Decisión nº 091-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Febrero de 2009

el artículo 169 del Código Orgánico Tributario en la cual señala: “Del texto de la norma se puede concluir que solo están obligados a presentar declaraciones quienes sean contribuyentes ordinarios y para ser contribuyentes, es necesario exceden los supuestos de hecho que contempla la Ley, es decir, para que surja la obligación de pago de los tributos y la obligación de cumplimiento de los deberes formales, es necesario que se produzca el hecho imponible…” Fundamentándose en los artículos 130, 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, indicando quien recurre que fue omitido el procedimiento legalmente establecido.

alude la violación del derecho a la defensa de conformidad con el artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y que por esta razón el acto esta viciado de nulidad absoluta.

II

RESOLUCION RECURRIDA

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico N° GRLA/DJT/ARJ-2007-000105, de fecha 30/04/2007, en los siguientes términos:

… En cuanto al alegato de la contribuyente, donde señala que no reaplicó el procedimiento legalmente establecido contemplado en la Sección Sexta del Capítulo Tercero del Título IV del Código Orgánico Tributario, esta Alza.a. al respecto observa que conforme a lo establecido en el artículo 127, numeral 3°, del Código Orgánico Tributario vigente, la Administración Tributaria dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación en todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, en consecuencia, en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar en dos distintas, una de ellas verificadora y otra determinativa, en cuanto ala primera debe señalarse que ésta consiste tal y como su nombre lo indica en verificar si el contribuyente, ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, en cuanto a la segunda debe indicarse que ésta implica un proceso refiscalización de fondo, donde los funcionarios actuantes deben examinar si en un caso en particular se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley, para la configuración del hecho imponible que da lugar la nacimiento de la obligación tributaria o si por el contrario,. No existe crédito tributario alguno de liquidar, es decir, que en este último supuesto se requiere llevar a cabo un procedimiento determinativo que sirve de concreción y causa del acto administrativo a ser dictado.

Caso muy distinto el de la verificación, en donde no es necesario aperturar procedimiento sumario alguno, pues basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, por supuesto que en tal caso la Administración respetando el principio de legalidad administrativa debe actuar bajo los parámetros establecidos en la ley, tal y como sucedió en el caso de autos.

En cuanto a la violación derecho a la defensa, señalado por el recurrente, observa este Superior Jerárquico que el articulo 49 de la Constitución de la Republica bolivariana de Venezuela, establece el derecho a la defensa, que debe ser garantizado a todo habitante de la Republica y en efecto lo es a través del complejo cúmulo de mecanismos que el ordenamiento jurídico patrio ofrece para su pleno ejercicio.

“…En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión al contribuyente, ya que como quedó demostrado, pudo interponer el Recurso Jerárquico por ante la oficina administrativa correspondiente. En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, esta Gerencia desestima el alegato del recurrente en el sentido de que los actos administrativos liquidatorios objeto del presente recurso fue emitido con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, y así se declara.

Alega igualmente la contribuyente, en su escrito, que solo están obligados a presentar la declaración los contribuyentes ordinarios, y que solo corresponde a la Administración Tributaria demostrar que dicho contribuyente ejecutó actividades que constituyen hechos imponibles a los efectos de estar obligado a presentar declaraciones, y al respecto observa esta Alzada que el artículo 47 de esta Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento (…).

“…El artículo 5 de la mencionada Ley… contempla una clasificación de los contribuyentes sujetos a dicho tributo, y entre ellos refiérela llamado “contribuyente ordinario” (…).”

…De la interpretación de la norma transcrita supra, todas aquellas personas que independientemente de sus condiciones de comerciante, importadoras o prestadoras de servicio, hayan realizado operaciones por un monto superior a tres mil unidades tributarias (3.000) en el año inmediatamente anterior o estimen realizarlas en el año en curso, calificaran como contribuyentes ordinarios de este tributo.

