Decisión nº 283-2008 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Septiembre de 2008

Primeramente el Tribunal observa que el expediente administrativo consignado en una sola pieza por la representación de la República, contiene dos (02) procedimientos administrativos seguidos contra la contribuyente FOTO ÁVILA S.R.L. ambos impugnados en forma conjunta ante esta sede; los cuales se describen a continuación, tomando en cuenta el orden cronológico en que se inició cada procedimiento y no el orden en que vinieron ordenados dentro de la pieza administrativa:

Primer Procedimiento:

1. - En fecha 28 de abril de 2003, la contribuyente fue notificada de la Resolución No. RZ-DF-03-0784, de fecha 07 de abril de 2003; mediante la cual se deja constancia de que la Administración Tributaria autorizó a las ciudadanas NORALIH MORALES y E.R. (supervisora) para efectuar procedimiento de verificación de deberes formales de la contribuyente FOTO ÁVILA S.R.L.

2. - En la misma fecha, 28 de abril de 2003, se levantó Acta de Requerimiento identificada bajo el No. RZ-DF-03-0784-DF-01 a través de la cual se le solicita a la contribuyente una serie de documentos inherentes al procedimiento de verificación iniciado en su contra.

3. - El día 30 de abril de 2003, la Administración Tributaria emitió Acta de Recepción No. RZ-DF-03-0784-DF-02 mediante la cual se deja constancia de los documentos consignados por la contribuyente a raíz de la anterior Acta de Requerimiento.

4. - En la misma fecha, 30 de abril de 2003, se levantaron las Actas de Requerimiento para declarar y pagar Nos. RZ-DF-03-0784-DF-03 y RZ-DF-03-0784-DF-04, mediante las cuales se le solicitan a la contribuyente la declaración de anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) correspondiente al período 2003 y la declaración sustitutiva del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para el período enero de 2003.

5. - En fecha 05 de mayo de 2003, la Administración Tributaria emitió Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-0784-DF-05 según la cual se le solicita a la contribuyente una serie de documentos pertinentes al procedimiento de verificación del cual es objeto.

6. - El día 15 de mayo de 2003, se levantó acta de Recepción No. RZ-DF-03-0784-DF-06 donde se dejó constancia de los documentos consignados por la contribuyente según Acta de Requerimiento de fecha 05 de mayo de 2003.

7. - En fecha 19 de mayo de 2003, se emite Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-0784-DF-07 para declarar y pagar, solicitando a la contribuyente información relacionada con la declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta (ISLR) para los períodos 2000 y 2001.

8. - El día 30 de julio de 2003, se levantó Acta de Recepción de declaración y pago No. RZ-DF-03-0784-DF-08 según la cual se dejó constancia de la presentación de las declaraciones de ISLR correspondientes a los años 2000 y 2001, quedando pendiente la de IVA de enero de 2003 y anticipo de IAE del 2003.

9. - En fecha 22 de octubre de 2003, la Administración Tributaria emitió Acta de Recepción de declaración y pago, identificada bajo el No. RZ-DF-03-0784-DF-09 donde se dejó constancia de haberse presentado la declaración de IVA correspondiente al período enero 2003 y el anticipo de IAE correspondiente al año 2003.

10. - Luego de dichas declaraciones, aparece en el expediente administrativo consultas al Sistema Convenio III (SIVIT), conjuntamente con tabla de sanciones e intereses moratorios, de fecha 17 de febrero de 2004, firmadas por las funcionarias autorizadas para efectuar dicha verificación.

    Este primer procedimiento condujo a la emisión de las siguientes resoluciones con sus respectivas planillas de pago:

    - Relativas a Intereses Moratorios:

    Año Revisado N° de Planilla Impugnada Motivo de la sanción (Art.) Mes(es) Objetado(s) Monto Bs. Históricos

    2000 N-4045007304 Intereses moratorios Enero – Diciembre Bs. 207.109,04

    2001 N-4045007305 Intereses moratorios Enero – Diciembre Bs. 137.764,32

    - Relativas a Sanciones en Unidades Tributarias:

    Año Revisado N° de Planilla Impugnada Motivo de la sanción (Art.) Mes(es) Objetado(s) Monto Bs. Históricos / UT

