Decisión nº 1487 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Octubre de 2008

198º y 149º

ASUNTO: AF45-U-2001-000086

ASUNTO ANTIGUO: 1724 Sentencia No. 1487

Vistos

los informes de la Representante del Fisco Nacional

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario -Tribunal Distribuidor - por los ciudadanos E.M.D. y TAORNMINA CAPELLO PAREDES, venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 4.276.935 y 7.236.035, respectivamente, Abogados en ejercicio inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 30.523 y 28.455, también respectivamente, procediendo en su carácter de Apoderados Judiciales del ciudadano F.D.L., inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. V-03496001-8, propietario del Fondo de Comercio denominado AUTO ESCAR, ubicado en la Av. T.F.C., Edificio Fragor, No. 37020 Glorias Patrias, Mérida, Estado Mérida; de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra: el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/RIS/2000-5285, de fecha 27 de diciembre de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada al recurrente en fecha 23 de mayo de 2001, mediante la cual le fue impuesta sanción al recurrente por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referente a la supuesta declaración extemporánea del Impuesto, para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 1996 y abril de 1999, lo que le generó la sanción por la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL CINCUENTA BOLIVARES EXACTOS (Bs.9.670.050,00) o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha de NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLIVARES FUERTES CON CINCO CENTIMOS (Bs. F. 9.670,05).

En Representación del Fisco Nacional, actuó la ciudadana M.M.M., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. V.5.995.838, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 73.439, en su carácter acreditada en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

A.-Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario – Tribunal Distribuidor – en fecha 03 de julio de 2001, constante de trece (13) fojas y dos (02) anexos, quien lo remitiera a este Juzgado en fecha 04 de julio de 2001 y mediante auto de fecha 11 de julio de 2001 le dio entrada correspondiéndole el No.1724, nomenclatura de este Despacho Judicial, luego de implementarse el Sistema Iuris 2000, le correspondió el No. AF45-U-2001-000086- ordenando la notificación de las partes.

Una vez verificados los extremos procesales de la acción, estando las partes a derecho se procedió a su examen, encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de la Representante del Fisco Nacional, 12 de noviembre de 2001, este Órgano Jurisdiccional se pronunció mediante auto admitiendo el Recurso Contencioso Tributario conforme a lo estatuido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicable rationae temporis -, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 09 de enero de 2002, se apertura la Causa a Pruebas, conforme a lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicable al momento- oportunidad en la cual se pudo verificar que ninguna de las partes compareció a presentar escrito a tales fines.

El día 12 de junio de 2002, oportunidad en que tuvo lugar el acto de informes, se pudo verificar que únicamente la Representante del Fisco Nacional consigno escrito constante de veintisiete (27) folios útiles escrito a tales fines, en consecuencia, no se aperturó el lapso de ocho (08) días de observaciones a que se refiere el artículo 275 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Este Tribunal, mediante auto de fecha 12 de junio de 2002, dijo “Vistos” aperturándose el lapso para dictar sentencia a partir de esa fecha conforme a lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

B.-Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los representantes del contribuyente, F.D.L., en su escrito recursivo sostuvieron y argumentaron, en resumen, lo siguiente:

En el Capítulo I, solicitaron la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

Desarrollaron los antecedentes del caso en el Capítulo II, en el cual arguyen entre otras cosas lo siguiente:

(…) nuestro representado (…) le prestó a la funcionaria actuante la colaboración necesaria para el desarrollo de sus funciones (…)

Asimismo, consideran que por el bajo nivel de ventas de su representado, la mayoría de las declaraciones no dieron lugar a ningún impuesto “(…) razón por la cual puede decirse que la presentación de la gran mayoría de dichas declaraciones no tiene “interés fiscal” razón por la cual tal omisión no se tradujo en un real daño o perjuicio de envergadura para el Fisco Nacional (…)”.

Así expresaron que “(…) la Administración Tributaria justifica tal incremento con el argumento de que se produjo reiteración en el presente caso (…)”. Al respecto citaron el contenido del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 – aplicable rationae temporis –

En virtud de ello, consideraron que “(…) es necesario de acuerdo a la norma aplicable, que se cometa una nueva infracción dentro de los 5 años siguientes a la comisión de la infracción primigenia (…)”.