Ahora bien, el contribuyente de autos se encontraba en la obligación de declarar y pagar el impuesto correspondiente, sin más notificaciones ni formalidades que las establecidas en la ley y su Reglamento, a través de los formularios de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por la Administración Tributaria, dentro de los quince días siguientes al periodo de imposición, a saber, dentro de los quince primeros días del mes de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004, enero, febrero y marzo 2005, y los mismos no fueron presentados; todo esto, por cuanto para los ejercicios 2001, 2002 y 2003 efectúo ventas que superan las 3.000 unidades tributarias exigidas para ser contribuyente del impuesto, lo que hace contribuyente ordinario para el 2002, 2003 y 2004, según consta en el Reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) y en la Declaraciones Definitivas de Renta; por consiguiente, al haber superado el monto de unidades tributarias estipuladas en la Ley, se concluye que el contribuyente tiene la obligación de presentar las declaraciones respectivas, y en consecuencia con las normas señaladas. Así se declara…

“…De lo anteriormente señalado, vemos que tanto el libro de compras y de ventas de I.V.A., así como los libros y registros de contabilidad no fueron presentados al momento de ser solicitados en visita fiscal, tal como queda demostrado en las actas fiscales supra mencionadas y las cuales fueron firmadas por el contribuyente, avalando dicha omisión, sin que la misma haya invocado razones de hecho para justificarlo y la exima de la responsabilidad, tal como lo exige las normas citadas al inicio de esta resolución. No obstante, observa este Superior Jerárquico que la División de Fiscalización procedió a sancionar al contribuyente por estos ilícitos, aplicando las sanciones estipuladas en el primer aparte, numeral 1 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, consistente en 50 unidades tributarias por el incumplimiento de no llevar los libros y registros de contabilidad, 100 unidades tributarias por el incumplimiento de no llevar el libro de compras y 150 unidades tributarias por el incumplimiento de no llevar el libro de ventas, aplicando la concurrencia de los ilícitos tributarios, sin embargo, observa esta Alzada, que mediante Oficio N° GJT/2002/DCR/-5-1582-6315, de fecha 27/11/2002 contentivo de consulta emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, se estableció criterio de la manera de sancionar el incumplimiento de los Libros, concluyendo lo siguiente:

(…) Esto tiene su explicación en la unidad del libro, es decir que ellos, aun cuando inserten operaciones contables relacionadas con varios períodos, siempre continuaran siendo únicos, por eso en la oportunidad que un funcionario en ejercicio de las facultades de fiscalización requiera al sujeto pasivo la presentación de los libros, y estos no le sean consignados por no llevarlos, independientemente de los períodos que se investiguen, la sanción por este ilícito es una sola, vale decir de 50 UT para la primera visita. Si en una próxima visita al volvérsele a requerir la presentación de los libros no lee sean presentados por la misma razón, se aumentará en 50 UT la sanción, es decir será penalizada el imputado con 100 UT: Y así sucesivamente hasta aplicar el máximo de 250 UT.

Sucederá igual cuando en una investigación fiscal se constate que los libros y registros se llevan atrasados o sin cumplir con las formalidades y condiciones legalmente establecidas, o porque se lleven en otro idioma o moneda sin la debida autorización o porque no se conserve su físico por el tiempo establecido. (…)

(Subrayado de esta Gerencia)

“Tomando en cuenta que el incumplimiento sancionado fue verificado en una sola visita fiscal, esta Alzada considera que en el caso de autos se debe aplicar una sola sanción por el incumplimiento de no llevar del(sic) libro y el libro de ventas y una sanción por no llevar los libros y registros de contabilidad,, y sólo si en una próxima visita el contribuyente volviera a incurrir en dichos incumplimientos, se le podría aumentar la sanción, y así sucesivamente hasta llegar al limite máximo consagrado en la norma, tal y como lo señala la consulta supra identificada.

…De lo anteriormente expuesto, se desprende que la División de Fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar en forma errada la norma contenida en el primer aparte del articulo 102 del Código Orgánico Tributario, ya que aplicó una sanción por cada incumplimiento de manera separada, cuando ha debido aplicar una sola sanción por el incumplimiento de no llevar el libro de compras y el libro de ventas, y una sanción por no llevar los libros y registros de contabilidad, tal como se expuso anteriormente.

“…En tal sentido, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario vigente, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en las Resoluciones de Imposición de Sanción N°. GRTI/RLA/DF/N-5055001462 de fecha 10/08/2005, por lo que subsana el referido vicio de la siguiente:

Donde se lee: No lleva el libro de compras del I.V.A:

Debe leerse: No lleva el libro de compras y el libro de ventas del I.V.A.

