Decisión nº 1060 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de Abril de 2006

195º y 147º

Asunto: AF45-U-2000-000019 Sentencia Número 1060

Asunto Antiguo: 1572

Vistos los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho W.R.D., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.867 , procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil FOSTER WHEELER CARIBE CORPORATION C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 10 de julio de 1991, bajo el Nº 29, Tomo 24-A Sdo., Aportante INCE Nº 303703, de conformidad con lo establecido en el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, Contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 319 emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 22 de mayo de 2000, notificada a la recurrente en fecha 22/06/2000 y el Acta de Reparo Nro. 010592 de fecha 11/06/1999 por un montante de (Bs. 47.374.472,00) Cuarenta y Siete Millones Trescientos Setenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actúa el ciudadanos F.P.L. y J.d.D.N., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. 3.255.905 y 1.672.544, de este domicilio, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 11.440 y 12.782, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto subsidiariamente ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 18/09/2000 quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 19 de septiembre del mismo año.

En fecha 02 de octubre de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1.572 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

El 14 de diciembre de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos admitiéndolo y, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas desde el día 19 de enero de 2001 se abrió la causa a pruebas conforme a lo establecido en el artículo 182 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

El 19 de marzo de 2001, vencido el lapso probatorio conforme a lo establecido en el artículo 193 del C.O.T. se fijó el décimo quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.

El 17 de abril de 2001, el apoderado de la recurrente P.P.R., consignó escrito de informes en dos (2) folios útiles.

En fecha 18 de abril de 2001, vencido el lapso de informes no se abrió el lapso concedido por el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil para presentar las observaciones a los mismos, en consecuencia el Tribunal dice “VISTOS”.

En fecha 29 de octubre de 2001, estando en la oportunidad procesal se prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar sentencia conforme a lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 23 de abril de 2004, este Tribunal a los fines del correspondiente abocamiento del conocimiento de la causa de la Juez Abg. B.E.O.H., ordenó librar boletas de notificación a la parte recurrente y a la recurrida conforme a los establecido en el artículo 90 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 21 de marzo de 2006, el Tribunal observó al hacer revisión de las actas que conforman el expediente y que estando la causa en estado de dictar sentencia, visto que no consta la notificación a la contribuyente “FOSTER WHEELER CARIBE CORPORATIÒN, C.A.” Se acordó librar cartel a las puertas del Tribunal a los efectos de notificar el abocamiento de fecha 23-04-2004.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Antecedentes y Actos Administrativos

En fecha 22 de mayo de 2000, suscrito por la Funcionario J.S., C.I.: 6.170.327, con código de empleado No. 25338, Funcionario competente del Instituto de Cooperación Educativa (INCE) contentivo de acta de reparo Nº 010592 correspondiente al período comprendido desde el 2do. Trimestre del año 1995 al hasta el 1er. Trimestre del año 1999, por la supuesta omisión por parte del recurrente de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2) previstos en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

En fecha 22 de mayo de 2000, el Ciudadano J.Z.C., actuando en su carácter de Gerente General de Finanzas, en uso de las facultades que le confiere el Reglamento de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), emitió Resolución Nº 319 en base a lo dispuesto en el artículo 149 del C.O.T.

Conforme a la inspección fiscal realizada se efectuó la determinación sobre base cierta conforme al artículo 114 del C.O.T. donde se revisaron las partidas correspondientes a sueldos, viáticos, vacaciones, utilidades pagadas a los trabajadores para el cálculo de la base imponible.

Finalizada la inspección se procedió, de conformidad con el artículo 144 del C.O.T. a levantar actas de reparo Nº 010592 de fecha 11/06/1999.

En dicha Resolución se menciona que el recurrente fue notificado en fecha 22/06/2000 del Acta de Reparo y de la apertura del sumario administrativo, concediéndole veinticinco (25) días para formular descargos.