Agregan que “(…) en este caso tenemos que la infracción (…) se cometió una sola vez mediante un solo acto de ejecución el día 02 de Agosto de 2000, cuando nuestro poderdante consignó ante (…) oficina receptora de Fondos Nacionales, todas las declaraciones que le habían sido requeridas (…)”.

De tal manera que arguyen que en este caso se cometió una sola infracción, “(…) Diferente habría sido la situación si en todos y cada uno de los meses a los que se refiere la imposición de las multas, nuestro representado hubiera presentado dentro de cada mes la declaración respectiva con unos días de retraso (…)”.

Igualmente aducen que presentaron todas las declaraciones que tenían pendientes de presentar en una sola oportunidad, en un solo acto de ejecución, “(…) por lo que es posible de ser sancionado solo una vez y no en múltiples ocasiones (…)”.

Razones estas que dan lugar a que manifiesten que “(…) nuestro representado no está de acuerdo con las sanciones que se le imponen (…)” por lo siguiente:

Inadecuada aplicación de las sanciones pecuniarias

Al respecto aducen que como se desprende de la Resolución impugnada, la multa fue impuesta a su representado “(…) como consecuencia de haber presentado el día 02 de Agosto del año 1999 un grupo de declaraciones que estaban pendientes de consignación ante el SENIAT (…)”.

Así pues expresaron que: “(…) en el caso que nos ocupa, solo sería aplicable una sanción, por cuanto varias contravenciones como lo son la presentación extemporánea de las declaraciones se cometieron de manera simultánea con un mismo y único acto de ejecución (…)”

Al respecto citaron el artículo 99 del Código Penal, a manera de ilustrar su alegato, igualmente expresaron lo siguiente: “(…) a nuestro representado le sería aplicable la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 108 del Código Orgánico Tributario en una sola oportunidad y no serían procedentes las múltiples multas mensuales (…)”

Citaron la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 20/03/1997, en el caso Club Deportivo Inca, C.A.

Así pues, manifestaron que “(…) no puede ignorarse la naturaleza del tributo conocido para la época como Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para cuyo cálculo se fijaron los denominados períodos de imposición mensual, lo cual no quiere decir que una infracción relacionada con varios de esos períodos, deba ser sancionada mediante múltiples multas aplicadas a cada período de imposición mensual, ya que tales períodos fueron instaurados para facilitar el cálculo y el pago continuo del tributo, y no para que se les utilizara como lapsos que permitieran la imposición a los contribuyentes de múltiples sanciones por una misma infracción (…)”

Solicitaron que se anulen las sanciones impuestas, por cuanto consideran que las mismas no se encuentran ajustadas a derecho, y que le impongan una sola sanción por la infracción que hubieren detectado.

Que “(…) es necesario señalar la ilegalidad que se está cometiendo al incrementarlas – las multas - mes a mes hasta llevar dicho incremento a 70% (…)”

Además expresaron que la Administración Tributaria consideró que se produjo reiteración y por ello incrementaron la sanción.

Citaron el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de hacer aclaratoria con referencia a la reiteración. Así, consideraron que en este caso no hubo reiteración porque presentaron en una sola oportunidad las declaraciones que habían dejado de presentar, razón por la que “(…) cometió en ese momento una infracción y solo una, por lo que es posible de ser sancionado solo una vez y no en múltiples ocasiones tal como lo pretende la Administración Tributaria (…)”.

Asimismo, en el Capítulo IV de su escrito recursivo, el recurrente, planteó lo siguiente:

Aducen que “(…) Con respecto a las sanciones que en definitiva (…) le sean aplicables a nuestra representada, solicito se tengan en cuenta los atenuantes previstos en los numerales 2 y 4 del art. 85 del C.O.T. (…)”.