    2001 N-4045000953 109 # 1 COT Enero – Diciembre Bs. 187.842,26 / 15.21 UT

    2002 N-4045000323 101 # 4 COT Enero Bs. 616.500,00 / 50 UT

    2002 N-4045000324 101 # 4 COT Febrero Bs. 543.400,00 / 44 UT

    2002 N-4045000334 101 # 4 COT M.B.. 568.100,00 / 45 UT

    2002 N-4045000325 101 # 4 COT A.B.. 358.150,00 / 29 UT

    2002 N-4045000321 101 # 4 COT M.B.. 1.284.400,00 / 52 UT

    2002 N-4045000326 101 # 4 COT Junio Bs. 506.350,00 / 41 UT

    2002 N-4045000327 101 # 4 COT J.B.. 555.750,00 / 45 UT

    2002 N-4045000328 101 # 4 COT Agosto Bs. 469.300,00 / 35 UT

    2002 N-4045000329 101 # 4 COT Septiembre Bs. 543.400,00 / 44 UT

    2002 N-4045000330 101 # 4 COT Octubre Bs. 555.750,00 / 45 UT

    2002 N-4045000322 101 # 4 COT Noviembre Bs. 568.100,00 / 45 UT

    2002 N-4045000335 101 # 4 COT Diciembre Bs. 308.750,00 / 25 UT

    2003 N-4045000331 101 # 4 COT Enero Bs. 592.800,00 / 48 UT

    2003 N-4045000332 101 # 4 COT Febrero Bs. 580.400,00 / 47 UT

    2003 N-4045000333 101 # 4 COT M.B.. 642.200,00 / 52 UT

    2004 N-4045001127 105 # 1 COT Octubre Bs. 123.500,00 / 10 UT

    Segundo Procedimiento:

1. - El día 11 de mayo de 2004, la contribuyente fue notificada de la p.N.. RZ-DF-04-0845 mediante la cual se autorizó a las funcionarias N.F. y R.M. (supervisora) para constatar el cumplimiento de deberes formales de la contribuyente. En la misma fecha, se levantó acta de requerimiento identificada bajo el No. RZ-DF-04-0845-01, mediante la cual se le solicitó a la contribuyente una serie de documentos relativos al procedimiento aperturado en su contra.

2. - En fecha 12 de mayo de 2004, se emite acta de recepción No. RZ-DF-04-0845-02, mediante la cual se dejó constancia de los documentos presentados por la contribuyente, relativos al acta de requerimiento No. RZ-DF-04-0845-01. (Folios del 5 al 8).

   De este segundo procedimiento, se produjeron las siguientes resoluciones con sus respectivas planillas de pago:

   Año Revisado N° de Planilla Impugnada Motivo de la Sanción (Art.) Mes(es) Objetado(s) Monto Bs. Históricos / UT

   2003 N-4045000214 101 # 4 COT A.B.. 543.400,00 / 44 UT

   2003 N-4045000216 101 # 4 COT M.B.. 592.800,00 / 48 UT

   2003 N-4045000217 101 # 4 COT Junio Bs. 642.200,00 / 52 UT

   2003 N-4045000218 101 # 4 COT J.B.. 617.500,00 / 50 UT

   2003 N-4045000215 101 # 4 COT Agosto Bs. 629.850,00 / 51 UT

   2003 N-4045000219 101 # 4 COT Septiembre Bs. 1.309.100,00 / 53 UT

   2003 N-4045000220 101 # 4 COT Octubre Bs. 605.150,00 / 49 UT

   2003 N-4045000210 101 # 4 COT Noviembre Bs. 518.700,00 / 42 UT

   2003 N-4045000213 101 # 4 COT Diciembre Bs. 580.450,00 / 47 UT

   2004 N-4045000211 101 # 4 COT Enero Bs. 518.700,00 / 42 UT

   2004 N-4045000209 101 # 4 COT Febrero Bs. 382.500,00 / 31 UT

   2004 N-4045000208 101 # 4 COT M.B.. 617.500,00 / 50 UT

   2004 N-4045000212 101 # 4 COT A.B.. 543.400,00 / 44 UT

   2004 N-4045009215 103 # 3 COT Febrero Bs. 61.750,00 / 5 UT

   2004 N-4045009216 110 COT Febrero Bs. 638,35/ 0,025 UT

   El Tribunal advierte que la Administración no consignó copia de las resoluciones y planillas impugnadas, por lo cual toma como fidedignas las copias consignadas por la contribuyente, advirtiendo a la Administración que incumplió con su deber de remitir dichas resoluciones y planillas.

   Planteamientos de las Partes.

   La Recurrente:

1. - En su escrito recursivo, la contribuyente arguye que el procedimiento aplicado a la recurrente fue realizado omitiendo las garantías constitucionales y legales del debido proceso y del derecho a la defensa.

   Alegan los apoderados judiciales de la contribuyente que una vez que se sustanció el procedimiento de verificación y determinación tributaria, la funcionaria procedió a multar a la recurrente, sin que mediara notificación alguna del procedimiento que en su contra se estaba sustanciando; violando de esta manera el derecho a ser informada de los cargos por los cuales se le investiga conforme el artículo 161 del Código Orgánico Tributario y la concesión de un lapso para la audiencia y promoción y evacuación de medios probatorios, conforme lo pautado en el artículo 49 ordinal 1ro de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 158 del Código Orgánico Tributario.