Por tanto, esta Alza.A. procede a aplicar una sola sanción por no llevar el libro de compras y el libro de ventas quedando determinada la misma cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 U.T) y por el incumplimiento de no llevar los libros y registros especiales en la cantidad de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) que al aplicarle la concurrencia de ilícitos tributarios quedaría como a continuación se explicará; en consecuencia se anula la resolución de imposición de sanción Nro. GRTI/RLA/DF N-5055001463 de igual fecha, por la cantidad de BOLIVARES CUATRO MILLONES DIEZ MIL CON 00/100 (Bs. 4.410.000,00).

Asimismo, observa este Superior Jerárquico que en la aplicación de la sanción por la omisión de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los periodos impositivos enero a diciembre de 2004, y enero y febrero 2005, la División de Fiscalización incrementó la sanción hasta llegar a su límite máximo, incurriendo igualmente en un falso supuesto de derecho, por cuanto en acatamiento al criterio GJT/2002/DCR/-5-1582-6315, de fecha 27/11/2002, supra mencionado, solo se debe incrementar si en la próxima visita fiscal el contribuyente vuelve a incurrir en los mencionados incumplimientos, y así sucesivamente hasta llegar al límite máximo tal como se explicó supra…

“…En base a la concurrencia señalada, y al criterio expuesto, observa este Superior Jerárquico que las sanciones deben ser aplicadas de la siguiente manera:

SANCION UNIDADES

TRIBUTARIAS CONCURRENCIA

No lleva el libro recompras y el libro de ventas del I.V.A. (art. 102, numeral 1, primer aparte)

50 U.T.

25 U.T.

No llevar los libros y registros de contabilidad (art. 102, numeral 1, primer aparte)

50 U.T.

Cualquiera de ellas

Omitió presentar la declaración del I.V.A. enero 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. febrero 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. marzo 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. abril 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. mayo 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. junio 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. julio 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. agosto 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. septiembre 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. octubre 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. noviembre 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. diciembre 2004 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. enero 2005 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

Omitió presentar la declaración del I.V.A. febrero 2005 (art. 103, Numeral 1, Primer Aparte)

10 U.T.

5 U.T.

En aplicación a esta concurrencia, si el monto de las sanciones son iguales, tal como señala el Código orgánico Tributario, se aplicará cualquiera de ellas que en este caso sería 50 U.T., aumentada con la mitad de las restantes, que en el caso de autos, sería 25 unidades tributarias por la sanción de no llevar el libro recompras y el libro de ventas del I.V.A. y la mitad del resto de las sanciones por omitir presentar la declaración del I.V.A., tal y como fueron aplicadas. Así se declara.

…declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente E.J.B. identificada al inicio de esta Resolución y, en consecuencia, se ANULA el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF N-5055001462 de fecha 10/08/2005, la cual será aplicada en base a 25 unidades tributarias, la cuantía de la Resolución de N° GRTI/RLA/DF N-5055001464 de igual fecha, la cual se aplicará en base a las 50 unidades tributarias, sin la aplicación de la concurrencia, y la cuantía de las Resoluciones Nros. GRTI/RLA/DF N-50550034145 N-5055003144, N-5055003143, N-5055003142, N-5055003141, N-5055003140, N-5055003139, N-5055003138, N-5055003147, N-5055003137, N-5055003136, N-5055003135, N-5055003134 de igual fecha, las cuales serán aplicadas en base a 10 unidades tributarias que al aplicarle la concurrencia quedarían en 5 unidades tributarias por cada una; y se CONFIRMA el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLA/DF N-5055003146, de fecha 10/08/2005, por concepto de multa, por la cantidad de Bs. 147.000,00 emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes; asimismo, se ordena a la División de Recaudación de esa misma Gerencia, la emisión de nuevas planillas de liquidación por la diferencia existente entre el valor inicial de la multa y el nuevo valor obtenido, con ocasión de la variación de la unidad tributaria, según el artículo 94 del Código orgánico Tributario…

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

FOLIOS SE DESPRENDE

65

P.A. N° GRTI/RLA/311/01 de fecha 01/02/2005, notificada en fecha 18/03/2005.

66

Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2005/3812/001 de fecha 18/03/2005.

67 al 72

Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/311/02.

73

Acta de Requerimiento de declaración y pago N° RLA/DFPF/2005/311/03, de fecha 18/03/2005.