Así como corolario de lo anterior manifestaron que “(…) El primer atenuante invocado se evidencia (…) de la naturaleza de las presuntas infracciones detectadas en la fiscalización, las cuales son en su totalidad formalidades supuestamente omitidas que no se han traducido concretamente en daños importantes para el Fisco Nacional, esto es, el Fisco Nacional no ha dejado de percibir ninguna importante porción de tributo con ocasión de los supuestos incumplimientos de nuestro representado. Téngase presente que de las 40 declaraciones requeridas y que nuestro representado consignó a satisfacción del SENIAT, tan solo 6 dieron lugar a pago de impuesto por una suma de Bs.338.546, 86 (…)”.

Palmariamente, con respecto a la segunda atenuante “(…) está demostrado que la empresa no ha sido objeto de sanciones tributarias en los 3 años anteriores a la fecha de la imposición de las sanciones recurridas. En tal virtud solicito que las multas que pudieran ser procedentes en definitiva sean fijadas en su término mínimo (…)”.

Finalmente en el Capítulo V, del escrito recursivo, referente al petitorio, solicitaron se declare la nulidad de la Resolución y se dejen sin efecto las planillas de liquidación, fijando en su término mínimo la sanción que pudiere ser aplicada.

C.- Antecedentes y Actos Administrativos

Constan en autos:

 Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales, Nro. RLA/DF/RIS/2000-5285, de fecha 27 de diciembre de 2000, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos Los Andes, le impuso multa al recurrente de marras por haber presentado las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de forma extemporánea, incumpliendo así con el deber formal establecido en el artículo 126 numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 1994, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 27 de mayo de 1994,y el artículo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente hasta mayo de 1999, y el artículo 60 de su Reglamento, y el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994.

D.-Acto de Informes

Informes de la Parte Recurrente

En la oportunidad procesal correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes se deja constancia que los representantes del recurrente de marras no presentaron escrito a tales fines.

Informes de la Representación Fiscal

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció la ciudadana M.M.M., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 5.995.838, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 73.439, en su carácter de Representante del Fisco Nacional y consignó escrito constante de veinte (20) folios útiles a tales fines, del cual entre otras cosas, se desprende lo siguiente:

La Representante del Fisco Nacional comienza su escrito de Informes relatando en el Capítulo I los Antecedentes del caso, en el Capítulo II el Acto impugnado, en el Capítulo III los Alegatos de la Recurrente, en su Capitulo IV, el Representante de la República emite su opinión sobre el caso de autos, en los términos siguientes:

Opinión del Fisco Nacional.

Ratificó en todas y cada unas de sus partes el contenido de “(…) todas y cada una de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio (…)”

Arguye que con respecto al alegato del recurrente referente a que la Administración Tributaria solo le debía sancionar con una multa y no con múltiples multas, considera la Representación del Fisco Nacional que le aplicaron las sanciones en virtud de que presentó las declaraciones fuera del plazo, “(…) contraviniendo con lo dispuesto en el Articulo 126 numeral 1 literal e del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el articulo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario N° 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994 vigente hasta Julio de 1996, Artículo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor hasta Mayo de 1999 y Artículo 60 de su Reglamento (…)”

Asimismo, plasmó lo referente a los deberes formales entre lo que se encuentra que “(…) Estos deberes formales constituyen obligaciones previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido (…)”.

Citó el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, con referencia al incumplimiento de los deberes formales, igualmente citó el contenido del artículo 112, 126 ejusdem.

También citó lo establecido en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, y el artículo 60 de su Reglamento.

Así las cosas, considera que “(…) está claramente establecido que la no presentación de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, dentro del plazo señalado, constituye un incumplimiento del deber formal, ya que además de ser una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, el contribuyente con esta declaración, aporta los datos necesarios ara el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria (…)” (Negrillas del Fisco Nacional).

En este orden de ideas, considera la Representante de la República que en el presente caso, “(…) está plenamente demostrado que las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, fueron presentadas fuera del plazo legalmente establecido por lo que al momento de la fiscalización se encontraba sujeto al incumplimiento del deber formal (…) y en consecuencia era sujeto de ser sancionado con las respectivas multa (…)”.