En la referida Resolución el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), menciona que el contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el C.O.T. y de conformidad con el artículo 144 del Còdigo ejusdem.

Por otra parte la referida acta menciona que en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) configura la contravención establecida en el artículo 98 del C.O.T. equivalente al 10% del monto del tributo omitido por la empresa sin perjuicio de los intereses que debe cancelar por un montante de Bs. 1.418.388,00.

En el escrito recursorio, la recurrente menciona que fue notificada el 22 de junio de 2000, de la Resolución No. 319 de fecha 22 de mayo de 2000 mediante la cual el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) ratificó el reparo en las mismas circunstancias que el Acta de Reparo Nº 010592 de fecha 11/06/1999, por concepto de aportes no cancelados al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) de Catorce Millones ciento ochenta y tres mil ochocientos setenta y cinco con cero céntimos (Bs.14.183.875,00) por concepto de aportes del 2% señalado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Del mismo modo, se determinó intereses moratorios a favor de dicho Instituto por la cantidad de Doscientos seis mil ochenta y nueve con cero céntimos bolívares (Bs.206.089, 00) y le impone una multa del 10% del monto del tributo omitido, de conformidad con el artículo 145 del C.O.T. por la cantidad de Un millón cuatrocientos dieciocho mil trescientos ochenta y ocho bolívares con cero céntimos (Bs. 1.418.388,00), Actualización monetaria según el articulo 145 del C.O.T. por la cantidad de Diez millones cuatrocientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos treinta y seis con cero céntimos (Bs.10.445.436,00) Intereses compensatorios sobre tributos según al artículo indicado por la cantidad de Tres millones cuatrocientos cuarenta y seis mil cincuenta y tres bolívares con cero céntimos (Bs.3.446.053, 00).

La parte recurrente opone que el acta de reparo se originó por divergencia de criterios en torno a la gravabilidad de las utilidades pagadas por la empresa a sus trabajadores y a los viáticos que desembolsa por los gastos incurridos en nombre de la compañía, con la contribución patronal del 2% establecida en el artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Asimismo la recurrente manifiesta la improcedencia del gravamen sobre los pagos correspondientes a utilidades y reembolsos de viáticos, ya que es improcedente el concepto, por cuanto los mismos no están sometidos a este tributo, en principio por que las utilidades no son parte del salario sino al momento de finalizar la relación laboral y los viáticos ni siquiera forman parte de las remuneraciones de los trabajadores, ya que estos últimos son únicamente reembolsos de gastos que se han efectuado previamente en el ejercicio de sus labores.

Sin embargo el recurrente constató a través de una revisión efectuada en sus libros de una diferencia a favor del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) sobre aportes causados y no pagados por un montante de Un millón ochocientos setenta y nueve mil setecientos cuarenta y ocho con ochenta y tres céntimos (Bs.1.879.748, 83) correspondientes a salarios y vacaciones sobre los cuales conviene en pagar.

Que no consta en el Acta de Reparo ni en la Resolución los fundamentos legales a través de los cuales el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) determinó la existencia y cuantía del crédito tributario, siendo en consecuencia anulable dicho acto administrativo, por carecer de un elemento esencial, cual es la expresión de las razones de hecho y los fundamentos de derecho que constituyen la motivación del acto.

El recurrente opone la no inclusión de las utilidades y los viáticos a los efectos del pago de las contribuciones del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), ya que la Resolución Nº 319 sostiene que la utilidades si están sujetas al gravamen del 2%, sin argumentar tal afirmación, sin embargo, concatenando el artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) con el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, puede inferirse que las utilidades no deben tomarse como gravamen del 2% a cargo de los patronos cuando no sean pagadas con ocasión de una relación laboral.

