en artículos distintos de la ley del IVA artículos 75 y 76 del reglamento y la ley expresa claramente que debe llevar dos libros una para compras y otro para ventas. Plantea además la justicia en la aplicación de las sanciones preguntándose si no será injusto que un contribuyente que solo incumplan en un libro de compras tiene la misma sanción que el que incumple los requisitos de los dos libros.

En cuanto al vicio de motivación, fundamenta en la sentencia de la extinta Corte suprema de Justicia del año 1991 para señalar que el acto no esta inmotivado; solicita que sea declarado sin lugar el recurso.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos de las sanciones la controversia se limitara a precisar si se violentaron los derechos a la defensa por haber aplicado el cierre de manera inmediata. Segundo a la graduación de las sanciones y tercero al vicio de inmotivación.

Primero en cuanto a las sanciones de clausura del establecimiento, la jurisprudencia a sido clara en señalar que contra ella no procede el amparo y tal como lo plantea la recurrente ya para el momento del ejercicio de cualquier medio de defensa la pena ha sido ejecutada, así que se puede sostener que contra ella no hay medio judicial que la paralice, mas aún cunado se ejecutaban los viernes después de las cuatro de la tarde y se levantaban los domingos a esa misma hora.

En lo atinente a la violación al derecho a la defensa de la parte actora, es pertinente realizar las siguientes consideraciones, el trámite legalmente establecido para sustentar la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales se encuentra establecido en el Código Orgánico Tributario consagrado en el título IV, capítulo III, sección quinta artículos 172 al 176, en dichos preceptos legales se faculta a la administración para verificar 1.- Las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables; 2.- El cumplimiento de deberes formales; 3.- El cumplimiento de los deberes de los agentes de recepción y percepción, y en caso de que sea procedente imponer las sanciones a que hubiere lugar. En los puntos precedentemente señalados, el legislador releva a la Administración Tributaria de la obligación de levantar el Acta Fiscal,

La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias; han puntualizado:

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

(Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del Cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que conoce el administrado, sin aperturar investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, cuando se verifica el cumplimiento de deberes formales, los cuales están previamente determinados por la ley, su constatación por parte del fiscal actuante es una situación de hecho que en la generalidad de los casos no admite defensa alguna por parte del contribuyente, por lo menos en fase de instrucción, a salvo siempre de los Recursos Administrativos y Judiciales. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Efectivamente, la doctrina más reciente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, se es consecuente con la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, entiende este despacho que abrir el procedimiento de fiscalización, podría abreviar el mismo, en el sentido de que si el contribuyente tiene la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación y fiscalización estará más conforme con la decisión administrativa, siendo más factible que este no

Ejerza los recursos administrativos o judiciales. Empero, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya corroboración es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

Pues bien, apegados a este criterio se ha sostenido en casos anteriores que cuando se trata de un incumplimiento objetivo de deberes formales, no es posible ni necesario al apertura de un lapso probatorio para que el administrado desvirtué la infracción verificada por el profesional tributario, pero conscientes de que todos los casos presentan particularidades que los individualizan del resto, es imperativo estudiar cada caso de forma detallada, se ha venido sosteniendo que la mayor parte de deberes formales son situaciones de hecho que no admiten ser desvirtuados, o por lo menos no con una prueba sumaria que sea acorde con lo efímero del procedimiento de verificación, en todo caso, siempre se tendrá la vía recursiva tanto en sede administrativa como en sede judicial, con el objeto de mantener incólumes los derechos y garantías del sujeto pasivo. Evidentemente, también existirán casos en los que el contribuyente objeto de la verificación pudiera, si el fiscal le otorgase la oportunidad, enervar la procedencia de la aplicación de la sanción, pero es practica común para la Administración Tributaria no informar al administrado las consecuencias que derivan de las infracciones verificadas en el procedimiento que les fue aplicado, y que los funcionarios fiscales conocen una vez que levantan el Acta de Recepción y Verificación, por la muy lógica razón de que al ser informados de la sanción aplicable los contribuyentes buscaran la manera de recurrir, lo que no podrán hacer sin tener en su poder un acto administrativo definitivo, cual es la Resolución de Imposición de Sanción, ahora, en el caso de autos la recurrente denuncia que le fue conculcado su derecho a la defensa por cuanto no se le comunicó al infractor los hechos ocurridos, la normativa legal infringida y la sanción que le es aplicable y el hecho de que no se le haya permitido a la contribuyente defenderse con anterioridad al acto administrativo, lo que hace presumir que de haber sido informado de las infracciones y si hubiese mediado un lapso probatorio en el procedimiento administrativo, la recurrente habría demostrado la improcedencia de la sanción, de ser ello así, la aplicación del procedimiento de verificación resultaría lesivo a su sagrado derecho a la defensa, ahora bien, si no promovió pruebas en la instancia judicial, cuyo lapso probatorio es suficientemente extenso, obviamente nada pudo haber demostrado durante el procedimiento de verificación, en consecuencia este se justifica y resulta suficiente a los fines de la presente decisión, y por cuanto esta juzgadora no encuentra lesionado el derecho constitucional a la defensa del contribuyente. Y así se decide.