Con respecto a lo esgrimido por el recurrente, con relación a que la Administración le sancionó en múltiples oportunidades, citó el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “(…) que el período de imposición del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, cada vez que se configure un incumplimiento este debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición (…)”.

Adujo que “(…) el objeto del carácter mensual de este tributo es el de garantizar la transparencia de las declaraciones de los contribuyentes en una relación jurídica que se verifica mes a mes. En consecuencia debe imponerse sanción por cada uno de los períodos que el contribuyente omitió cumplir las formalidades establecidas en la Ley (…)”.

Ahora bien, la Representante del Fisco Nacional con respecto a las atenuantes planteadas por el recurrente, considera que en lo referente a la contenida en el artículo 85, Numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, que se refiere a no haber tenido la intención de causar el daño, considera que “(…) no debe confundirse con la mayor o menor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues (…) la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad (…)”.

También considera que “(…) la Administración no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no haber enterado dentro del plazo legal establecido para ello, las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionado en el Código Orgánico Tributario (…) no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, (…) en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida por este incumplimiento (…)”.

Al respecto citó la Sentencia de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria Nro. 1202 de fecha 07 de octubre de 1999, con el fin de ilustrar su opinión.

Igualmente explica que por el contribuyente haber cometido infracción se procedió a sancionarla por la falta de presentación de las declaraciones dentro del plazo correspondiente, así esgrime lo siguiente:

(…) Período Enero 1996: Se aplica el término medio de los límites establecidos en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario vigente, normalmente aplicable conforme al Artículo 71 ejusdem y Artículo 37 del Código penal, es decir treinta (30) Unidades tributarias, y para cada uno de los ejercicios siguientes en que incurrió en la misma infracción, se aplica el mismo término medio aumentado en un 5% por cada infracción posterior hasta un máximo de cincuenta (50) Unidades Tributarias, por cuanto en el presente caso surge el agravante de la reiteración previsto en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario en consecuencia, esta Representación Fiscal considera que no es aplicable al caso in examine la atenuante de responsabilidad penal (…)

.

Con respecto al alegato de la recurrente en el que manifiesta que no cometió violación de las normas durante los tres (03) años anteriores a que se le impusiera la sanción, establecida como atenuante en el artículo 85, Numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, la Representante del Órgano Exactor, manifestó lo siguiente: “(…) la norma (…) sólo exige que, previo a la comisión de la infracción de que se trate, el contribuyente no hubiere procedido a la violación de leyes tributarias, al menos durante los tres años que preceden el acto delictivo sometido a procedimiento sancionatorio, sin embargo de la resolución de imposición de sanción recurrida, se desprende claramente el incumplimiento de deberes formales durante los períodos Enero –Dic 96, Enero- Dic 97, Enero- Dic 98, Enero-Abril 99.(…)”

En consecuencia considera que la carga probatoria le correspondía al recurrente, en el sentido de que debía demostrar su afirmación con pruebas suficientes que dejaren sin efecto los actos emanados de la Administración Tributaria, así pues, hizo mención al criterio sostenido por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en referencia a las pruebas. Así pues alegó que “(…) correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al expediente, los actos administrativos recurridos en este punto conservan todo su contenido y todos sus efectos legales (…)”.

Finalmente, en el Capítulo V de su escrito de informes, la Representante del Fisco Nacional, planteó su petitorio, en el cual solicitó se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, y en el supuesto negado de que fuere declarado con lugar se exonere de las costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos suficientes para litigar.

Capitulo II

Parte Motiva

1. - Delimitación de la Controversia:

   Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a resolver sobre la procedencia de la multa impuesta por la Administración Tributaria al contribuyente F.D.L. mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/RIS/2000-5285 de 27 de diciembre del año 2000, para el ejercicio fiscal correspondiente a los meses de enero de 1996 hasta el mes de abril de 1999, por la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL CINCUENTA BOLIVARES EXACTOS (Bs.9.670.050,00) o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha de NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLIVARES FUERTES CON CINCO CENTIMOS (Bs. F. 9.670,05) hoy Impuesto al Valor Agregado, sanción que fue impuesta por el supuesto incumplimiento de los deberes formales específicamente por presentar la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor fuera del plazo establecido en el Artículo 60 del Reglamento de la prenombrada Ley.