74 Acta de Recepción de declaración y pago N° RLA/DFPF/2005/311/04, de fecha 10/04/2005.

75

Copia simple del Registro de Información Fiscal.

78 al 80

Reporte SIVIT.

81 Declaración definitiva de rentas y pago para personas naturales residentes o no en el país y herencias yacentes.

82

Informe general de fiscalización de fecha 28/06/2005.

83

Informe por devolución, informe general de información de fecha 10/08/2005.

84 al 85

Tabla conformación de sanciones.

86

Auto cierre de expediente.

87

Auto de inserción N° GRTI/RLA/311/2005.

88

Resolución de imposición de sanción N° GRTI/RLA/SDF/2005/799 de fecha 07/09/2005.

89

Acta de clausura N° GRTI/RLA/DFPF/2005-799-001, de fecha 14/10/2005.

90

Acta N° GRTI/RLA/DFPF/2005-799-002, de fecha 17/10/2005.

111

Estado de cuenta del contribuyente.

112

Hoja control de autorizaciones.

Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Y de ellos se desprende que la Administración aplicó sanciones por cuanto el contribuyente no lleva el libro de compras y de ventas de I.V.A., igualmente sancionó por cuanto no lleva los libros y registros de contabilidad; asimismo por cuanto omitió presentar la declaración de I.V.A., para los periodos de enero a diciembre de 2004 y de enero a febrero de 2005, y el Recurso Jerárquico anuló el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF N-5055001462 de fecha 10/08/2005, la cual será aplicada en base a 25 unidades tributarias, la cuantía de la Resolución de N° GRTI/RLA/DF N-5055001464 de igual fecha, la cual se aplicará en base a las 50 unidades tributarias, sin la aplicación de la concurrencia, y la cuantía de las Resoluciones Nros. GRTI/RLA/DF N-50550034145 N-5055003144, N-5055003143, N-5055003142, N-5055003141, N-5055003140, N-5055003139, N-5055003138, N-5055003147, N-5055003137, N-5055003136, N-5055003135, N-5055003134 de igual fecha, las cuales serán aplicadas en base a 10 unidades tributarias que al aplicarle la concurrencia quedarían en 5 unidades tributarias por cada una; y se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLA/DF N-5055003146, de fecha 10/08/2005, por concepto de multa, por la cantidad de Bs. 147.000,00 emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes; asimismo, se ordenó a la División de Recaudación de esa misma Gerencia, la emisión de nuevas planillas de liquidación por la diferencia existente entre el valor inicial de la multa y el nuevo valor obtenido, con ocasión de la variación de la unidad tributaria, según el artículo 94 del Código orgánico Tributario.

IV

INFORMES

La abogado N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° V-5.673.316, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 59.564, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República; por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en la decisión administrativa, de allí que resulte redundante un análisis más minucioso de tales argumentos.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos constituido por la Resolución del Jerárquico N° GRLA/DJT/ARJ-2007-000105, de fecha 30/04/2007 y los argumentos y defensas realizados por el contribuyente E.J.B.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V- 4.493.987, con el carácter de propietario del Fondo de Comercio “CARNICERIALA VUELTA” observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determina si el procedimiento realizado por la Administración fue el que debió aplicar y si hubo en el caso de autos violación al debido proceso y al derecho a la defensa contemplado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como determinar la procedencia de las sanciones en virtud de la forma en que éstas fueron impuestas

Las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 050100225001462, 050100225001463, 050100225001464, 050100225001463, 050100225003134, 050100225003135, 050100225003136, 050100225003137, 050100225003138, 050100225003139, 050100225003140, 050100225003141, 050100225003142, 050100225003143, 050100225003144, 050100225003145, 050100225003146 y 050100225003147, sanciona al contribuyente por incumplimiento en la omisión de la Declaración del I.V.A., señalando: “Por cuanto se constato para el momento de la verificación que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A.…”, aplicándole la sanción estipulada en el articulo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, la cual es producto del procedimiento de verificación fiscal iniciado por la P.A. N° GRTI/RLA/311 de fecha 01 de febrero de 2008, en este sentido es pertinente explicar que la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, revisar el cumplimiento y acatamiento de las formas por ley prescritas para facilitar al ente recaudador el cálculo de la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

(Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis I.Z., de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de ésta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta.

Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

En este punto, es pertinente hacer eco de las palabras del profesor Plazas Vega, que al conceptuar la relación jurídico tributaria, señaló:

La relación jurídico tributaria es compleja en la medida que comprende diversas deudas, obligaciones y deberes de parte de los sujetos extremos de la misma y, en ocasiones de frecuente ocurrencia, de terceros vinculados con el contribuyente o con el fisco, bien en virtud del conocimiento de hechos o actos de relevancia jurídica fiscal, o bien por desempeñar una función activa de recaudo simultaneo con la realización del hecho objeto de gravamen. Y, desde luego implica también obligaciones a cargo del sujeto activo de la obligación.

(PLAZAS, VEGA. Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado en Colombia. Editorial Temis. Bogota 1989. Pág.259)

De esta compleja relación jurídica, deviene la obligación tributaria, que es definida como el vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (Administración Tributaria Nacional, Estadal y Municipal) y el sujeto pasivo (deudor) contribuyente quien es el obligado a pagar una prestación dineraria que contribuya al soporte del gasto público. De esta obligación general, se deriva otro grupo de obligaciones, las llamadas obligaciones secundarias o accesorias, que corresponden a otros deberes a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico impositiva, e incluso de terceros y que se caracterizan por ser obligaciones autónomas, pese a estar en directa vinculación con la obligación principal, en general se trata de obligaciones de hacer (exhibir los libros, facturas, documentos, declaraciones, etc.) y son confirmatorias del cumplimiento de la obligación material o principal. La doctrina los ha denominado también obligaciones instrumentales, explicando que son denominadas de esa forma, por cuanto las mismas no tienen como función típica, obtener un ingreso para el Estado como sucede con la obligación tributaria sustancial- sino, que dichos recaudos se obtienen normalmente, por el incumplimiento de los sujetos pasivos tributarios de este tipo de obligación. (Sanciones por incumplimiento de deberes formales).

Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, se ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

Ahora bien, en el caso de la omisión de las declaraciones, el fiscal no se limita a realizar esa confrontación simple de los hechos, que justifica la aplicación del procedimiento breve de verificación, en estos casos, el fiscal debe realizar una investigación mucho más exhaustiva para poder determinar con certeza cuanto fue el tributo omitido. Todo ello, como se dijo requiere una labor determinativa, en la que debe permitirse la participación activa del contribuyente, a quien debe serle conferido lapsos razonables a los fines de que ejerza su derecho constitucional a la defensa, derecho éste que en los procedimientos administrativos hablatorios posee un rol protagónico, determinando la validez del mismo. En efecto, la potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción más elemental del concepto de sanción, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano J.P.S., quien expresa:

Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

(J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

En el caso subjudice, la administración fundamentó la sanción aplicada al contribuyente en lo establecido en el artículo 103 numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario, que estatuye:

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos,

   exigidas por las normas respectivas.

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

   Dicho artículo se encuentra ubicado en el Título III De los ilícitos tributarios, Capitulo II Parte Especial, Sección Primera De los Ilícitos formales, estando esta norma frente a un incumplimiento de tipo formal, tratándose de un incumplimiento material, puesto que es esa su principal obligación. Siendo ello así, es claro que el procedimiento legalmente aplicable para determinar ese tipo de infracciones, es el establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, es decir, a través del procedimiento de fiscalización y determinación de tributos. En este sentido puede decirse que el procedimiento de verificación, pese a estar ideado para aplicarse a la constatación del cumplimiento de los deberes, resulta lesivo de los derechos constitucionales del contribuyente, cuando se aplica a la verificación de cumplimiento de obligaciones materiales o sustanciales, que en el caso de los omisión de declaraciones, para determinar cuanto fue el tributo omitido, pues como ya se explicó esta sólo puede ser investigada y sancionada a través de un procedimiento de fiscalización. Y así se decide.

   El procedimiento administrativo ha sido definido por cierta doctrina como: “el mecanismo o vía tendente a garantizar; por una parte, el actuar eficiente de la Administración Pública, y por otra, la seguridad jurídica de los administrados cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados como consecuencia de la actividad de la Administración Pública”; se trata pues del cauce necesario que debe seguir la Administración para producir actos jurídicamente válidos y eficaces, de modo que la ausencia de éste, conlleva en la mayoría de los casos, a la nulidad del acto así dictado, por ello las normas que establecen y regulan el procedimiento administrativo tienen carácter de normas de orden público.