   Además la contribuyente, argumenta que a raíz del procedimiento administrativo aperturado en su contra, hubo violación al principio constitucional de no confiscatoriedad, el cual consagra una infracción directa al principio de propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad económica, toda vez que el pago de una sanción pecuniaria que resulte exagerada y desproporcionada constituye un sacrificio o esfuerzo económico que origina un desequilibrio patrimonial.

   Los abogados de la contribuyente a su vez, invocan en su defensa, los principios de proporcionalidad y presunción de inocencia, en virtud de considerar que los mismos han sido violados en el procedimiento administrativo iniciado en contra de la contribuyente, señalando que “toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad…”, y en que en todo proceso debe haber una total y absoluta correspondencia entre los hechos y las medidas adoptadas; por lo cual consideran que las multas impuestas por la Administración Tributaria constituyen una violación al principio de proporcionalidad, por cuanto son exacerbadas en la cuantía.

2. - La representación de la contribuyente argumenta también, que en el procedimiento de verificación la Administración Tributaria incurrió en decaimiento del procedimiento, en virtud de que el mismo se inició en fecha 28 de abril de 2003 y fue el día 30 de diciembre de 2004 cuando la recurrente fue notificada de la sanción impuesta, alegando incumplimiento de lo consagrado en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en relación al período de cuatro (04) meses para sustanciar el procedimiento.

3. - Finalmente, en cuanto a las sanciones, denuncia la recurrente que la Administración Tributaria le impuso multas en virtud de que la misma no contaba al momento de la inspección, de máquina registradora, sancionando exageradamente a la contribuyente (mensualmente), mientras que se considera que dicha infracción constituye un hecho o falta única sancionable por todos y cada uno de los periodos infringidos. Así mismo, en cuanto a los intereses moratorios respecto a los años 2000 y 2001, señala la recurrente que los mismos se encuentran prescritos conforme el ordinal 2do del artículo 55 del Código Orgánico Tributario del año 2001.

   La República.

1. - En sus informes, en cuanto al argumento de que la decisión se produjo mas allá del período de cuatro (04) meses con el que cuenta la Administración Tributaria para emitir dicha decisión, la representante de la República invoca los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, los cuales regulan lo referente al procedimiento de verificación, sustentado en las declaraciones y documentos presentados por la contribuyente, sin perjuicio de los sistemas que pueda emplear la Administración para constatar la veracidad de la información. Así mismo sostiene que la verificación, constituye un procedimiento breve, dirigido al ajuste de las declaraciones por omisiones, errores de cálculo o errores aritméticos, dirigido igualmente a controlar el cumplimiento de deberes formales de los contribuyentes y responsables y agentes de retención o percepción. A tal efecto, alega que el derecho a verificar prescribe a los cuatro años del nacimiento del hecho imponible, por lo cual el procedimiento de verificación fue iniciado en el año 2003 y notificado a la contribuyente en el 2004, es decir, dentro del lapso legal permitido.

2. - En cuanto al argumento sostenido por la recurrente en relación al decaimiento del procedimiento o falta de interés por parte de la administración; la apoderada de la República señala que a los procedimientos tributarios especiales no se les puede aplicar por analogía la figura del decaimiento del procedimiento administrativo, puesto que las potestades tributarias constituyen un poder jurídico otorgado a la Administración Tributaria emanado de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así mismo, manifiesta la representación de la República, que resulta ilógico pensar que la administración emitió unilateralmente un acto administrativo de contenido tributario y notificarlo después de cuatro (04) meses, contados a partir del inicio del procedimiento, incurra en una situación de pérdida del interés, implicando el decaimiento del procedimiento; en virtud de la noción de orden público que sustenta las actuaciones de Administración Tributaria por la protección de los derechos e intereses que protege el Estado en sus relaciones jurídicas tributarias.

   De las Pruebas

   Este Tribunal deja constancia que en el presente procedimiento no hubo promoción de pruebas por ninguna de las partes, habiéndose consignado las planillas de liquidación impugnadas conjuntamente con el escrito recursivo, y posteriormente fue consignado el expediente administrativo. Tratándose de pruebas documentales, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión.

   Consideraciones para decidir

   Llegado el momento de decidir el Tribunal pasa a resolver de la siguiente manera:

1. - En cuanto al alegato de que la Administración violó el debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente al no darle oportunidad de presentar sus descargos, el Tribunal observa:

   1a.- Nuestra Carta Magna, establece en su artículo 49 numerales primero y tercero: “el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa…

   (Omissis)…

2. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente.