La recurrente en respaldo de la argumentación anterior c.S. de fecha 25/11/1998, del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Caso Makro Comercializadora, S.A.) de la cual se desprende que de la pretensión del INCE de gravar las utilidades con la contribución del 2%, constituiría una doble tributación no consagrada en el artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

La recurrente opone en cuanto a la gravabilidad del pago de viáticos, que estos conceptos solo responden al deber de reintegrar a los empleados de la empresa los gastos en que hayan incurrido en el cumplimiento de su trabajo en áreas distintas a aquellas en que viven o en nombre del empleador para realizar el trabajo.

Asimismo la parte recurrente argumenta la improcedencia de los montos por intereses compensatorios en principio sobre el pago omitido, y la corrección monetaria que contienen los actos administrativos por ser materia de orden público, como lo es el caso de la declaratoria de nulidad absoluta de la norma legal donde se fundamentaban estos, razones por las cuales solicitan la improcedencia.

En el aparte IV, el recurrente esgrime en base al artículo 59 del C.O.T, que el reparo no ha quedado firme ni en fase administrativa ni jurisdiccional, lo que hace improcedente el cálculo de la actualización monetaria así como los Intereses moratorios.

Por último el recurrente se refiere a la existencia de eximente por error de hecho y de derecho en cuanto a la interpretación errónea de derecho que pudo haber realizado la empresa al interpretar el ordinal 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

En razón de las consideraciones expuestas, solicitan respetuosamente al Tribunal declare con lugar el presente Recurso y en consecuencia nulos los actos administrativos.

Promoción de Pruebas

El Apoderado Judicial de la Recurrente ni del Ente Parafiscal en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignaron prueba alguna.

Informes

Informes de la parte Recurrente

Este Tribunal dejó constancia, que en la oportunidad procesal correspondiente a la audiencia de los informes el representante judicial de FOSTER WHEELER CARIBE CORPORATION, C. A. Presentó en fecha 17/04/2001, dos (02) folios útiles.

Donde referencialmente expuso en dos puntos:

• Reforzó todos los razonamientos contenidos en el escrito Recursivo.

• Anexa copia del deposito bancario Nº 0315083 del Banco Mercantil a favor del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) por un monto de Un millón ochocientos setenta y nueve mil setecientos cuarenta y ocho bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 1.879.748,83) efectuado en fecha 15 de febrero de 2001.

Informes de la Parte Recurrida

Los apoderados judiciales del Ente Parafiscal los Ciudadanos F.P.L. y J.d.D.N., no consignaron escrito de informes.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes así como el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones sobre el fondo de la controversia:

En el mismo orden de ideas, uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, así como los viáticos en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades y los viáticos no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, el Acta Fiscal impugnada y las Resolución son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 Ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los Intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa, hechos estos que son ratificados por la representación judicial del INCE en su escrito de informes. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaró la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no estén definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución número Nro. 319 emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 22 de mayo de 2000, notificada a la recurrente en fecha 22/06/2000 y el acta de reparo Nro. 010592 de fecha 26/06/1999 por un montante de (Bs.14.183.875, 00) Catorce Millones Ciento Ochenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Cinco Bolívares. Así como la pretensión de cobro de los intereses compensatorios, ya que, la Sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho W.R.D., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.867, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil Sociedad Mercantil FOSTER WHEELER CARIBE CORPORATION C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda en fecha 10 de julio de 1991, bajo el Nº 29, Tomo 24-A Sdo., Aportante INCE Nº 303703, de conformidad con lo establecido en el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, Contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 319 emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 22 de mayo de 2000, notificada a la recurrente en fecha 22/06/2000 y el acta de reparo Nro. 010592 de fecha 11/06/1999; por un montante de (Bs. 47.374.472,00) Cuarenta y Siete Millones Trescientos Setenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Setenta y Dos Bolívares.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los seis (06) días del mes de abril del año dos mil seis(2006). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA SUPLENTE

Abg. J.R. G

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres y treinta de la tarde (3:30 p.m.)

LA SECRETARIA SUPLENTE

Abg. J.R. G

Asunto: AF45-U-2000-000019

Asunto Antiguo: 1572

BEOH/JR/keila