   Ahora bien, visto que en el caso de autos, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de procedimiento, producto de la aplicación de un procedimiento distinto al legalmente aplicable, debe necesariamente, analizarse la trascendencia de dicho vicio a la luz de lo que en derecho se conoce como la teoría del vicio de procedimiento, estudiada a fondo por la doctrina administrativa venezolana más autorizada, y que ha sido explicada de la siguiente forma:

   ”La actividad de la Administración Pública está siempre subordinada al Derecho. De tal manera, es indudable que cualquier vicio o irregularidad que pueda afectar el acto administrativo debe resultar, precisamente, de la transgresión o inobservancia de las disposiciones legales que lo regulan, tanto en su fondo como en su forma.

   Por tanto, reclaman una valoración diferente, pues la trascendencia de las infracciones de procedimientos va desde la leve hasta los extremos de omisión sustancial del procedimiento con situaciones intermedias variadas, que justifican un distinto tratamiento de los vicios de procedimiento atendiendo las técnicas de irregularidad, anulabilidad y nulidad absoluta.” (Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. 2° Edición, Vadell Hermanos Editores. V.V.-1993. Pág. 425)

   Del mismo modo, se tiene que el vicio de procedimiento, sólo posee virtud anulatoria en casos excepcionales, esto es que el acto carezca de los requisitos indispensable para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto cuando éste tenga carácter esencial, o se produzca una merma severa en el derecho a al defensa del administrado, es decir, que el acto cause indefensión. En todo caso, corresponderá al jurisdicente determinar la intensidad de la falta en el acto administrativo revisado, lo cual sólo puede obtenerse de la confrontación del acto con la norma legal que le regula, de modo pues, que la gravedad del vicio será directamente proporcional con la gravedad de la infracción a la norma o al ordenamiento jurídico, esta es la postura adoptada por la doctrina y la jurisprudencia venezolana, y tiene el siguiente fundamento:

   …no solo debe existir ese procedimiento previo, sino que el mismo debe cumplirse de conformidad con los tramites, fases y requisitos establecidos en la ley. En el supuesto de que en un caso concreto se omita uno de esos tramites o fases, o cuando se realicen de una manera distinta a la previsión legal, estaremos en presencia de una irregularidad formal. Ahora bien, no toda irregularidad formal constituye un vicio de procedimiento ni todos los vicios de procedimiento tienen la misma intensidad. Sobre estos aspectos se ha ido pronunciando la jurisprudencia, delineando cada vez con mayor precisión los perfiles conceptuales de este tipo de vicio.

   (Gustavo Urdaneta Troconis. Los Motivos de impugnación de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa venezolana. Derecho Contencioso Administrativo. Libro Homenaje al Profesor L.E.F.M.. Editorial Librería J Rincón. Edición 2006. Pág. 185)

   En el caso de autos, es evidente que el acto administrativo recurrido, se encuentra visiblemente contrapuesto con la disposición legal contenida en los artículos 103 numeral 1, Parágrafo Primero y 172 del Código Orgánico Tributario.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que cuando existe absoluta ausencia de procedimiento, o cuando el mismo fue sustanciado vulnerando el contenido de derechos fundamentales, se configura el vicio de nulidad que hace ineficaz el acto administrativo, así, ha definido el vicio de desviación de procedimiento, en los siguientes términos:

   Aunado a lo anterior, y atinente al vicio alegado por la recurrente, debe señalarse que el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.

   En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias.(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, Sentencia N° 00028 de fecha 22/01/2002. Ponencia del MagistradoLevis I.Z.)

   A este respecto la doctrina, ha señalado que el hecho de aplicar a un caso el procedimiento previsto para otros casos, dejando de aplicar el que correspondía, es un vicio objetivo de procedimiento, que afecta el elemento forma del acto; podría incluso configurar el grado mas intenso, es decir, la prescindencia total y absoluta de procedimiento, en caso de que la aplicación del otro procedimiento se haya traducido, en ausencia de procedimiento para los interesados.