   …(omissis)…

   En sentencia No 05 del 04 de enero de 2001, caso SUPERMERCADO FATIMA S.R.L, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia definió el contenido del derecho a la defensa y al debido proceso de la siguiente forma:

   (… el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oir a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas.

   En cuanto al derecho a la defensa, la jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.”

   La Sala Político Administrativa, en sentencia No. 00170 de fecha 14 de febrero de 2008. caso :C.A. EDITORA EL NACIONAL, expresó:

   Respecto a la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, esta Sala, ha dejado sentado en diferentes oportunidades (vid. sentencia del 30 de octubre de 2001, número 02425), que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

   En este orden de ideas, ha profundizado la Sala (vid. sentencia del 20 de mayo de 2004, número 00514) que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último, comprende no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa.

1. b.- El Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de Verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 ejusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de Verificación, conforme se evidencia de las providencias administrativas con las que se iniciaron los procedimientos y en donde se señala que la Administración actúa “en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario”.

   Señala el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, que “las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a las mismas”. De tal manera que no se trata de una investigación a fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o responsables, “a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar” conforme reza el artículo 172 ejusdem.

   Esta verificación también se extiende al “cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y de los deberes de los agentes de retención y percepción”; y en caso de incumplimiento de dichos deberes, la Administración podrá imponer las sanciones a que haya lugar (artículo 172 COT).

   Este procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización, previsto en los artículos 177 al 193 del mismo Código, en donde la Administración procede a hacer una investigación contable completa en el curso de la cual puede solicitar información de terceros y colocar sellos, precintos o marcas a los documentos, bienes, archivos u oficinas investigadas (Arts. 180-181), tras lo cual la Administración puede emitir un Acta de Reparo y si el Administrado no estuviere conforme con su contenido, se abre el Sumario Administrativo durante el cual el sujeto pasivo podrá presentar sus descargos y pruebas (Arts. 183-191).

   La Ley no prevé este procedimiento para los casos de Verificación, sino establece un procedimiento sencillo que puede realizarse en la sede de la Administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable (Art. 172 Parágrafo Único); procedimiento que si bien no contempla la presentación de descargos y pruebas no implica que el contribuyente no pueda defenderse, pues es con base a los documentos que el mismo presenta o deja de presentar, que la Administración determine si ha habido cumplimiento o incumplimiento de deberes formales.

   En razón de lo expuesto, el Tribunal pasa a examinar si en el presente caso la contribuyente tuvo oportunidad de defenderse durante el procedimiento administrativo de primer grado.

   1c.- El Tribunal observa, que en fecha 28 de abril de 2003, la Administración Tributaria notificó a la recurrente del inicio del procedimiento de Verificación de deberes formales, mediante la notificación de la P.A.N.. RZ-DF-03-0784 en donde se autoriza a las funcionarias NORALITH MORALES y E.R. (supervisora), para que en ejercicio de las amplias facultades de verificación de la Administración Tributaria contempladas en los Artículos 121, numeral 2 y 172 del citado Código Orgánico Tributario y en la Resolución No. 32, procedan a constatar el cumplimiento de sus deberes. Igualmente el Tribunal observa, que en fecha 11 de mayo de 2004, mediante P.A.N.. RZ-DF-04-0845, de fecha 17 de marzo de 2004, en donde se autoriza a las funcionarias N.F. y R.M. (supervisora), para que en el ejercicio de las facultades de verificación de la Administración Tributaria, procedan a constatar el cumplimiento oportuno de los deberes formales y materiales por parte de la contribuyente.

   Así mismo, mediante P.N.. RZ-DF-03-0784-DF-01, le fue requerida a FOTO AVILA S.R.L., una serie de documentos relativos a los periodos investigados, tales como: a) Dos últimas declaraciones definitivas del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto a los Activos Empresariales, b) Libros de contabilidad, c) Facturas de ventas, comprobantes o documentos de los meses enero, febrero y marzo de 2003, entre otros; siendo en fecha 30 de abril de 2003 cuando se levantó acta de Recepción No. RZ-DF-03-0784-DF-02 de los documentos señalados; y mediante P.N.. RZ-DF-04-0845-01, se le requirió nuevamente otros documentos los cuales fueron consignados en fecha 12 de mayo de 2004, de lo cual se dejó constancia en el acta de Recepción No. RZ-DF-04-0845-02. De tal manera que la contribuyente tuvo conocimiento del objeto de los procedimientos, y tuvo oportunidad de presentar los documentos que le fueron requeridos a manera de prueba.

   Observa este sentenciador que la contribuyente que hoy recurre en sede judicial estuvo a derecho en la sustanciación de los procedimientos que se llevaban a cabo, y su derecho a la defensa se vio protegido, toda vez que la Administración Tributaria le notificó tanto del inicio y objeto de los mismos como de los requerimientos que le fueran formulando a lo largo de la verificación.