   Razones que dan lugar a que esta juzgadora, proceda a resolver sobre lo esgrimido en el Recurso que dio lugar a este juicio, así pues, de lo alegado por los representantes de la recurrente, se desprende que en el Capítulo I de su escrito recursivo invocó la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo Recurrido, lo cual antes de adentrarnos a conocer sobre el fondo de la controversia, conoceremos como Punto Previo.

   PUNTO PREVIO

   Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo

   Adujo el recurrente que conforme a lo establecido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario, en su primera parte, así citó el contenido del mismo, que establece : “(…)la imposición del Recurso suspende la ejecución del Acto Recurrido (…)”.

   Igualmente alegó que “(…) con ello deseamos significar que, no debe existir duda alguna en cuanto a estas consecuencias suspensivas que el propio legislador a [Rectus: ha] querido atribuirle a la interposición del Recurso, y muy especial recordatorio hacia las autoridades fiscales, quienes pudieran en un supuesto negado, intentar solicitar la ejecución voluntaria o forzosa de los actos aquí recurridos mediante órdenes de cobro u otros medios de cobro compulsivos (…)”.

   En virtud de ello, esta juzgadora observa que el recurrente hizo la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado en forma de alegato de fondo y no como una medida cautelar y en la presente oportunidad al estar en estado de dictar sentencia definitiva sobre el asunto planteado, resulta inoficioso pronunciarse sobre tal solicitud o alegato. ASÍ SE DECIDE.

   Resuelto como ha sido el punto previo, corresponde a esta Juzgadora pronunciarse con respecto al fondo de la controversia, así de los alegatos del recurrente se desprende:

   Con respecto a la reiteración alegada por el recurrente F.D., al expresar:

   (…) la Administración Tributaria justifica tal incremento con el argumento de que se produjo reiteración en el presente caso (…)

   .

   Citaron el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de hacer aclaratoria con referencia a la reiteración. Así, consideraron que en este caso no hubo reiteración porque presentaron en una sola oportunidad las declaraciones que habían dejado de presentar, razón por la que “(…) cometió en ese momento una infracción y solo una, por lo que es posible de ser sancionado solo una vez y no en múltiples ocasiones tal como lo pretende la Administración Tributaria (…)”.

   Por su parte la Representación del Fisco Nacional considera que

   (…) que el período de imposición del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, cada vez que se configure un incumplimiento este debe ser sancionado de manera individual, ya que la Ley es clara al determinar el período de imposición (…)

   .

   (…) el objeto del carácter mensual de este tributo es el de garantizar la transparencia de las declaraciones de los contribuyentes en una relación jurídica que se verifica mes a mes. En consecuencia debe imponerse sanción por cada uno de los períodos que el contribuyente omitió cumplir las formalidades establecidas en la Ley (…)

   .

   No obstante de lo manifestado por las partes en el presente juicio, corresponde a esta decidora entrar a considerar la forma de cálculo de la multa realizada por dicha Administración referente a la reiteración y a la concurrencia de infracciones. A tal efecto se observa:

   De la Agravante de reiteración se desprende de los autos, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta objeto de esta litis, consideró que el recurrente de marras había incurrido en la Agravante de Reiteración, en virtud de que según la Administración Tributaria, había dejado de cumplir con el deber formal de presentar las declaraciones de Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dentro del plazo reglamentario ya identificado, en períodos impositivos consecutivos desde enero de 1996 hasta abril de 1999, ambos inclusive, razón por la cual impuso la multa prevista como término medio aumentado en un cinco por ciento (5%) por cada infracción, hasta un m.d.C.U.T. (50 U.T.), por cuanto consideraron la existencia de la prenombrada agravante prevista en el artículo 85, primer aparte, Numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 1994 – aplicable rationae temporis -

   En relación a esta agravante, precisa necesario quien aquí decide, copiar el segundo aparte del artículo 75 ejusdem, el cual establece que:

   Omissis…

   (…) Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme (…)”.