   Igualmente se ha explicado que hay ausencia de procedimiento, cuando en el caso concreto no exista evidencia de que el interesado haya tenido oportunidad de defenderse y exponer sus alegatos ente la Administración. Así, sobre el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la Sala Político Administrativo expresó:

   En tal sentido, esta Sala en otras oportunidades, ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el “debido proceso” significa que las partes, en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. A tal efecto, en sentencia dictada en fecha 17 de febrero de 2000 (Caso: J.C.P.P.), esta Sala dejó sentado lo siguiente:

   La doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.

   Tanto la doctrina como la jurisprudencia comparada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundamentales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona humana.

   Forma parte de este fundamental derecho y garantía, constatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundamentales y superiores que rigen esta materia, es decir, al principio de legalidad formal, mediante el cual, la facultad de sancionar se atribuye a la Administración Pública con suficiente cobertura legal; al principio de legalidad material, que implica la tipicidad referida a la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén perfectamente delimitados de manera precisa en la ley; el principio de proporcionalidad de la sanción administrativa; el principio de la tutela efectiva; el derecho a la presunción de inocencia, entre otros.

   El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos

   . (Destacado añadido)

   Es de destacar, que el derecho al debido proceso, constituye una expresión del derecho a la defensa, donde éste último, comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.

   En conclusión, el derecho al debido proceso no se limita por el hecho que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros. Son estos derechos los que comprenden el derecho al debido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una simple forma procedimental. A tal efecto, cuando la Administración aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia que se atenúen sustancialmente garantías relativas a la defensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento debe ser declarado nulo. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Sentencia N° 02425, de fecha 30/10/2001. Magistrado Ponente Hadel Mostafá Paolini)

   En este mismo orden de ideas, la Sala ha reiterado su posición sobre la nulidad de los actos administrativos que vulneran los derechos fundamentales del administrado, en especial en lo referente al debido proceso y el derecho a la defensa (Sentencia N° 514 del 20 de mayo de 2004; sentencia 1.099 del 18 de agosto de 2004)

   Es de hacer notar que, ha sido criterio de la Sala restablecer la situación jurídica infringida a través de la reposición de los procedimientos administrativos, a fin de que se garanticen todos los derechos al interesado, y esta reposición procede sobre todo cuando se trata de situaciones de índole formal que requieren el estudio profundizado de la conducta desplegada por el interesado de parte de la Administración, esta reposición aplica mayormente en procedimientos de carácter sancionatorio. No obstante, considera esta Juzgadora que en el caso de autos no puede hablarse de una situación de índole formal, toda vez que con la aplicación del procedimiento de verificación al ilícito sancionado al contribuyente se restringió hasta hacer nugatorio el derecho a la defensa y al debido proceso del agente de retención.

   Por todo lo previamente expuesto, es necesario declarar la nulidad de conformidad con lo previsto en el articulo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos empleó un iter procedimental distinto del legalmente aplicable, para la imposición de sanciones en materia de omisión de las declaraciones vicio éste denominado por la doctrina desviación de procedimiento, y que constituye causal de nulidad absoluta por cuanto ha quedado efectivamente demostrado que la aplicación del procedimiento de verificación significó una disminución real, efectiva y trascendente de los derechos y garantías del contribuyente. Así se declara.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario J.G.P., para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido.

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar, sin embargo, en virtud de que durante la tramitación del presente recurso contencioso tributario, la parte actora no desvirtuó el ilícito material, limitándose a realizar defensas formales respecto del acto impugnado, considera esta juzgadora que existieron, para la República Bolivariana de Venezuela, motivos racionales para litigar, por lo tanto, en uso de las facultades conferidas al Juez Contencioso Tributario según lo establecido en el articulo 327 del Código de Procedimiento Civil, se exime a la parte perdidosa de la condena en costas. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria, por el ciudadano E.J.B.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V- 4.493.987, con el carácter de propietario del Fondo de Comercio “CARNICERIA LA VUELTA” con domicilio fiscal en la Avenida 1, Hoyada de Milla N° 0203, Mérida, Estado Mérida; constituida por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 30, Tomo 2-C; con Registro de Información Fiscal N° V-04493987-4; debidamente asistido por la abogado Y.J.O., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 72.217.

2. - SE EXIME DE LA CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

3. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

4. - NOTIFÍQUESE, De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinticinco (25) días del mes de febrero de dos mil nueve, año 198° de la Independencia y 150° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   LA JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO

   Exp N° 1451

   ABCS/Dyum.