   De tal manera, que la contribuyente tuvo conocimiento del propósito y objeto de los procedimientos; participó en su desarrollo, pues le fueron requeridos una serie de documentos que fueron aportados por ella, sin que la Administración Tributaria haya hecho otras investigaciones o requerimientos con terceros; se dejó constancia de cuáles documentos no presentó; en fin fue notificado de todos los actos del procedimiento.

   De lo anteriormente a.s.e.q. la Administración siguió el procedimiento previamente establecido en el Código Orgánico Tributario; en el cual se le notificó a la contribuyente de su inicio, de los actos cumplidos durante el mismo y de sus resultados, teniendo la oportunidad de la contribuyente de participar de dichos actos y de presentar los instrumentos (pruebas documentales) que considerase necesario; igualmente se evidencia que una vez producida la decisión, la Administración le informó de su contenido y de los recursos que tenía contra el acto administrativo sancionador, recurso que ejerció a través de la presente acción.

   Por lo que el Tribunal no observa que se hayan afectados los artículos 49 constitucional, 158 del Código Orgánico Tributario, ni los artículos 1 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia estima este Tribunal que los actos administrativos recurridos fueron dictados en atención al procedimiento previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, y por ende, no se hayan afectados por el vicio a que se contrae el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a saber, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   Por lo expuesto, el Tribunal desestima el alegato de la contribuyente de que se violó el debido proceso y su derecho a la defensa y, así se declara.

2. En cuanto a la invocación de los principios de no confiscatoriedad, proporcionalidad y presunción de inocencia.

   2 a.- Este Tribunal observa que la recurrente fundamenta su pretensión en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra que “ningún tributo tendrá efectos confiscatorios”. Así mismo, señala la contribuyente que la sanción aplicada, vulnera su derecho de propiedad, toda vez que supera su capacidad contributiva, originando un desequilibrio patrimonial.

   A tales efectos, el Tribunal observa que la contribuyente no trajo al procedimiento, pruebas que demuestren que efectivamente las sanciones pecuniarias impuestas vulneren su derecho de propiedad en forma confiscatoria. En consecuencia, este Juzgado desestima tal argumento.

   2b.- Por otra parte, denuncia la recurrente la violación de los principios de presunción de inocencia y proporcionalidad de la sanción. Respecto a la presunción de inocencia, la recurrente no determina cómo la Administración Tributaria le violentó tal principio, pues el establecimiento de una sanción no implica la violación de la presunción de inocencia. En cuanto al principio de proporcionalidad, la contribuyente arguye que las sanciones impuestas no son proporcionales con el daño causado, toda vez que las mismas son exacerbadas en la cuantía, en cuanto a su aplicación, y en cuanto al objetivo perseguido; manifiesta igualmente que toda sanción en primer lugar debe ser educativa, debe enseñar al contribuyente a cumplir con sus obligaciones tributarias y en segundo lugar debe hacer que el Estado obtenga su cometido, lo cual se cumple al percibir el tributo para el cumplimiento de sus funciones pero en proporción al ilícito tributario cometido y a la capacidad económica de la contribuyente.

   Al respecto, el Tribunal observa que la Administración Tributaria determinó las sanciones a imponer de conformidad con la cuantía establecida en el Código Orgánico Tributario, por lo cual este Juzgador no considera que se haya violentado el principio de proporcionalidad de la sanción; a reserva del análisis que hará posteriormente sobre las sanciones impuestas.

   En consecuencia, este Tribunal declara improcedente las denuncias planteadas por la contribuyente relativas a la violación al derecho a la defensa, a los principios de no confiscatoriedad, proporcionalidad y presunción de inocencia. Así se resuelve.

3. En cuanto a su alegato de decaimiento del procedimiento, el Tribunal observa lo siguiente:

   El Capítulo III Título IV del Código Orgánico Tributario regula los procedimientos administrativos en materia tributaria. En las Secciones Primera, Segunda y Tercera se establecen disposiciones generales, incluyendo en materia de pruebas y notificaciones. En ninguna de estas Secciones se establece un plazo para la conclusión de los procedimientos administrativos tributarios, por lo cual debe irse a los procedimientos especiales para encontrar disposiciones expresas al respecto, en los casos de Fiscalización, Repetición de Pago, Recuperación de Tributos y Consultas. En los demás procedimientos especiales de primer grado, entre ellos el de Verificación que nos ocupa en este juicio, no se establece plazo alguno para que la Administración resuelva, por lo cual surge la duda sobre el tiempo que tiene la Administración tributaria para decidir y notificar la decisión.