   De cuya norma se desprende que para que proceda la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, se encuentren infracciones por lo mismos conceptos, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

   En este orden de ideas, este Órgano Jurisdiccional, reitera el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (Sentencia No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

   Igualmente, resulta pertinente traer a colación lo estatuido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en materia de sanciones, el cual establece que:

   Artículo 71.-“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con los leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones (…)

   De lo supra trascrito, se evidencia que debemos considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario. Así tenemos que dicho Código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta reiterada, continuada o repetida.

   Así pues, nos remite a tomar en cuenta la normativa prevista en el Código Penal, que establece con respecto al concurso continuado.

   En este orden de ideas, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

   Omissis…

   “.... se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: “Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.

   La doctrina ha sustentado con respecto a este tema que se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   El delito continuado ha sido definido con las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Así las cosas, del estudio de las actas del presente caso, así como de la interpretación de la doctrina antes trascrita, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en la presente controversia, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como señalamos antes, por lo que manifiesta el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto. De lo que se observa mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados - desde enero de 1996 hasta abril de 1999-, la misma norma referente al deber formal en el que se encuentra subsumido, como es la obligación de presentar las declaraciones dentro del plazo establecido, en este caso por la declaración extemporánea de las declaraciones de Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, fuera del plazo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que le produjo la multa por incumplimiento del deber formal estatuido en el artículo 126, Numeral 1, Literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 27/05/1994, y el artículo 41 ejusdem, igualmente constituyendo incumplimiento conforme a lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, multándolo conforme a la norma establecida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 y 37 del Código Penal, agregándole la agravante prevista en el artículo 85, primera parte, Numeral 1, ejusdem.

   Comportamiento que se observa fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Aunado a que no existen en las actas elementos tendentes a probar la existencia de otras actividades fiscalizadoras durante los cinco años anteriores con respecto al incumplimiento del mismo deber formal.

   Razones estas suficientes, para esta juzgadora considerar que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos diferentes como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, con respecto a las Atenuantes invocadas por el recurrente en su escrito recursivo, al manifestar lo siguiente:

   (…) Con respecto a las sanciones que en definitiva (…) le sean aplicables a nuestra representada, solicito se tengan en cuenta los atenuantes previstos en los numerales 2 y 4 del articulo 85 del C.O.T. (…)

   .

   Igualmente del estudio de las actas, de lo manifestado por el recurrente en su escrito recursivo se evidencia, que asume que efectivamente incumplió el deber formal, pues presentó de forma extemporánea las declaraciones a las que estaba obligado en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Lo ut supra trascrito nos remite a citar, el contenido del artículo 85, Segundo Aparte, Numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 85.- “(…) Son atenuantes:

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   Omissis…

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”

   Omissis…

   Conforme a lo antes trascrito, le corresponde a este Órgano Jurisdiccional analizar cada una de las circunstancias atenuantes alegadas por la representación del recurrente, referentes a verificar si en este caso, procede o no la aplicación de las mismas en razón de si primeramente hubo o no (i) la ausencia de intención de causar un daño de tanta gravedad y la (ii) no comisión de violación de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, de la siguiente manera:

   i) Con relación a la circunstancia atenuante prevista en el Numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte esta juzgadora que la misma no es procedente, porque tal y como lo advierte la Representación del Fisco Nacional, en el caso de autos la infracción que se imputa, es por el incumplimiento del deber formal, lo que le da naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor – que sería el contribuyente -.

   De este modo, en el presente caso estamos en presencia del supuesto fáctico tipificado en los artículos 103 y 126, Numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta los intereses fiscales.

   En este sentido, del contenido del artículo 103 se advierte lo siguiente:

   Artículo 103. “(…) Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.”.(Subrayado de este Tribunal).

   En este orden de ideas, el artículo 126, Numeral 1, Literal “e”, del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

   Artículo 126. “(…) Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:(…)

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan. (…)”.

   De las normas anteriormente trascritas, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquella que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

   En virtud de ello, en el presente caso, cuando el recurrente declaró en forma extemporánea el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal acción, como es criterio sustentado por nuestro M.Ó.R., acarrea una responsabilidad objetiva del sujeto infractor que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos en mención.