En cuanto a la graduación de las sanciones, de las actas que reposan en el expediente y de los hechos narrados por la recurrente, así mismo de los alegatos del representante de la República se desprende que en un proceso anterior fue sancionado por que el libro de compras incluyó una factura del mes anterior dicha sanción no fue recurrida, es decir fue cancelada y aceptada aún cuando alega que va a solicitar reintegro, la sanción fue por el artículo 102 Nral 2 Código Orgánico Tributario.

Ante todo debe ratificar este despacho el criterio de la graduación de conformidad con la infracción a la ley y a la graduación de las sanciones ha sido el criterio de este tribunal, recientemente sobre el cual los incumplimientos en materia de libros no deben tomarse como delito único con fundamento en la unidad libros, puesto que, se trata de hechos que suponen incumplimientos de leyes distintas (Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley de Impuesto sobre la Renta), por tal motivo, se abandonó el criterio de la unidad de libros y se retomó el criterio sostenido en sentencias Nro de expedientes 1060 de fecha 01 de noviembre de 2006, caso: LA CASA MATERNA, 1121 de fecha 16 de noviembre de 2006, caso: Sociedad Mercantil “DEMOCRATA MOTORS”, 1194 de fecha 22 de mayo de 2007, caso: Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA ROCAMAR C.A, entre otras.

En dichas sentencias este tribunal expone que una vez verificado los incumplimientos cometidos, se debe actuar en resguardo de los principios constitucionales interpretándose la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo: Si es la relación o libros de compras y ventas como una sola infracción (Ley del IVA), y los de contabilidad como otra (Ley de Impuesto Sobre la Renta), debiendo en todo caso, mantener presente que la interpretación armónica de la norma sancionatoria conlleva la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

Ahora bien; aplicando el razonamiento que antecede al presente caso, tenemos que en virtud que ha sido violada la Ley de Impuesto al Valor Agregado en ambos casos, los libros de ventas y de compras, lo procedente es aplicar una sola multa y no dos tal como lo aplicó la Administración Tributaria, además de ello, el ilícito es diferente, pues en aquella oportunidad era por no cumplir con los requisitos y esta vez es por llevarlos con atraso superior a un mes, y así se decide.

Por lo que debe anularse las planillas de liquidación y se ordena expedir una sola planilla por la cantidad de 25 UT.

En cuanto al vicio de inmotivación, el mismo no se produce pues evidentemente el el contribuyente se ha defendido, entiende perfectamente como ocurrieron los hechos y las razones derecho que fundamenta el acto razón por la cual debe desecharse y así se decide.

Al ser el recurso declarado parcialmente con lugar no hay condena en costas.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, subsidiario de jerárquico interpuesto M.R. propietaria del fondo de comercio BODEGA EL CAMPESINO debidamente inscrita en el Registro Mercantil llevado por el Juzgado segundo en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo bajo el Nro 129 en fecha 3 de Mayo de 1979, y asistido por el abogado JESLANY F.V., debidamente inscrito en el inpreabogado bajo el numero 28.332.

2. - SE CONFIRMA LA Resolución de Imposición de Sanciones GRTI/RLA/DF/4068/2007-00103 de fecha 15/05/2007, pero se anulan las planillas de liquidación 1425 y 1424 todas de fecha 28/06/2007, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. - SE ORDENA EMITIR UNA PLANILLA POR 25 UT. Periodo 01-08-2006 al 31-08-2006.

   SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4. - NO HAY DE CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - NOTIFIQUESE, De conformidad con establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. La misma se practicara, por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los cinco (05), CINCO días del mes de Octubre de 2009. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO

   ABCS/ ana

   Exp: 1860