   Por una parte, la representación fiscal sostiene que el límite para finalizar el procedimiento de Verificación, es la prescripción, confundiendo así la extinción de la obligación tributaria con la extinción del procedimiento y por la otra, la representación de la contribuyente sostiene que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

   Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde...

   Este Tribunal ha sostenido en otros juicios, que en el procedimiento de Fiscalización en donde se establece un lapso para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, también debe establecerse un lapso para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, en razón de que durante el procedimiento de Fiscalización la Administración puede restringir los derechos de los administrados al tomar las medidas para asegurar la contabilidad, correspondencia y bienes, precintar o colocar sellos en dichos documentos, bienes, archivos u oficinas (Art. 181); en razón de lo cual el Tribunal en otras causas ha estimado aplicable supletoriamente el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en lo que se refiere al lapso que tiene la Administración para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad.

   Ahora bien, en el caso de la Verificación el Tribunal considera que debe establecerse un plazo para que la Administración se pronuncie una vez iniciado y notificado dicho procedimiento, en aras del principio constitucional de celeridad con que debe actuar la Administración Pública, consiguiendo así certeza jurídica sobre las situaciones que estén bajo examen.

   Como dicho plazo no viene establecido expresamente por el legislador tributario, el Tribunal considera aplicable analógicamente el lapso establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, el cual aun cuando se refiere al lapso para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario es un plazo suficientemente amplio para que la Administración pueda pronunciarse con respecto al resultado del procedimiento de verificación, de tal modo que no se restringen los derechos ni del administrado ni de la Administración y se permite en todo caso que la Administración pueda reiniciar el procedimiento de verificación, siempre y cuando no haya habido prescripción de la obligación tributaria o de las sanciones respectivas.

   En consecuencia el Tribunal declara expresamente que por vía analógica, de conformidad con el artículo 06 del Código Orgánico Tributario, ante el vacío legal al respecto, considera aplicable al procedimiento de verificación el lapso de un (01) año previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, contado a partir de la notificación del inicio de dicho procedimiento, todo en aras de la celeridad del procedimiento administrativo. Así se declara.

   En el presente caso, de las actas se desprende que el primer procedimiento de verificación se inició el día 28 de abril de 2003, fecha en la que la contribuyente es notificada de la resolución No. RZ-DF-03-0784, mediante la cual se autoriza a las funcionarias NORALIH MORALES y E.R. (supervisora) para la práctica de dicho procedimiento administrativo. Sin embargo, consta igualmente en actas, que en fecha 11 de mayo de 2004 se inició un segundo procedimiento administrativo de verificación a la contribuyente, mediante resolución No. RZ-DF-04-0845, a través de la cual se le notifica a la contribuyente que las funcionarias N.F. y R.M. han sido autorizadas para realizar un procedimiento de verificación en su contra. Por lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa la existencia de dos procedimientos de verificación aperturados contra la contribuyente, realizado cada uno por funcionarias distintas; el primero iniciado en fecha 28 de abril de 2003 y el segundo en fecha 11 de mayo de 2004, donde ambos culminaron con la emisión de distintas resoluciones y planillas de pago, las cuales fueron notificadas en fecha 30 de diciembre de 2004, e impugnadas en el presente recurso.

   Vistas dichas consideraciones, este Tribunal estima que de conformidad con el criterio sostenido por este Juzgado en relación a la necesidad del transcurso de un (01) año para que opere el decaimiento del procedimiento administrativo, en el primer procedimiento iniciado mediante resolución No. RZ-DF-03-0784, operó el decaimiento del procedimiento, en virtud de haber transcurrido un (01) año, ocho (08) meses y dos (02) días, desde su inicio (28/04/2003) hasta la notificación de las resoluciones y planillas impugnadas (30/12/2004). Así se resuelve.

   Por lo tanto se anularán las resoluciones Nos. N-4045000953, N-4045000323, N-4045000324, N-4045000334, N-4045000325, N-4045000321, N-4045000326, N-4045000327, N-4045000328, N-4045000329, N-4045000330, N-4045000322, N-4045000335, N-4045000331, N-4045000332, N-4045000333 y N-4045001127 (multas) y N-4045007304 y N-4045007305 (intereses moratorios), en razón del decaimiento del procedimiento respectivo. Así se resuelve.

   Ahora bien, en cuanto al segundo procedimiento, iniciado mediante resolución No. RZ-DF-04-0845, desde la notificación del inicio del procedimiento (11/05/2004), hasta la notificación de las planillas (30/12/2004), transcurrió ocho (08) meses y diecinueve (19) días, por lo cual no ha operado el decaimiento del procedimiento. Así se resuelve.

4. - En cuanto a la aplicación de múltiples sanciones a un hecho único causado en diversos períodos.