   Igualmente, la jurisprudencia ha sido conteste al pronunciarse en el sentido de que “(…) la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación (…)” .

   Conforme a lo expuesto, resulta puntual para esta juzgadora declarar la improcedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, Segundo aparte, Numeral 2, prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 referente a “ (…) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad (…)”. ASÍ SE DECLARA.

   ii) En cuanto a la atenuante contenida en el artículo 85, Segundo Aparte, Numeral 4, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, quien aquí decide observa que los argumentos planteados por la Representación del Fisco Nacional no desvirtúan en modo alguno las afirmaciones del recurrente de marras.

   En efecto, en el escrito de informes presentado la Representación del Órgano Exactor, se limitó a solicitar la improcedencia de la referida circunstancia atenuante, sin consignar prueba alguna que fundamente sus pretensiones.

   Por esta razón, este Juzgado, estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por el recurrente, no fue sin embargo desvirtuada por parte del Fisco Nacional, quien tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, para así contradecirlo; lo cual permite deducir que efectivamente el recurrente F.D., no cometió infracción alguna durante los tres (3) años precedentes a la fiscalización que dio origen a la sanción.

   En consecuencia esta decidora, declara la improcedencia de la circunstancia atenuante estipulada en el artículo 85, Segundo Aparte, Numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994 – aplicable rationae temporis - y declara la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el mismo artículo en su Numeral 4 ejusdem. ASÍ SE DECLARA.

   Dilucidado lo anterior, esta Juzgadora, haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, y de acuerdo a la ocurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes, en el caso de autos estamos sólo frente a la existencia de circunstancias atenuantes, por lo que la pena se debe imponer, en forma sensata, entre el término medio y el límite inferior.

   Visto lo anterior, la Administración Tributaria debe aplicar en su límite mínimo la multa impuesta a la recurrente, es decir, diez unidades tributarias (10 U.T), de conformidad con la sanción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, y de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente para los periodos de imposición enero de 1996 hasta abril de 1999, en razón, de esta Juzgadora otorgarle a la recurrente de marras la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, Segundo Aparte, Numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994. ASÍ SE DECLARA.

   Esta Juzgadora con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios, señala el criterio sustentado por nuestro M.T., en Sala Constitucional, Expediente No. 06-1860 de fecha 13 de julio de 2007, Caso TELCEL, C.A., el cual expresa con respecto a este razonamiento lo siguiente: “…En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…”. En consecuencia, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario acoge el criterio con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios que ha sustentado nuestro M.Ó.r. en Sala Constitucional. ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos E.M.D. y TAORNMINA CAPELLO PAREDES, en su carácter de Apoderados Judiciales del ciudadano F.D.L., inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. V-03496001-8, propietario del Fondo de Comercio denominado AUTO ESCAR, contra: el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/RIS/2000-5285, de fecha 27 de diciembre de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada al recurrente en fecha 23 de mayo de 2001, mediante la cual le fue impuesta sanción al recurrente por incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referente a la supuesta declaración extemporánea del Impuesto, para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 1996 y abril de 1999, lo que le generó la sanción por la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL CINCUENTA BOLIVARES EXACTOS (9.670.050,00 Bs.) .- o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha - de NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLIVARES CON CINCO CENTIMOS (Bs. 9.670,05).-por la presentación fuera de plazo de las declaraciones en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor – hoy Impuesto al Valor Agregado – para los períodos fiscales desde enero de 1996 hasta abril de 1999, conforme a lo estatuido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor aplicable al caso, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a anular la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/RIS/2000-5285, de fecha 27 de diciembre de 2000 y anular las Planillas de Liquidación, debiendo emitir nuevo proveimiento conforme al presente fallo que se explica por si solo.

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales litigar lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintisiete días del mes de Octubre del año dos mil ocho. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   LA JUEZ SUPLENTE

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las once y veinte de la mañana (11:20 a.m.).

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   Asunto: AF45-U-2001-000086

   Asunto Antiguo: 2001-1724

   BEOH/SG/cyrr