   Manifiesta la recurrente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente múltiples veces de conformidad con cada uno de los períodos infringidos por un mismo motivo, el cual fue carecer de máquina registradora. Estableciendo así mismo, que lo correcto era sancionar a la contribuyente considerando tal infracción como un hecho único.

   Al respecto, el artículo 99 del Código Penal, aplicable a la infracción tributaria por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, señala:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Respecto a la infracción continuada en materia tributaria, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificada en sentencia Nº 152 del 1 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) dejó sentado lo siguiente:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   .

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado de infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Observa este Tribunal que en el segundo procedimiento iniciado mediante Resolución No. RZ-DF-04-0845, de fecha 11 de mayo de 2004; la Administración impuso sanciones a FOTO AVILA, S.R.L, por cuanto la contribuyente:

   a.- Emitió comprobantes de ventas a través de máquina fiscal que no cumplen con los requisitos de forma, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente a los períodos de 2002, 2003, y enero, febrero, marzo y abril de 2004.

   N° de Planilla Impugnada N.L.I.M. de la Sanción Mes(es) Revisado(s)

   N-4045000214 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Abr-03

   N-4045000216 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades May-03

   N-4045000217 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Jun-03

   N-4045000218 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Jul-03

   N-4045000215 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Ago-03

   N-4045000219 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Sep-03

   N-4045000220 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Oct-03

   N-4045000210 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Nov-03

   N-4045000213 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Dic-03

   N-4045000211 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Ene-04

   N-4045000209 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Feb-04

   N-4045000208 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Mar-04

   N-4045000212 145#2 COT Emitir comprobantes sin cumplir con las formalidades Abr-04

   b.- La contribuyente pagó con retraso el impuesto determinado al presentar sustitutiva de la declaración definitiva de ISRL dentro del procedimiento de verificación, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 109 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   N° de Planilla Impugnada N.L.I.M. de la Sanción Mes (es) Revisados

   N-4045009216 109 # 1 COT Pagó con retraso el ISLR Feb-04

   c.- La contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de IVA, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145 #1 del Código Orgánico Tributario.

   N° de Planilla Impugnada N.L.I.M. de la Sanción Mes (es) Revisados

   N-4045009215 145 # 1 COT Presentar extemporáneamente la declaración de IVA Feb-04

   En este orden de ideas, se observa de actas que la contribuyente fue sancionada mediante diversas multas por una misma infracción. (emitir comprobantes de pago sin cumplir con las formalidades de ley), dando lugar a lo que se denomina pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciables, evidenciadas por la diversidad de resoluciones impugnadas, aunado a ello, todas y cada una son atribuibles a un mismo sujeto, en el caso de autos a la recurrente FOTO ÁVILA S.R.L.; las mismas en su conjunto, constituyen violaciones de una misma disposición legal y que la sanción impuesta por emitir comprobantes de ventas a través de maquinas fiscales sin cumplir con los requisitos de forma, obedeció a un comportamiento por parte de la empresa contribuyente reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón y conforme al artículo 99 del Código Penal ha habido delito continuado. Así se declara.

   Habiendo habido delito continuado, con respecto a las planillas Nos. N-4045000214, N-4045000216, N- 404500217, N-4045000218, N-4045000215, N-4045000219, N-4045000220, N-4045000210, N-4045000213, N-4045000211, N-4045000209, N-4045000208 y N-4045000212, el Tribunal acordará aplicar una única infracción por todos los períodos en que la contribuyente omitió emitir facturas cumpliendo con las formalidades legales, por el monto de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aumentando dicha sanción en la mitad, conforme a lo prescrito en el artículo 99 del Código Penal; por lo cual en la definitiva, por la omisión de deberes formales al emitir facturas sin cumplir con las formalidades legales, y no observándose atenuantes por dicha infracción, se le impone a la contribuyente una única multa de 225 unidades tributarias (225 U.T.).

   En cuanto a las restantes Resoluciones Nos. N-4045009216 y N-4045009215, no hubo repetición de infracciones por lo cual se confirman las sanciones impuestas.

5. - De la prescripción de las multas por intereses moratorios.

   En su escrito recursivo, el representante de la contribuyente alega que las sanciones por intereses moratorios correspondientes a los períodos 01/01/2000 a 01/12/2000 y 01/01/2001 a 01/12/2001 se encuentran prescritas de conformidad a lo estipulado en el ordinal 2do del artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto el artículo 55 del Código Orgánico Tributario establece:

   “Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

   …(omissis)...

2. - La acción de imponer sanciones tributarias distintas a las penas restrictivas de la libertad.

   Ahora bien, tomando en consideración que las resoluciones de sanciones denunciadas corresponden al primer procedimiento administrativo, llevado a cabo por la funcionaria NORALITH MORALES, y en virtud de haberse declarado el decaimiento de dicho procedimiento, las referidas resoluciones de intereses moratorios fueron anuladas. Por lo que este Tribunal desestima el alegato presentado por la recurrente en relación a la prescripción de las resoluciones por intereses moratorios. Así se resuelve.

   Cabe acotar que aun y cuando estas planillas últimas son anuladas en virtud de las consideraciones anteriormente descritas, este Tribunal debe aclarar que conforme jurisprudencia reiterada, los intereses moratorios solo son procedentes una vez quede firme el acto administrativo o la decisión jurisdiccional que los determine.

6. - Resumen: Por las consideraciones expuestas, en el dispositivo del presente fallo se declarará parcialmente con lugar el recurso; en consecuencia:

   En virtud de haber operado el decaimiento del primer procedimiento, se anularán las resoluciones Nos. N-4045000953, N-4045000323, N-4045000324, N-4045000334, N-4045000325, N-4045000321, N-4045000326, N-4045000327, N-4045000328, N-4045000329, N-4045000330, N-4045000322, N-4045000335, N-4045000331, N-4045000332, N-4045000333 y N-4045001127 (multas) y N-4045007304 y N-4045007305 (intereses moratorios).

   En virtud de tratarse de infracción continuada, se anularán las resoluciones Nos N-4045000214, N-4045000216, N- 404500217, N-4045000218, N-4045000215, N-4045000219, N-4045000220, N-4045000210, N-4045000213, N-4045000211, N-4045000209, N-4045000208 y N-4045000212, y en su lugar por haberse verificado la existencia del delito continuado, al venirse transgrediendo en varios períodos impositivos investigados la misma norma, en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001; la misma será calculada como una sola infracción, aplicándose una única sanción de 150 unidades tributarias, aumentada a la mitad conforme lo estatuido por el artículo 99 del Código Penal y se impone una única multa de 225 unidades tributarias por la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades legales por los períodos comprendidos entre abril - diciembre de 2003 y enero - abril de 2004. Así se decide.

   Finalmente se confirmarán las resoluciones de sanción Nos. N-4045009215 y N-4045009216, correspondientes a declaración extemporánea del Impuesto sobre la Renta y al pago con retraso del Impuesto al Valor Agregado.

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de conformidad a lo declarado en el presente fallo; tomándose en cuenta el Decreto Ley de Reconversión Monetaria.

   Dispositivo.

   Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario, seguido por FOTO ÁVILA S.R.L., bajo el expediente No. 285-05; este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente FOTO AVILA, S.R.L. en contra de las planillas de liquidación Nos. 4045010953, 4045000323, 4045000324, 4045000334, 4045000325, 4045000321, 4045000326, 4045000327, 4045000328, 4045000329, 4045000330, 4045000322, 4045000335, 4045000331, 4045000332, 4045000333, 4045000214, 4045000216, 4045000217, 4045000218, 404500215, 4045000219, 4045000220, 4045000210, 4045000213, 4045000211, 4045000209, 4045000208, 4045000212, 4045009215, 40450009216, 4045001127, (Multas) y 4045007305, 4045007304 (Intereses); notificadas en fecha 30 de diciembre de 2004, emanadas de la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria del SENIAT y en consecuencia:

   1. Se anulan las Resoluciones Nos. N-4045000953, N-4045000323, N-4045000324, N-4045000334, N-4045000325, N-4045000321, N-4045000326, N-4045000327, N-4045000328, N-4045000329, N-4045000330, N-4045000322, N-4045000335, N-4045000331, N-4045000332, N-4045000333, N-4045001127 (multas) y N-4045007304, N-404500007395 (intereses moratorios), por las razones expuestas en el presente fallo.

   2. Se anulan las Resoluciones Nos. N-4045000214, N-4045000216, N- 404500217, N-4045000218, N-4045000215, N-4045000219, N-4045000220, N-4045000210, N-4045000213, N-4045000211, N-4045000209, N-4045000208 y N-4045000212, y sus correspondientes planillas de liquidación por las razones expuestas en el presente fallo.

   3. Se impone a la contribuyente una multa de doscientas veinticinco unidades tributarias (225 U.T.), conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   4. Se confirman las Resoluciones Nos. 4045009215 y 4045009216.

   5. Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas conforme a los lineamientos expuestos en esta sentencia, ajustadas a la unidad tributaria vigente para el momento de su pago y tomando en cuenta el decreto Ley de Reconversión Monetaria

2. - No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de septiembre del año 2008. Años: 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez,

   (HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL)

   Dr. R.L.B. (FDO) La Secretaria

   Abg. Yusmila Rodríguez (FDO)

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 285-05, bajo el No. _______-2008.- La Secretaria

   (HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL)

   Abg. Yusmila Rodríguez (FDO)

   RLB/dcz